李長(zhǎng)根

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué))

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心動(dòng)不如行動(dòng)——綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作體系淺析

李長(zhǎng)根

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué))

【摘要】縱觀現(xiàn)階段綠色會(huì)計(jì)的理論研究，“碳排放權(quán)”與“環(huán)境成本”等理論已經(jīng)相當(dāng)成熟，完全可以以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的處理思維為基礎(chǔ)，輔之以新興的綠色會(huì)計(jì)相關(guān)理論，重新構(gòu)建一種簡(jiǎn)單實(shí)用的綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理思路。

【關(guān)鍵詞】綠色會(huì)計(jì)綠色資產(chǎn)應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任

霧霾天氣的日益頻繁，使人們?cè)絹碓礁惺艿江h(huán)境污染的日趨嚴(yán)重。盡管如此，自1992年就引進(jìn)我國的“綠色會(huì)計(jì)”在發(fā)揮其遏制環(huán)境污染的職能上表現(xiàn)卻乏善可陳。究其原因，在于長(zhǎng)久的理論研究一直未曾應(yīng)用于實(shí)際。本文在闡述綠色會(huì)計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建出綠色會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)量、記錄及信息披露等基本理論體系，為制定適合中國國情的綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和綠色會(huì)計(jì)制度提供參考。

一、綠色會(huì)計(jì)的本質(zhì)

以前青山綠水，環(huán)境優(yōu)美之時(shí)，會(huì)計(jì)本是無色，只因如今人類隨意破壞環(huán)境，肆意使用資源，導(dǎo)致地球不再綠色，所以會(huì)計(jì)必須穿上綠裝，讓地球重新綠起來。因而，綠色會(huì)計(jì)的本質(zhì)是為地球披上綠色的外衣，使其回歸原本的顏色。具體說來，綠色會(huì)計(jì)的本質(zhì)是實(shí)施綠色會(huì)計(jì)使企業(yè)對(duì)環(huán)境的損害與對(duì)資源的利用回歸到?jīng)]有實(shí)施綠色會(huì)計(jì)時(shí)的水平。

二、綠色會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

由綠色會(huì)計(jì)的本質(zhì)可知，其核算的重點(diǎn)應(yīng)該是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中每一個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)環(huán)境造成不合理損害后應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。

增值稅是對(duì)企業(yè)所處產(chǎn)業(yè)鏈增值環(huán)節(jié)的增值額計(jì)征的一種稅種，其相關(guān)科目主要有“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”以及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等，受此啟發(fā)，筆者認(rèn)為在核算實(shí)施綠色會(huì)計(jì)使企業(yè)對(duì)環(huán)境的損害與對(duì)資源的利用回歸到?jīng)]有實(shí)施綠色會(huì)計(jì)時(shí)的水平時(shí)，可以借鑒這種處理手段。幾乎沒有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是對(duì)環(huán)境完全沒有破壞，對(duì)資源完全不消耗的，之前的企業(yè)之所以沒有綠色會(huì)計(jì)這個(gè)概念，那是因?yàn)楫?dāng)時(shí)企業(yè)對(duì)環(huán)境的破壞和對(duì)資源的耗費(fèi)的程度在大自然所能夠承受的范圍之內(nèi)。相當(dāng)于企業(yè)從大自然取得了一筆能夠改造環(huán)境和使用資源的進(jìn)項(xiàng)稅額，然后企業(yè)在一系列的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)之后又產(chǎn)生了一筆破壞環(huán)境和浪費(fèi)資源的銷項(xiàng)稅額，如果后者大于前者，那么就要向大自然交稅，反之企業(yè)就是不用交稅的，而這筆稅就是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的綠色責(zé)任。

所以綠色會(huì)計(jì)應(yīng)該設(shè)置“應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任——進(jìn)項(xiàng)責(zé)任”，用于核算企業(yè)從政府獲得的可以改造環(huán)境、使用資源的責(zé)任；“應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任——銷項(xiàng)責(zé)任”，用于核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中因改造環(huán)境、使用資源實(shí)際應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；“綠色資產(chǎn)——綠色排放權(quán)”用于核算政府授予企業(yè)合理地破壞環(huán)境、利用資源的權(quán)利；“綠色資產(chǎn)——無色排放權(quán)”，用于核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中實(shí)際使用的破壞環(huán)境、浪費(fèi)資源的權(quán)利。

三、綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理和綠色會(huì)計(jì)息息相關(guān)，當(dāng)前對(duì)碳排放權(quán)的研究也是百家爭(zhēng)鳴。所謂碳排放權(quán)是指碳排放權(quán)受到管制的工業(yè)企業(yè)向大氣中排放二氧化碳等其他溫室氣體的權(quán)利。根據(jù)現(xiàn)有技術(shù)條件，已經(jīng)可以準(zhǔn)確計(jì)量企業(yè)所排放的二氧化碳的總量，一般以噸計(jì)量。所以政府可以在合理評(píng)估之后，為企業(yè)配置一定數(shù)額的碳排放權(quán)，這種配置可以是無償也可以是有價(jià)。在碳排放權(quán)的初始配置與交易中，為了簡(jiǎn)化方便，僅涉及供給方（政府）與消費(fèi)方（企業(yè)），而不考慮中間投資方。在這個(gè)過程中，企業(yè)通過一定方式獲取政府配置的碳排放物理量，從而可以在其工業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生政府允許的碳排放量，此外政府所配置的碳排放權(quán)是為了通過合理地限制企業(yè)的碳排放量，減少環(huán)境污染，進(jìn)而減少政府在治理碳排放造成污染時(shí)付出的成本。

因此，前面所設(shè)置的“應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任——進(jìn)項(xiàng)責(zé)任”、“應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任——銷項(xiàng)責(zé)任”、“綠色資產(chǎn)——綠色排放權(quán)”以及“綠色資產(chǎn)——無色排放權(quán)”等與碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理思路有著異曲同工之妙。

前文反復(fù)強(qiáng)調(diào)，實(shí)施綠色會(huì)計(jì)是為了使企業(yè)對(duì)環(huán)境的損害與對(duì)資源的利用回歸到?jīng)]有實(shí)施綠色會(huì)計(jì)時(shí)的水平。環(huán)境的治理，不僅是政府的責(zé)任，也是企業(yè)的義務(wù)。要想使企業(yè)對(duì)環(huán)境的破壞恢復(fù)到以前那種對(duì)環(huán)境破壞小的水平，一方面政府需要在宏觀上付出大量的治理成本，另一方面企業(yè)需要節(jié)能減排來協(xié)助政府的治理。

政府在承擔(dān)環(huán)境的治理成本時(shí)，應(yīng)該合理地計(jì)算出企業(yè)可以享有的破壞環(huán)境、浪費(fèi)資源的權(quán)利。這項(xiàng)權(quán)利的量化與前文所述的碳排放權(quán)的量化類似，即允許企業(yè)排放的二氧化碳等廢氣的排放量以及允許企業(yè)排放的對(duì)環(huán)境有危害的廢水量。當(dāng)企業(yè)從政府手中取得這項(xiàng)權(quán)利時(shí)，就應(yīng)該將這項(xiàng)權(quán)利確認(rèn)為“綠色資產(chǎn)——綠色排放權(quán)”，然后企業(yè)在開始使用這項(xiàng)權(quán)利時(shí)，確認(rèn)企業(yè)的應(yīng)該承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任“應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任——進(jìn)項(xiàng)責(zé)任”，在企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)期間結(jié)束后確認(rèn)企業(yè)實(shí)際使用的權(quán)利“綠色資產(chǎn)——無色排放權(quán)”，同時(shí)確認(rèn)企業(yè)實(shí)際要承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任“應(yīng)擔(dān)環(huán)境責(zé)任—銷項(xiàng)責(zé)任”。

四、綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量和記錄

通過閱讀大量文獻(xiàn)，筆者權(quán)衡利弊認(rèn)為“綠色資產(chǎn)——綠色排放權(quán)”的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該是將污染后果的清除與損害賠償補(bǔ)救的成本作為計(jì)量基礎(chǔ)。

對(duì)“綠色資產(chǎn)”的計(jì)量，我們同樣可以借鑒當(dāng)前研究已經(jīng)相對(duì)成熟的“環(huán)境成本”的計(jì)量。所謂“環(huán)境成本”，目前比較普遍的觀點(diǎn)是“環(huán)境成本就是企業(yè)對(duì)因自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而給環(huán)境帶來不利影響，而應(yīng)該或被強(qiáng)制要求采取一定措施所應(yīng)支付的成本，以及由于企業(yè)執(zhí)行相關(guān)環(huán)境目標(biāo)和要求所支付的其他成本”。

恢復(fù)費(fèi)用法是指利用將受損環(huán)境恢復(fù)到符合環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)要求時(shí)所支出的費(fèi)用來計(jì)量環(huán)境價(jià)值的一種方法。也就是以恢復(fù)或者防止資源被污染所需的必要支出作為由于環(huán)境資源受到破壞導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的最低估計(jì)值。其計(jì)算公式為：

在此公式中：L是指企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，Ci是指恢復(fù)環(huán)境所需的各項(xiàng)費(fèi)用（李冰，2014）。下面就以火力發(fā)電行業(yè)為例，具體分析火力發(fā)電行業(yè)如何用恢復(fù)費(fèi)用法計(jì)量在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的三廢。也就是所謂的生態(tài)補(bǔ)償，使企業(yè)恢復(fù)到不用使用綠色會(huì)計(jì)的水平。

（一）“廢氣”排放方面恢復(fù)環(huán)境費(fèi)用的確定方法

火電廠在生產(chǎn)活動(dòng)中會(huì)產(chǎn)生SO2、CO2等對(duì)環(huán)境會(huì)造成巨大污染的廢氣，這些廢氣如果排放合理，通過大自然的自凈能力，是可以消化的。但是當(dāng)廢氣的排放超過合理水平，就會(huì)嚴(yán)重的污染空氣，破壞大自然的平衡，因而應(yīng)對(duì)企業(yè)因廢氣排放造成的污染后果進(jìn)行清除與損害賠償，采用恢復(fù)費(fèi)用法對(duì)此進(jìn)項(xiàng)核算。

當(dāng)火電廠由于排放廢氣超標(biāo)而對(duì)環(huán)境造成污染時(shí)，其恢復(fù)環(huán)境的手段一方面可以投產(chǎn)脫硫機(jī)組裝機(jī)，來消除和減少廢氣的排放，脫硫機(jī)組組裝的運(yùn)行費(fèi)、折舊費(fèi)以及維修費(fèi)都屬于恢復(fù)環(huán)境所需的費(fèi)用；另一方面可以通過在廠區(qū)進(jìn)行綠化建設(shè)，通過綠色植物吸收火電廠排放的廢氣。所以實(shí)施這兩種手段，使企業(yè)的廢氣排放達(dá)標(biāo)的所有費(fèi)用的最小值即是企業(yè)恢復(fù)環(huán)境的費(fèi)用。

（二）“廢水”排放方面恢復(fù)環(huán)境費(fèi)用的確定方法

火電廠在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中同樣會(huì)產(chǎn)生大量的廢水，如果這些廢水不經(jīng)過處理同樣會(huì)造成嚴(yán)重的水污染。關(guān)于廢水污染的恢復(fù)成本的計(jì)量，通常采用影子工程法，即河流被污染后，通過人工挖掘一條能夠替代原來的河流的生態(tài)功能的河流或者建設(shè)一項(xiàng)工程使河流恢復(fù)原有的生態(tài)功能，在這個(gè)過程中投入的總費(fèi)用即為企業(yè)恢復(fù)環(huán)境的費(fèi)用。

（三）“廢渣”排放方面恢復(fù)環(huán)境費(fèi)用的確定方法

火電企業(yè)固體污染物的排放主要涉及底灰、回收飛灰等。由于這些廢渣都可以變廢為寶，所以廢渣排放過程中的恢復(fù)環(huán)境費(fèi)用可以通過經(jīng)濟(jì)學(xué)中的機(jī)會(huì)成本（做一個(gè)選擇后所喪失的不做該選擇而可能獲得的最大利益）來確定，即將廢渣回收再利用作建筑材料所取得的最大收益作為廢渣排放的機(jī)會(huì)成本。具體做法就是用火電企業(yè)的廢渣所能轉(zhuǎn)化的建筑材料的數(shù)量乘以當(dāng)時(shí)建筑材料的市場(chǎng)價(jià)格，這個(gè)總價(jià)即為廢渣排放的恢復(fù)環(huán)境費(fèi)用（戴立新等，2014）。

借鑒這些經(jīng)驗(yàn)，我們計(jì)量“綠色資產(chǎn)”的問題也就迎刃而解了。政府通過自身掌握的大量資源和技術(shù)，計(jì)量出“綠色資產(chǎn)—綠色排放權(quán)”的貨幣價(jià)值，企業(yè)以此入賬，并以歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。然后當(dāng)企業(yè)的一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營周期結(jié)束后，通過恢復(fù)費(fèi)用法對(duì)企業(yè)實(shí)際使用的“綠色資產(chǎn)—無色排放權(quán)”的貨幣價(jià)值進(jìn)行計(jì)量與記錄。

五、綠色會(huì)計(jì)信息的披露

由前文筆者設(shè)置的四個(gè)主要科目可以看出，筆者所構(gòu)想的綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象主要集中在資產(chǎn)負(fù)債表科目，當(dāng)然這也符合我國2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的精神。所以綠色會(huì)計(jì)的披露也基本上反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

根據(jù)前文所述，綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象基本都已量化為貨幣金額，所以綠色會(huì)計(jì)信息的披露也應(yīng)該以定量分析為主，以定性描述為輔。往往數(shù)據(jù)最具說服力，也最直觀。

筆者認(rèn)為，根據(jù)前文所述綠色會(huì)計(jì)的處理思路可以發(fā)現(xiàn)，除了計(jì)量上的特殊性以外，綠色會(huì)計(jì)基本都遵從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理，所設(shè)置的有關(guān)綠色會(huì)計(jì)的科目也極少，基本上是依托于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)。所以，綠色會(huì)計(jì)的信息披露應(yīng)該采取補(bǔ)充綠色會(huì)計(jì)報(bào)告，甚至可以認(rèn)為是強(qiáng)調(diào)綠色會(huì)計(jì)信息的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告。這樣不僅減少了工作量，而且方便綠色會(huì)計(jì)在當(dāng)前缺乏相關(guān)人才與綠色理念的企業(yè)推廣實(shí)行。

將上述綠色會(huì)計(jì)的科目設(shè)置、確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及信息的披露結(jié)合起來，可以將其處理思路整理成圖1。

圖1　綠色會(huì)計(jì)的處理思路

相信這套建立在我國現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)有成熟的研究理論的綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作方法，會(huì)在一定程度上推動(dòng)綠色會(huì)計(jì)在我國的早日實(shí)行，改善并解決我國現(xiàn)階段存在的一些環(huán)境問題。

主要參考文獻(xiàn)：

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責(zé)編:楊雪

【中圖分類號(hào)】F235