李翠玉　孫玉芹

摘要：《企業(yè)會計準則》要求所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算，資產(chǎn)負債表債務法的核心是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，準確判定資產(chǎn)和負債的計稅基礎。為此，重點對資產(chǎn)計稅基礎進行深度剖析和評價，希望能以新的視角來理解資產(chǎn)的計稅基礎，以新的思路深度把握其內(nèi)涵。

關鍵詞：資產(chǎn)；賬面價值；計稅基礎

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.06.046

2006年2月財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》中規(guī)定，企業(yè)采用新的方法即資產(chǎn)負債表債務法來確認遞延所得稅項目，并計算確定本期的企業(yè)所得稅費用。而遞延所得稅項目核算的重點是確定資產(chǎn)和負債的計稅基礎，下面將從資產(chǎn)的賬面價值出發(fā)，進一步深入剖析和評價資產(chǎn)的計稅基礎。

1對資產(chǎn)計稅基礎的理解

企業(yè)會計準則中給予的資產(chǎn)計稅基礎的概念，非常抽象，難以理解，因此要想能準確地計量每一項資產(chǎn)的計稅基礎，必須對其含義進行深度剖析，準確把握其實質(zhì)內(nèi)容，否則在實務中將很難對資產(chǎn)負債表的各類資產(chǎn)和負債的計稅基礎做出正確的判斷，也難以運用資產(chǎn)負債表債務法熟練地處理遞延所得稅問題。

2如何確定資產(chǎn)的計稅基礎

2.1首先從資產(chǎn)概念來分析

企業(yè)會計準則中規(guī)定：資產(chǎn)是指過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項引起的、目前由企業(yè)控制或擁有的、未來會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的一項資源。從資產(chǎn)的概念可以看出準則中的解釋涵蓋了三個不同的時間點——過去、現(xiàn)在和未來，過去產(chǎn)生經(jīng)濟交易，現(xiàn)在擁有經(jīng)濟資源，未來帶來經(jīng)濟利益流入。對于資產(chǎn)的運用及其相關理解更多地側(cè)重于過去和現(xiàn)在兩個時點，對于未來時點的運用很少涉及，但是筆者堅持認為對于所得稅會計這個知識點來講，大家的思考視角應該做出適當?shù)剞D(zhuǎn)移，站在未來時點來理解今天的資產(chǎn)，會是一個什么樣的格局呢？站在未來的角度，資產(chǎn)更注重強調(diào)未來經(jīng)濟利益的流入，而且資產(chǎn)在帶來經(jīng)濟利益流入的同時，可能伴隨著一系列成本費用的發(fā)生。當然將來與成本費用相關的資產(chǎn)并非指資產(chǎn)負債表中所有的資產(chǎn)，僅僅指那些應稅資產(chǎn)，所謂應稅資產(chǎn)就是指在未來期間資產(chǎn)的價值不斷減少時，需要計入相關成本費用的那類資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。所以我們今天探討的資產(chǎn)范圍大大減少了，已經(jīng)剔除掉了那些非應稅資產(chǎn)（貨幣資金、應收賬款等）即資產(chǎn)價值減少時不需要計入損益的資產(chǎn)，因此我們的研究重點放在應稅資產(chǎn)上。

2.2站在未來時點的角度定義資產(chǎn)的賬面價值

站在未來時點來看，資產(chǎn)是指在未來期間帶來經(jīng)濟利益流入的同時，將會有多少數(shù)量的資源計入成本費用，即某一項資產(chǎn)在未來期間影響企業(yè)稅前利潤的金額。從一定程度上來講，資產(chǎn)的賬面價值也可以界定為未來期間依據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定可以計入成本費用的金額，即資產(chǎn)的賬面價值從數(shù)量上來看應該等于初始取得成本減去以前期間按照企業(yè)會計準則規(guī)定已經(jīng)計入成本費用的金額。

2.3站在未來時點的角度定義資產(chǎn)的計稅基礎

首先，計稅基礎是一個稅法的概念，需要站在稅的角度來理解企業(yè)的資產(chǎn)。如果企業(yè)的資產(chǎn)負債表是按照稅收法規(guī)編制的話，那么，任何一項資產(chǎn)的計稅基礎就可直接從報表中獲取。但是我們企業(yè)所有的財務報告都是基于企業(yè)會計準則的要求來編制，因此，要想準確地獲取資產(chǎn)的計稅基礎，只能轉(zhuǎn)換思考角度，以企業(yè)會計準則的要求為起點，站在稅收的角度來理解和領悟資產(chǎn)，從而計算確定出資產(chǎn)的計稅基礎。

資產(chǎn)的賬面價值可以轉(zhuǎn)換思維視角來理解，同樣道理，資產(chǎn)的計稅基礎亦是如此，也需要站在未來時點分析和判斷，這樣資產(chǎn)的計稅基礎可以定義為一項資產(chǎn)在將來期間依據(jù)稅收相關法規(guī)規(guī)定允許計入成本費用的金額，即將來計算確定企業(yè)應納稅所得額時允許抵扣的金額。

因此理解資產(chǎn)的賬面價值需要從三個方面來深刻把握，第一，站在企業(yè)會計準則的角度，按照準則相關法規(guī)計算賬面價值；第二，需要站在未來的時點看待資產(chǎn)的價值是多少；第三，需要從影響損益的視角來分析資產(chǎn)的賬面價值。同樣，資產(chǎn)的計稅基礎也需要從三個方面來分析判斷，第一，站在稅收法規(guī)的角度；第二需要站在未來的時點看待企業(yè)資產(chǎn)的價值；第三，需要從影響應納稅所得額的視角來分析資產(chǎn)的計稅基礎。

3資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的計算公式對比分析

從資產(chǎn)概念的新視角出發(fā)，資產(chǎn)賬面價值從數(shù)量上等于初始取得成本扣除以前期間按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計入相關成本費用之后的金額；從稅法的角度來看，資產(chǎn)計稅基礎的計算公式與其基本相似，即初始取得成本減去將來按照稅收相關法規(guī)規(guī)定計入成本費用的金額。因此筆者根據(jù)概念可以得出一系列應稅資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的公式，同時任何一項資產(chǎn)的計量，均分為初始計量和后續(xù)計量。下面以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、以公允價值計量的資產(chǎn)和計提減值準備的資產(chǎn)為例，分別從初始計量和后續(xù)計量兩個方面計算確定其賬面價值與計稅基礎。

3.1固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的確定

在初始計量時，固定資產(chǎn)賬面價值即為初始取得成本，且該價值基本上也是稅法所認可的，因此，固定資產(chǎn)的計稅基礎一賬面價值一取得成本；后續(xù)計量時，由于固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限的差異以及計提減值準備的問題，使得會計折舊與稅法折舊在金額上存在很大差異，因此，固定資產(chǎn)的賬面價值一初始取得成本一過去期間依據(jù)企業(yè)會計準則相關規(guī)定已經(jīng)計提的累計折舊金額一按照企業(yè)會計準則的規(guī)定計算并已計提的固定資產(chǎn)減值準備金額；固定資產(chǎn)的計稅基礎一初始取得成本——過去期間依據(jù)稅收相關法規(guī)規(guī)定已經(jīng)計提的累計折舊金額。

3.2無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的確定

初始計量時，絕大部分無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎不會存在差異，也就是計稅基礎等于賬面價值；而對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，主要強調(diào)為新工藝、新產(chǎn)品、新技術發(fā)生的研發(fā)費用，對于費用化進入當期損益的部分，稅法上規(guī)定按照實際發(fā)生額的150%當期扣除，對于資本化形成資產(chǎn)的部分，稅法上規(guī)定按照實際發(fā)生額的150%分期攤銷，因此，從數(shù)量上來看，資產(chǎn)的計稅基礎恰好是其賬面價值的150%。

后續(xù)計量時，由于攤銷期限的差異以及計提減值準備的問題，使得無形資產(chǎn)按照企業(yè)會計準則計算的累計攤銷金額與按照稅法規(guī)定計算的累計攤銷金額存在差異，因此，無形資產(chǎn)賬面價值一初始取得成本一過去按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定已經(jīng)計算出的累計攤銷金額和計提的減值準備金額；相應地，無形資產(chǎn)計稅基礎一初始取得成本——過去期間依據(jù)稅法相關規(guī)定已經(jīng)計算出的累計攤銷金額。

3.3按照公允價值模式進行后續(xù)計量的資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎的確定

2006年企業(yè)會計準則中規(guī)定，依據(jù)公允價值模式進行后續(xù)計量的資產(chǎn)主要體現(xiàn)在金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)上，這些資產(chǎn)的共性是其賬面價值會隨著公允價值的變化而變化，而稅法上對公允價值的波動不允許做任何的調(diào)整，因此，當公允價值上升時，該類資產(chǎn)的賬面價值隨著公允價值的增加而增加，會出現(xiàn)賬面價值大于計稅基礎的情況；當公允價值下降時，該類資產(chǎn)的賬面價值隨著公允價值的減少而減少，會出現(xiàn)賬面價值小于計稅基礎的情況。

對于此類資產(chǎn)在初始計量時，其賬面價值和計稅基礎并無差異，會計與稅法對初始取得成本的認定是一致的，因此計稅基礎等于賬面價值，即為初始取得成本；而后續(xù)計量時，該類資產(chǎn)的賬面價值是一個變化的數(shù)，它會隨著市場上公允價值的波動而做相應的調(diào)整，也就是說賬面價值從數(shù)值上等于公允價值，而該類資產(chǎn)的計稅基礎則不會隨著公允價值的變動而做出相應調(diào)整，因此計稅基礎始終是一個固定的金額，也就是初始取得成本。

3.4計提減值準備的資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎的確定

對于需要計提減值準備的資產(chǎn)，比如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，其賬面價值均會隨著減值準備的計提而隨之減少，但是稅法中規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準備只有在發(fā)生實質(zhì)性損失時，才可以允許稅前抵扣，即計稅基礎不會因為計提減值準備而影響其金額的變化，因此該類資產(chǎn)期末的賬面價值與計稅基礎會產(chǎn)生差異。如果某項資產(chǎn)的初始價值為A，在某一期間內(nèi)計提了減值準備的金額為B，則期末該項資產(chǎn)的賬面價值為A-B，而計稅基礎不會改變，始終是初始成本A，計稅基礎與賬面價值之間的差額正好是已經(jīng)計提的減值準備金額。