季潔云 李肇揚

隨著社會的進步，制造企業(yè)逐步實現(xiàn)高度自動化：在生產(chǎn)成本上突出表現(xiàn)為間接費用比例大幅度的提高，并且在內(nèi)容上越來越復雜化，而直接材料和直接人工所占份額越來越少。作業(yè)成本法的出現(xiàn)能夠從根本上彌補傳統(tǒng)成本法信息失真的不足，有效解決制造費用分配不科學的問題。詹合霞指出作業(yè)成本法是一種將作業(yè)做為成本計算的中心，通過確認和計量作業(yè)成本，盡可能將不增值的作業(yè)消除，將增值作優(yōu)化改進，及時提供科學有效成本信息的成本計算方法。

一、作業(yè)成本法的優(yōu)越性和局限性

1.作業(yè)成本法的優(yōu)越性。劉艷雙（2010）認為傳統(tǒng)成本法對單位產(chǎn)品成本高估或低估主要是由于間接費用分配不合理，結(jié)果不僅不能為市場定價提供科學有效的成本信息，產(chǎn)品真實的獲利能力還被掩蓋了；但是通過作業(yè)成本法獲取的成本信息的科學性和決策有用性大大提高。劉濤（2011）同樣認為在作業(yè)成本法中，有各種各樣可供選擇的成本動因作為分配基礎(chǔ)，不再局限于人工工時和機器工時，成本核算的范圍被大大拓寬，企業(yè)相關(guān)人員可以獲得更加準確的成本信息，克服了在傳統(tǒng)成本法中不同產(chǎn)品對間接費用分配平均化的缺陷。

2.作業(yè)成本法的缺陷性。楊松令、陳放（2006）認為作業(yè)成本法重作業(yè)， 輕資源， 忽視了對資源成本的計算。董?。?010）指出了作業(yè)成本法的三個關(guān)鍵性缺陷：首先，超額或空閑的生產(chǎn)能力沒有得到合理計算。其次，作業(yè)成本法在成本核算時要進行大量的主觀判斷——比如成本動因的選擇——會計從業(yè)人員的主觀武斷性會影響到最終成本的準確性。再其次，企業(yè)要為獲得作業(yè)成本歸集大量信息、付出巨大代價，不符合成本——效益的原則。朱璇、張?zhí)锾铮?011）補充說作業(yè)成本模型不僅耗時、難以控制，并且還存在分割難的問題。

二、作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)中的應用現(xiàn)狀

1.作業(yè)成本法在中國制造企業(yè)中應用情況的調(diào)查研究。熊焰韌，蘇文兵，仇秋菊（2009）以問卷形式對國內(nèi) 133 家制造企業(yè)作業(yè)成本法的運用現(xiàn)狀進行了調(diào)查，他們發(fā)現(xiàn)：國內(nèi)采用作業(yè)成本法的制造企業(yè)并不多，但是較多企業(yè)已經(jīng)吸收采納了作業(yè)成本管理的理念。國內(nèi)制造企業(yè)是否采用作業(yè)成本法在很大程度上受到期間費用與間接費用所占比例以及成本結(jié)構(gòu)的影響。最近三年中，作業(yè)成本法在中西部地區(qū)和東部沿海地區(qū)運用地更加廣泛。

2.企業(yè)選擇作業(yè)成本法時應考慮的因素。寧亞平（2012）在考慮作業(yè)成本法適用性問題時，提出三個決定性因素：產(chǎn)品差異性、間接成本和市場競爭。田中禾、劉艷雙、薛劉偉（2010）指出制造企業(yè)應用ABC時應考慮產(chǎn)品成本受扭曲的程度、對成本信息的依賴程度、現(xiàn)有信息系統(tǒng)充分性和規(guī)模這四個因素。

3.中國制造企業(yè)作業(yè)成本法運用的困境。梁英（2012）認為我國的實際情況以及管理者和會計人員的落后觀念在很大程度上決定了大多數(shù)企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的成本計算方法。葉碧玲（2008）對作業(yè)成本法在中國實施的困境的原因進行了總結(jié)和申發(fā)：對梁英所提到的關(guān)于我國實際情況的制約，她將作業(yè)成本法在我國運用困難的原因進一步具體闡釋為不發(fā)達的信息系統(tǒng)影響了信息的收集以及我國現(xiàn)行的會計準則并沒有認可通過作業(yè)成本法得出的成本信息。

4.中國制造企業(yè)作業(yè)成本法應用困境的對策。葉碧玲（2008）對如何更好地運用作業(yè)成本法，進行了深入的探討。她認為，首先要正確認識作業(yè)成本法的適用范圍，兼顧成本——效益原則，在企業(yè)內(nèi)適度實施，不要一把抓。其次，要堅持循序漸進，分步實施，不要急于冒進。然后，要在協(xié)調(diào)管理當局的基礎(chǔ)上加大對財會人員的培訓力度，提高會計從業(yè)人員的專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)。最后，要加快企業(yè)內(nèi)部財務與業(yè)務一體化信息系統(tǒng)的覆蓋，促進信息收集水平的提高。

三、作業(yè)成本法應用研究的不足之處

任海云、施萍（2009）認為在國內(nèi)學術(shù)界對作業(yè)成本法的研究中仍然存在以下不足：作業(yè)成本法的應用理論多從戰(zhàn)術(shù)的角度進行成本的核算和控制而不是站在戰(zhàn)略高度進行分析。目前個別學者提出了一些將先進的管理思想和方法與作業(yè)成本相結(jié)合的思路與想法，但是這種結(jié)合是零散的、不夠系統(tǒng)，在實際中的運用更少。而董?。?010）指出，作業(yè)成本法仍是一個新的研究領(lǐng)域，更為系統(tǒng)和深入的研究要在以下幾個方面進行：第一是建立一套完善的成本動因選擇標準，供會計從業(yè)人員參考，避免成本動因選擇的隨意性；第二是將作業(yè)成本法與包括標準成本制度在內(nèi)的其他先進的管理方法與思想綜合運用。

四、文獻評述

劉艷雙（2010）《傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法應用比較》一文，以某一具體機械加工企業(yè)為例，分別核算出作業(yè)成本法下和傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品的不同成本，做成表格，直觀清晰地表明了作業(yè)成本法能夠提供更加準確的成本信息，有說服力。不過，劉艷雙沒有進一步揭示出作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價、質(zhì)量管理、企業(yè)的盈利能力等方面的優(yōu)越性，不夠深入。楊松令、陳放（2006）所寫的《作業(yè)成本法的八大缺陷及其解決方法》從資源成本計量的角度，指摘出作業(yè)成本法的不足之處，不過這篇文章十分深奧、晦澀，沒有結(jié)合具體的實例，并且使用了大量的專有名詞，不易理解，很難讓讀者產(chǎn)生恍然大悟、深以為然的感受。而董?。?010）在《作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本核算中的應用》一文中所指出的作業(yè)成本法的缺陷則十分直白明了，但是缺乏深度，讀者在閱讀他的文章之前就能很容易地感知到作業(yè)成本法的這些缺陷。熊焰韌，蘇文兵，仇秋菊（2009）在采用問卷調(diào)查掌握中國制造企業(yè)運用作業(yè)成本法的情況之后，寫下《中國企業(yè)需要作業(yè)成本管理嗎？》一文。這篇文章數(shù)據(jù)詳實，表格運用恰到好處，結(jié)論全面清晰，有一定的參考價值。但是，我發(fā)現(xiàn)他們的問卷調(diào)查從樣本的選擇到結(jié)果的分析都存在著一些問題：首先，這是針對制造企業(yè)作業(yè)成本法應用現(xiàn)狀的調(diào)查，但是，在實收的257份樣本中，制造企業(yè)只有134家；其次，間接費用比例高低與當前采用作業(yè)成本法之間并沒有通過統(tǒng)計顯著性檢驗；然后，分析規(guī)模和地區(qū)對作業(yè)成本法運用的影響沒有結(jié)合具體樣本，含有主觀判斷的成分；再其次，文章的最后沒有附上調(diào)查問卷，讓人無法得知問卷題目的設(shè)置是否科學。寧亞平（2012）《作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究》中，對適用作業(yè)成本法三個因素的得來進行了詳細的闡釋，包括怎么獲取數(shù)據(jù)，依據(jù)什么建立模型以及怎么建立模型，十分有說服力。不過，這是他在澳大利亞讀博士期間所做的研究，數(shù)據(jù)來源于澳大利亞的18家制造企業(yè)和11家銀行。他說雖然數(shù)據(jù)來源于澳大利亞，但是是從經(jīng)濟維度分析模型，經(jīng)濟、政治、文化的背景也沒有在相關(guān)指標的構(gòu)造過程中涉及到，所以在我國或其他國家的企業(yè)或機構(gòu)中，該模型也是適用的。但是，我認為這點值得商榷，模型結(jié)論在中國的適用性還需進一步的探討。田中禾、劉艷雙、薛劉偉（2009）則是在《作業(yè)成本法應用的成本效益分析》一文中直接給出了適用性應考慮的四個因素，他們的觀點與寧亞平的觀點互相照應，互有補充，但是他們并沒有像寧亞平那樣對要素如何得來進行詳細說明。葉碧玲（2008）在《作業(yè)成本法在我國企業(yè)實施的困境與對策》一文中提出了作業(yè)成本法在中國運用困境的八點原因和八個相應的解決措施，所列舉的原因及措施十分全面詳盡，但是2008距今已有八年，其中一些觀點難免有些落伍，比如現(xiàn)如今企業(yè)的信息化是大勢所趨，不發(fā)達的信息系統(tǒng)和硬件障礙已經(jīng)不會是影響作業(yè)成本法運用的關(guān)鍵因素。我認為有必要進行最新的調(diào)查，以掌握作業(yè)成本法應用困境中最具有相關(guān)性和重要性的原因。任海云、施萍（2009）在《作業(yè)成本法研究現(xiàn)狀綜述》一文中指出作業(yè)成本法研究現(xiàn)狀中有一個很大的缺陷就是將作業(yè)成本法與具體企業(yè)結(jié)合起來的實證研究較少。但是，我閱讀了大量相關(guān)論文后發(fā)現(xiàn)對作業(yè)成本法在具體企業(yè)應用的實證研究還是很多的，各種類型的企業(yè)包括制造業(yè)、物流行業(yè)、服務業(yè)均有所涉及，其中數(shù)制造企業(yè)為最。我認為，在各位學者近年來的努力之下，作業(yè)成本法缺乏實際應用的這個理論研究不足已經(jīng)得到了很大的改善。反倒是董健（2010）在《作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本核算中的應用》中提出的三點不足值得我們深思：沒有一個成本動因的選擇標準，作業(yè)成本法的運用會是混亂的；沒有將作業(yè)成本法與其他先進管理方法的結(jié)合，作業(yè)成本法的運用將是零散的。在這方面，理論界還需要多多努力，進行進一步的深入研究。

作業(yè)成本法在經(jīng)歷了幾十年理論與實踐的發(fā)展與完善后，已經(jīng)逐漸演變成了一套先進的方法體系和管理理論，在提升企業(yè)管理水平、增強核心競爭力的過程中提供了一種新的思維方式和管理途徑。我國有一部分制造企業(yè)已經(jīng)開始引入作業(yè)成本法分配間接費用，但是作業(yè)成本法的實施成本高、需要大量的主觀判斷等缺陷限制了它的推廣。中國制造企業(yè)應考慮自身實際情況，合理選擇作業(yè)成本法，并通過加強內(nèi)部管理控制，取得領(lǐng)導層的支持，加強會計人員的培訓以及推進財務、管理信息化等方法來更好地推進作業(yè)成本法。學術(shù)界要進一步推進作業(yè)成本法的研究，彌補現(xiàn)有研究的不足之處，為企業(yè)運用作業(yè)成本法提供堅實的理論基礎(chǔ)。

（作者單位：上海海事大學經(jīng)濟管理學院 蘭州大學經(jīng)濟學院）