謝嬌

[摘 要] 我國政府審計(jì)進(jìn)入“全覆蓋”時(shí)代，面對(duì)人才結(jié)構(gòu)單一、專業(yè)技術(shù)不足等審計(jì)資源嚴(yán)重缺乏的現(xiàn)象，使得現(xiàn)階段審計(jì)全覆蓋目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)步履維艱。基于國家審計(jì)全覆蓋的要求，初步探究了政府審計(jì)外包在解決審計(jì)全覆蓋問題上的可能性，為我國政府審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)路徑提供思路。

[關(guān)鍵詞] 政府審計(jì)；審計(jì)全覆蓋；業(yè)務(wù)外包

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 07. 005

[中圖分類號(hào)] F239.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）07- 0014- 03

自黨的十八屆四中全會(huì)以來，審計(jì)全覆蓋成為審計(jì)工作的新要求。2014年10月，會(huì)議上通過的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》中明確提出：公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。同時(shí)，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，首次將審計(jì)全覆蓋寫入政府文件。我國政府審計(jì)迎來“全覆蓋”時(shí)代。

在審計(jì)全覆蓋的要求下，一方面，公共資金的所到之處均納入政府審計(jì)的范圍，審計(jì)機(jī)關(guān)的工作量劇增；另一方面，審計(jì)人員稀缺、人員素質(zhì)不高、審計(jì)技術(shù)落后等現(xiàn)實(shí)狀況制約著審計(jì)全覆蓋工作的展開。巨大的審計(jì)工作壓力與有限的審計(jì)資源之間的矛盾愈發(fā)突出。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，公共服務(wù)外包成為解決政府資源不足的一項(xiàng)重要途徑，被廣泛使用在越來越多的領(lǐng)域。2013年，中央財(cái)政預(yù)算中明確指出，劃撥兩億元預(yù)算資金用于政府購買社會(huì)服務(wù)。美國、英國、澳大利亞等政府將公共服務(wù)外包給私人部門提供已應(yīng)用于多個(gè)領(lǐng)域，利用私人部門提供審計(jì)服務(wù)也成為了一貫做法。因此，我國可以充分借鑒先行國家的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合中國實(shí)際情況，將外包政策用于審計(jì)領(lǐng)域，無疑可以成為解決審計(jì)機(jī)關(guān)資源不足的良策。

1 政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的必要性和可行性

1.1 必要性

現(xiàn)階段，由于審計(jì)資源的限制，我國對(duì)于實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)存在著一定的障礙。無論是從審計(jì)范圍的廣度或是審計(jì)內(nèi)容的深度上來說，都沒有達(dá)到審計(jì)全覆蓋的要求。面對(duì)審計(jì)資源嚴(yán)重不足的現(xiàn)實(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)外包成為必然的選擇。

首先，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包彌補(bǔ)了審計(jì)機(jī)關(guān)在人力資源上的稀缺。政府審計(jì)人員有限，在實(shí)際工作時(shí)，往往出現(xiàn)人手短缺的現(xiàn)象，在審計(jì)全覆蓋的要求下，工作量的增加使這一問題愈發(fā)明顯，而臨時(shí)培養(yǎng)大批政府審計(jì)人員耗費(fèi)成本之大，在實(shí)際情況中不可行。社會(huì)機(jī)構(gòu)在人力資源方面存在優(yōu)勢(shì)，審計(jì)機(jī)關(guān)通過購買社會(huì)服務(wù)的方式可以有效解決審計(jì)機(jī)關(guān)人員不足的問題。其次，社會(huì)機(jī)構(gòu)憑借其較高的專業(yè)化水平，可以為審計(jì)機(jī)關(guān)提供技術(shù)上的支持。審計(jì)全覆蓋涉及面廣，在專業(yè)技術(shù)要求較高的領(lǐng)域難免有欠缺，例如環(huán)境審計(jì)、固定資產(chǎn)審計(jì)等。此時(shí)，借助社會(huì)機(jī)構(gòu)的力量，不僅在技術(shù)上得到支持，亦保證了審計(jì)的質(zhì)量，提高了工作效率。政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包在節(jié)約審計(jì)成本方面也有其必要性。由于政府審計(jì)自身存在著不足，在一些情況下無法達(dá)到審計(jì)資源的最優(yōu)配置，如果僅憑借自身力量，很可能導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。通過外包，利用社會(huì)機(jī)構(gòu)的優(yōu)勢(shì)，以合理的價(jià)格聘請(qǐng)外部機(jī)構(gòu)，可以達(dá)到節(jié)約審計(jì)成本的目的，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。

然而，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包并不僅僅是“應(yīng)景”之策，亦非只是緩解審計(jì)全覆蓋下資源不足的燃眉之急。政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包是審計(jì)發(fā)展的必然和社會(huì)分工的結(jié)果。政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包在國外已獲得了長足的發(fā)展與應(yīng)用，外包政策在我國內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域早已獲得實(shí)踐。政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的合理分工與配合能夠提高效率、節(jié)約社會(huì)成本。

1.2 可行性

政府業(yè)務(wù)外包產(chǎn)生于新公共管理運(yùn)動(dòng)的背景之下。20世紀(jì)70年代，西方發(fā)達(dá)資本主義國家開啟了一場(chǎng)政府改革，要求發(fā)揮市場(chǎng)競爭機(jī)制在政府公共服務(wù)領(lǐng)域的作用，將部分政府職能私有化，使政府能夠集中精力于核心業(yè)務(wù)，從而提高政府工作效率，增進(jìn)公共服務(wù)質(zhì)量，節(jié)約成本。在新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響下，很多西方國家政府公共服務(wù)的外包領(lǐng)域逐漸拓寬，美國、澳大利亞等國將其應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域，并取得良好成果。

政府公共服務(wù)外包的潮流對(duì)我國政府也造成了一定的影響。在過去很長一段時(shí)間里，政府是國家公共服務(wù)的唯一提供者。隨著社會(huì)的發(fā)展與人們期望值的升高，出現(xiàn)了許多新情況、新挑戰(zhàn)，對(duì)政府的服務(wù)提出了更高的要求，促使政府不得不尋求一種更有效的方式為社會(huì)公眾提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。我國政府也在公共服務(wù)外包方面做出了相應(yīng)的探究與努力：2009年，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于鼓勵(lì)政府和企業(yè)發(fā)包促進(jìn)我國服務(wù)外包產(chǎn)業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》；2013年，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于政府向社會(huì)力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》；2014年，財(cái)政部印發(fā)《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》等。同時(shí)，為提高審計(jì)工作質(zhì)量與效率，優(yōu)化審計(jì)資源配置，審計(jì)機(jī)關(guān)也逐漸開始了審計(jì)業(yè)務(wù)外包的探索。李克強(qiáng)總理2013年在審計(jì)署調(diào)研時(shí)提出要求：可以探索建立政府購買審計(jì)服務(wù)機(jī)制，如可以和大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立聯(lián)系，發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的作用?！蛾P(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》的第十八條中提出，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施需要，探索向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)。該意見的提出，為政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包提供了理論支持，使得審計(jì)業(yè)務(wù)外包成為實(shí)現(xiàn)我國審計(jì)全覆蓋要求的可行路徑。

2 政府審計(jì)外包需遵循的原則

現(xiàn)階段，我國政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包沒有明確的法律法規(guī)作為準(zhǔn)繩，在實(shí)際工作中，為保證政府審計(jì)工作不偏離目標(biāo)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持以下原則。

2.1 質(zhì)量原則

政府審計(jì)外包的目的之一是提高審計(jì)工作的質(zhì)量，因此審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)行業(yè)務(wù)外包的過程中要以質(zhì)量原則為標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)全覆蓋的要求下更應(yīng)強(qiáng)調(diào)此原則。審計(jì)全覆蓋帶來了工作量的劇增，難免會(huì)出現(xiàn)因大規(guī)模工作而引起的人員懈怠，造成審計(jì)質(zhì)量缺陷。此外，質(zhì)量原則對(duì)外包機(jī)構(gòu)也提出了要求。只有提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)才能成為外包選擇的對(duì)象。審計(jì)機(jī)關(guān)切不可以節(jié)約審計(jì)成本為理由而違背質(zhì)量原則。質(zhì)量原則也要求對(duì)外包的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，防止出現(xiàn)審計(jì)效果不佳、效率低下、審計(jì)失敗等風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 保密原則

政府審計(jì)工作中涉及到眾多敏感問題以及保密問題，業(yè)務(wù)的外包存在著一定的風(fēng)險(xiǎn)，這就要求審計(jì)機(jī)關(guān)在將審計(jì)業(yè)務(wù)外包給社會(huì)機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)該謹(jǐn)慎選擇外包機(jī)構(gòu)并制定保密協(xié)議。社會(huì)機(jī)構(gòu)應(yīng)本著誠信與職業(yè)道德的出發(fā)點(diǎn)，嚴(yán)格遵守保密性原則。如果聘用的社會(huì)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)違反保密性原則的要求，則需承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

2.3 科學(xué)原則

審計(jì)全覆蓋要求提出后，政府審計(jì)范圍拓寬，如何科學(xué)制定審計(jì)計(jì)劃、分配審計(jì)人員、選擇外包方式，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源有效配置是審計(jì)機(jī)關(guān)需要考慮的重要問題。遵循科學(xué)原則要求審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行全覆蓋審計(jì)工作時(shí)不僅要全面，也要有重點(diǎn)；不僅是審計(jì)范圍的全覆蓋，也是審計(jì)目標(biāo)的全覆蓋。

3 政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包中若干的操作問題探討

3.1 審計(jì)機(jī)關(guān)的角色定位

審計(jì)全覆蓋工作任務(wù)之重，審計(jì)機(jī)關(guān)在工作中運(yùn)用外包策略，明確自身的責(zé)任是前提，因此角色定位很重要。審計(jì)機(jī)關(guān)在進(jìn)行業(yè)務(wù)外包時(shí)，不能將責(zé)任一并外包出去，這意味著審計(jì)機(jī)關(guān)不能做“甩手掌柜”，把審計(jì)業(yè)務(wù)全權(quán)交由市場(chǎng)和社會(huì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，也不能“放不開”，對(duì)社會(huì)機(jī)構(gòu)過多限制，導(dǎo)致無法正常開展工作。在政府審計(jì)業(yè)務(wù)中，憑借著對(duì)業(yè)務(wù)的熟悉程度，審計(jì)機(jī)關(guān)毋庸置疑發(fā)揮著主導(dǎo)性作用。在實(shí)際工作中，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該扮演好以下角色。

3.1.1 計(jì)劃組織者

根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的一般流程，審計(jì)計(jì)劃是審計(jì)工作的起點(diǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)在外包過程中首先需要扮演的是規(guī)劃者的角色。審計(jì)機(jī)關(guān)要為審計(jì)工作制定總體計(jì)劃安排并組織審計(jì)工作的開展，為審計(jì)機(jī)關(guān)和外包機(jī)構(gòu)分配任務(wù)、界定權(quán)限、制定標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)考慮項(xiàng)目的哪些部分適合交由外包機(jī)構(gòu)完成，哪些部分必須親力親為。此外，對(duì)于所要依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是采用審計(jì)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)還是外部機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)也是需要明確的問題。由于執(zhí)行的是政府審計(jì)業(yè)務(wù)，采用審計(jì)機(jī)關(guān)訂立的標(biāo)準(zhǔn)更具有適用性和權(quán)威性，而外部機(jī)構(gòu)使用的標(biāo)準(zhǔn)，其專業(yè)性水平更高。如何兼顧標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)威性與專業(yè)性，提高審計(jì)效率與質(zhì)量，審計(jì)機(jī)關(guān)作為計(jì)劃組織者要在審計(jì)工作正式實(shí)施前確定，否則，沒有參照標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)工作難以展開。

3.1.2 決策者

外包過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)與外包機(jī)構(gòu)不可能在所有問題的看法上都能達(dá)成一致，于是，就需要一方來擔(dān)當(dāng)決策者的角色?？紤]到政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包中，起主導(dǎo)作用的是政府審計(jì)一方，因此，決策者由審計(jì)機(jī)關(guān)來擔(dān)任較為合適。需要指出的一點(diǎn)是，由審計(jì)機(jī)關(guān)來決策并不意味著不關(guān)注外包機(jī)構(gòu)的意見，外包機(jī)構(gòu)針對(duì)出現(xiàn)的問題，運(yùn)用自身的專業(yè)知識(shí)可以提供參考意見，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)綜合雙方意見和實(shí)際情況進(jìn)行決策，最終的決策權(quán)交給審計(jì)機(jī)關(guān)。

3.1.3 監(jiān)督者

審計(jì)機(jī)關(guān)還有一個(gè)重要的角色，即監(jiān)督者。外包機(jī)構(gòu)畢竟屬于外部機(jī)構(gòu)，對(duì)政府審計(jì)的規(guī)則、業(yè)務(wù)等并不熟悉，無法避免在工作中出現(xiàn)各種問題與疏漏，甚至還會(huì)在工作遇到困難時(shí)，出現(xiàn)懈怠的情況，影響審計(jì)效率和質(zhì)量。審計(jì)機(jī)關(guān)作為監(jiān)督者能夠督促外包機(jī)構(gòu)更好地履行自己在合同中的義務(wù)，同時(shí)，對(duì)于涉及政府信息的安全性問題，也能及時(shí)給予防范與警示，防止國家機(jī)密泄露。監(jiān)督貫穿于整個(gè)外包過程的始終，審計(jì)機(jī)關(guān)履行好監(jiān)督者的職責(zé)是外包成功的關(guān)鍵。

3.2 外包方式的選擇

政府審計(jì)不同于社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，不以成本為導(dǎo)向，而是更加注重審計(jì)質(zhì)量。在全覆蓋的要求下，審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)資源的缺乏限制著審計(jì)業(yè)務(wù)的開展。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)在決定外包與否以及選擇何種外包方式的問題時(shí)，主要考慮兩個(gè)方面：外包質(zhì)量和對(duì)外部機(jī)構(gòu)的需求。外包質(zhì)量是指將政府審計(jì)業(yè)務(wù)交由外部機(jī)構(gòu)實(shí)施完成所能達(dá)到效果，包括業(yè)務(wù)的完成情況、工作效率、審計(jì)成本和外包風(fēng)險(xiǎn)等。對(duì)外部機(jī)構(gòu)的需求性則側(cè)重于對(duì)人力、物力、專業(yè)技術(shù)等審計(jì)資源的考慮。審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)于這兩個(gè)因素的考慮，可以決定是否外包以及運(yùn)用何種外包方式，見圖1。

審計(jì)機(jī)關(guān)通過需求分析，確定自身資源不足，受到資源的限制而必須借助外部機(jī)構(gòu)力量，即對(duì)外部需求高時(shí)，此時(shí)選擇外包策略的可能性較大；而當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)通過分析確定完全能夠憑借自身現(xiàn)有資源完成審計(jì)工作，即外部需求低時(shí)，則內(nèi)部提供的可能性較大。外包質(zhì)量是審計(jì)機(jī)關(guān)考慮外包程度與范圍的參照。決定運(yùn)用外包策略后，外包的質(zhì)量越高，審計(jì)機(jī)關(guān)外包的審計(jì)業(yè)務(wù)范圍也越大，為達(dá)到高質(zhì)量，可以考慮全部外包方式；然而，在外包質(zhì)量低的情況下，不僅意味著要外部機(jī)構(gòu)的工作效率低下，由外包帶來的風(fēng)險(xiǎn)也隨之加大，導(dǎo)致審計(jì)審計(jì)失敗等風(fēng)險(xiǎn)，因此，選擇全部外包方式可能性不大，尤其是審計(jì)機(jī)關(guān)的核心業(yè)務(wù)，涉及機(jī)密事項(xiàng)的更應(yīng)該避免全部外包，在這樣的情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)科學(xué)、合理安排，明確審計(jì)機(jī)關(guān)與外部機(jī)構(gòu)各自的業(yè)務(wù)范圍，更多采用部分外包方式。

3.3 外包機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生

審計(jì)全覆蓋工作任務(wù)艱巨，而市場(chǎng)上的外包機(jī)構(gòu)良莠不齊，如何在控制審計(jì)成本的同時(shí)獲取高質(zhì)量的外包服務(wù)是政府審計(jì)主體不得不考慮的一個(gè)問題。

3.3.1 先例沿用

先例沿用是指審計(jì)機(jī)關(guān)在選擇外包機(jī)構(gòu)時(shí)，對(duì)于以往在工作中聘用并且工作業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)結(jié)果令人滿意的外包機(jī)構(gòu)，可以作為優(yōu)先考慮對(duì)象的選擇原則。根據(jù)先例原則選擇的機(jī)構(gòu)在信譽(yù)、質(zhì)量、安全性方面有保障。但先例原則只將曾經(jīng)合作過的機(jī)構(gòu)納入選擇范圍，對(duì)一些業(yè)務(wù)能力好但未能有機(jī)會(huì)參與審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)合作的機(jī)構(gòu)，難免存在不公，具有一定的排他性。

3.3.2 建立中介機(jī)構(gòu)庫

建立中介機(jī)構(gòu)庫是指通過資格審查的方式，確定一批具備相應(yīng)資質(zhì)、業(yè)務(wù)能力以及符合業(yè)務(wù)范圍的外部機(jī)構(gòu)作為政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包選擇的對(duì)象。這要求審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)中介機(jī)構(gòu)的信息進(jìn)行有效的管理，通過記錄中介機(jī)構(gòu)的資質(zhì)等級(jí)、業(yè)務(wù)能力、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、違法違規(guī)行為和參與的審計(jì)項(xiàng)目成果等方面的信息，形成中介機(jī)構(gòu)管理檔案。建立中介機(jī)構(gòu)庫的方法雖然能夠保證入選的機(jī)構(gòu)都是經(jīng)過精心挑選與考評(píng)合格的，但是這種方式需要耗費(fèi)較高的成本進(jìn)行信息采集。

3.3.3 公開招標(biāo)

在政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包時(shí)選擇公開招標(biāo)方式產(chǎn)生外包機(jī)構(gòu)，能夠創(chuàng)造一個(gè)相對(duì)公平、公正的環(huán)境，使有意向、有能力的外部機(jī)構(gòu)都能參與競標(biāo)。通過公開招標(biāo)，加劇了外部機(jī)構(gòu)之間的競爭，使審計(jì)機(jī)關(guān)能以最低的成本購買到最好的服務(wù)。但在實(shí)際操作中，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的招標(biāo)環(huán)節(jié)要尤其注意防范舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以利用招標(biāo)環(huán)節(jié)的審計(jì)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，對(duì)招標(biāo)過程實(shí)施控制，確保招標(biāo)的公開公正。

主要參考文獻(xiàn)

[1]國務(wù)院.國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見[Z].2014.

[2]嚴(yán)暢.實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的初步探討[J].審計(jì)月刊，2014（3）.

[3]李厚喜.推動(dòng)國家審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的思路與建議[J].審計(jì)月刊，2014（2）.

[4]賈云潔.澳大利亞政府審計(jì)外包及其對(duì)我國的啟示[J].審計(jì)研究，2014（6）.

[5]鄭石橋.交易成本、審計(jì)主題和政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包[J].會(huì)計(jì)之友，2015（7）.

[6]徐向真.政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包相關(guān)問題探討[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2014（7）.

[7]楊欣.公共服務(wù)合同外包中的政府責(zé)任研究[M].北京：光明日?qǐng)?bào)出版社，2012.