王烜

摘 要：在現(xiàn)如今經(jīng)濟下行的大環(huán)境下，更多企業(yè)傾向于通過對當期企業(yè)財務(wù)報表中凈利潤等多個項目的粉飾，從而達到其樹立資本實力雄厚、財務(wù)運營健康、發(fā)展前景一片大好的企業(yè)形象的目的。故而對于審計人員，如何揭開這層虛偽的面紗成為其工作的重中之重。本文從企業(yè)現(xiàn)金流量表與利潤表的角度出發(fā)，分析了其間會計指標關(guān)聯(lián)變動的規(guī)律，從而達到窺探粉飾路徑、偵破粉飾行為的目的。

關(guān)鍵詞：粉飾報表；審計；指標關(guān)聯(lián)變動

一、 從利潤表的角度出發(fā)

首先，我們來看一個案例：某貨物銷售公司虛構(gòu)了一筆收入100萬元、凈利潤50萬元的銷售業(yè)務(wù)，在其賬上表現(xiàn)為主營業(yè)務(wù)收入與應(yīng)收賬款的同時增加，在利潤表上表現(xiàn)為當期增加主營業(yè)務(wù)收入100萬元，增加凈利潤50萬元。在以后的會計年度中，企業(yè)通過計提壞賬準備和確認壞賬損失分期增加其管理費用并沖抵以后年度的企業(yè)利潤。這是最常見也是最主要的利潤粉飾手法，企業(yè)利用上述會計手段調(diào)整當期會計利潤時，復(fù)式記賬法必然要求影響到兩個以上會計賬戶，會計指標之間的關(guān)聯(lián)變動就必然不可避免，如上例中就是通過“應(yīng)收賬款”項目虛增企業(yè)營業(yè)利潤。權(quán)責發(fā)生制中要求的收入確認與現(xiàn)金流量時間上的不同步導(dǎo)致了企業(yè)可以采取關(guān)聯(lián)變動的方法粉飾某一段時期的凈利潤，但凈利潤和現(xiàn)金流量凈額在較長的一段時期內(nèi)的總量是相等的，因此，企業(yè)當期對凈利潤的粉飾金額必定會在以后會計年度進行修正，因此當被審計單位“應(yīng)收賬款”科目出現(xiàn)較大增幅時，應(yīng)重點關(guān)注其銷售合同、庫存商品流轉(zhuǎn)是否存在舞弊情況，根據(jù)重要性原則進行必要的應(yīng)收賬款函證，用以證實銷售情況的真實性。此外，還應(yīng)后續(xù)關(guān)注企業(yè)以后年度應(yīng)收賬款的整體變現(xiàn)率是否處于正常水平。

二、 從現(xiàn)金流量表的角度出發(fā)

同樣，我們來看一個案例：甲貨物銷售公司以超出公允價格100萬元的價格銷售一批貨物給乙建筑公司，而乙公司也以超出公允價格100萬元的價格承建甲公司的一項在建工程。對甲公司現(xiàn)金流量表影響表現(xiàn)為當期增加“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售貨物、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”100萬元，同時增加“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”100萬元。以后會計年度企業(yè)可以通過分期計提固定資產(chǎn)折舊增加管理費用或計入生產(chǎn)成本并沖抵凈利潤來轉(zhuǎn)銷虛增數(shù)額。這是最主要的現(xiàn)金流量粉飾手法，其最大的特點在于在無法改變現(xiàn)金流量凈額的限制條件下，企業(yè)依據(jù)其可控的交易意圖，通過特殊交易安排，操縱現(xiàn)金流量從“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目流入，從“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項目流出，同時夸大經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

在這種情況下，我們難以直接評價投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量粉飾提供的可能性，所以，審計人員應(yīng)根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，重點關(guān)注在財務(wù)報告中是否存在未披露的銷售關(guān)聯(lián)方，與關(guān)聯(lián)方的交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，以及價格是否公允。對于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的粉飾，“在建工程”、“固定資產(chǎn)”等科目起著“轉(zhuǎn)化器”的作用。因此，當固定資產(chǎn)的投資規(guī)模同比往年有顯著擴大趨勢時，應(yīng)對在建工程價值進行審計評估。此外，應(yīng)持續(xù)關(guān)注以后會計年度凈利潤是否因累計折舊的負擔存在下滑跡象，即固定資產(chǎn)投資收益率是否穩(wěn)定。

三、 存在的問題及防范

出現(xiàn)如此之多的粉飾報表路徑，究其根本原因，則是現(xiàn)行企事業(yè)單位會計準則以交易觀念為基準而并非價值觀念，推行權(quán)責發(fā)生制導(dǎo)致收入確認與現(xiàn)金流入時間不對等為企業(yè)粉飾經(jīng)營業(yè)績而不形成實質(zhì)價值交易的行為提供了實現(xiàn)的可能。在真實價值總量不變的情況下，企業(yè)不可能粉飾所有的會計指標，通常在虛增廣大民眾關(guān)注的利潤類指標的同時帶動其他指標不正常的關(guān)聯(lián)變動。一般情況下，反映經(jīng)營業(yè)績的各項會計指標應(yīng)具備一定的合理性，如果會計指標之間存在不正常的關(guān)聯(lián)關(guān)系且企業(yè)又不能提供恰當合理的解釋，則應(yīng)注意是否存在人為操縱粉飾報表的可能性?？偟膩碚f，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績粉飾不可能天衣無縫，只要全面且具有針對性地分析報表指標的異常變動，粉飾行為皆會原形畢露。（作者單位：南京財經(jīng)大學）