項楊

摘 要：固定資產(chǎn)是企業(yè)發(fā)展過程中最重要的生產(chǎn)力要素，在整個企業(yè)的資產(chǎn)中占用很大部分的資金，固定資產(chǎn)的管理情況一定程度上直接影響到企業(yè)的競爭力以及發(fā)展運營狀況。要想提升企業(yè)的綜合實力，穩(wěn)定在市場上的競爭地位，務(wù)必要恰當(dāng)?shù)膶嫓蕜t、企業(yè)所得稅相關(guān)法律應(yīng)用于實踐當(dāng)中，以此來有效的管理企業(yè)當(dāng)中的固定資產(chǎn)。本文深入研究和分析固定資產(chǎn)所得稅會計處理的狀況。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；固定資產(chǎn)；企業(yè)所得稅；會計

對于所得稅會計來講，不單單包含理論方面，還應(yīng)注重對于實踐的研究。近幾年，我國相繼出臺了一系列的財會政策，所得稅會計的相關(guān)理論在這種環(huán)境之下也逐漸走向完善，因此要十分注重該方面問題。以下為幾種主要類型固定資產(chǎn)所得稅會計處理及其詳細的分析。

一、所得稅稅額抵免會計處理

由稅法可知：稅額抵免可以在企業(yè)購置固定資產(chǎn)方面體現(xiàn)，指的是企業(yè)購置并實際使用的可以享受法律規(guī)定企業(yè)所得稅稅額抵免的固定資產(chǎn)。企業(yè)購置中用來稅額抵免的設(shè)備投資額大多指的是因購買專用設(shè)備發(fā)票價格，因為不符合有關(guān)規(guī)定退換的增值稅稅款、用于安裝時產(chǎn)生的費用以及需要進行試驗、維修的費用卻不能包括在內(nèi)。這類固定資產(chǎn)的投資額是指用于環(huán)境保護與建設(shè)方面的專門使用的設(shè)備。稅額抵免存在著一定的要求，必須滿足相應(yīng)規(guī)定才可以實現(xiàn)。想要實現(xiàn)稅額抵免有兩種情況：一是當(dāng)年抵免，當(dāng)年抵免的條件是從當(dāng)年稅額總額中計算，抵免專用設(shè)備的投資額的百分之十；二是若不能進行當(dāng)年抵免，則可以結(jié)轉(zhuǎn)抵免，即超過百分之十時可以在有效年限內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)，有效年限為5個納稅年度。

二、固定資產(chǎn)減值的所得稅會計處理

會計處理作為會計分析的分析手段，多處存在廣泛應(yīng)用，所以會計水平的高低至關(guān)重要。而會計處理的另一要素則是對會計信息的掌握，信息是會計處理繼續(xù)傳遞的依據(jù)，不斷提升會計信息的基本標準，在賬務(wù)處理的過程中時刻謹記落實謹慎性原則，因此，在我國會計制度中對計提固定資產(chǎn)減值有特殊的要求。

資產(chǎn)減值準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對固定資產(chǎn)進行定期檢查，定期檢查的重要性不言而喻， 如果檢查結(jié)果中固定資產(chǎn)的賬面價值高于可回收金額，表示在此階段的固定資產(chǎn)發(fā)生了減值。資產(chǎn)減值即指在此階段資產(chǎn)產(chǎn)生了經(jīng)濟變化，將來的可回收金額會發(fā)生改變，變化體現(xiàn)在低于賬面價值。所以為了保證賬面價值的真實與可靠性，從而保證企業(yè)的運營與盈利，核算這一會計處理過程，必不可少。

所得稅采用資產(chǎn)負債表負債法核算時，假設(shè)企業(yè)當(dāng)期計提的固定資產(chǎn)減值準備已經(jīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除，在不考慮永久性差異和其他暫時性差異的情況下，當(dāng)期的應(yīng)稅所得額為利潤總額加上當(dāng)期計提的固定資產(chǎn)減值準備金額，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期會計利潤總額大于當(dāng)期應(yīng)稅所得額。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交所得稅是以當(dāng)期應(yīng)稅所得額為基礎(chǔ)來計算的，按照收入與費用配比的原則，當(dāng)期確認的所得稅費用會大于當(dāng)期應(yīng)交所得稅，其差額就是因為計提固定資產(chǎn)減值準備而產(chǎn)生的可抵扣時間性差異的所得稅影響，即遞延所得稅資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方列示。該遞延稅項只是對當(dāng)期所得稅費用的調(diào)整，不會影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅額。

三、對自行創(chuàng)建固定資產(chǎn)暫估入賬價值所得稅會計處理

在固定資產(chǎn)所遵從的準則中，達到預(yù)期約定的可以使用的狀態(tài)并不意味著工程完工時的清算，反而有已經(jīng)達到了預(yù)期可使用的狀況而并沒有進行完工清算的固定資產(chǎn)。因此，在企業(yè)會計準則中規(guī)定：已經(jīng)實現(xiàn)了預(yù)期可以使用的狀態(tài)卻沒有進行完工結(jié)算的固定資產(chǎn)，需要從自己實現(xiàn)預(yù)期可以使用的狀態(tài)那一天起，就依據(jù)預(yù)估的價值來估計固定資產(chǎn)所具有的成本，而且要按照規(guī)定去計算折舊。等到進行完工結(jié)算之后，再去按照實際所具有的成本價來調(diào)節(jié)原有的預(yù)估價值，并且不再需要去修改之前已經(jīng)計算過的折舊金額。在稅務(wù)處理上，由于取得發(fā)票的時間不同，會有兩種情況：一是取得發(fā)票是在固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)的12個月內(nèi)，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，可以先按合同上的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，等到取得發(fā)票時再進行調(diào)整稅法折舊。因此，稅法折舊與會計折舊會有所不同，應(yīng)將賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額確認遞延所得稅；二是取得發(fā)票是在固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)的12個月后，按現(xiàn)有發(fā)票金額調(diào)整計稅基礎(chǔ)并計提折舊，與會計處理一致。在稅務(wù)處理時不再調(diào)整原12個月內(nèi)的折舊額。

四、融資租入固定資產(chǎn)所得稅會計處理及納稅調(diào)整

1.融資租入固定資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異

關(guān)于融資租入固定資產(chǎn)初始成本，在會計處理上對融資租入固定資產(chǎn)設(shè)立科目名稱為“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目核算，會計分錄中應(yīng)記錄的金額是公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值二者較低的作為入賬價值，另外還有屬于租賃項目中的各種費用包括在租賃中進行商業(yè)談判以及簽訂租賃合同過程中的各種手續(xù)費、律師費、差旅等各項費用。在稅務(wù)處理上：應(yīng)當(dāng)按照合同約定的付款總額和簽訂合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用作為計稅基礎(chǔ)；當(dāng)租賃合同未約定付款總額時，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價值和簽訂合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。

關(guān)于未確認融資費用，實際上是承租人采用實際利率法攤銷的租賃期內(nèi)的利息費用。稅務(wù)上，要求將會計上確認的長期應(yīng)付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產(chǎn)原價，并在其使用期間內(nèi)計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除。所以，對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。

關(guān)于折舊，會計與稅法都可以按照規(guī)定計入固定資產(chǎn)價值，通過分期扣除通過分期扣除的方法實現(xiàn)。由于會計與稅法所確認的固定資產(chǎn)的初始成本不同從而產(chǎn)生區(qū)別，從而決定了其每期折舊額所產(chǎn)生的財稅方面差異。

2.融資租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整的案例解析

例：2010年12月1日，遠華公司與方元公司有業(yè)務(wù)往來，在經(jīng)過雙方的討論后決定簽訂合同，合同主要辦好了融資租賃計劃。在合同中，遠華公司了租賃一臺設(shè)備，設(shè)備是由方元公司提供的，雙方根據(jù)討論后制定了融資合同，合同內(nèi)容如下：（1）租賃期限為四年，四年時間是從2011年1月1日到2014年12月31日。（2）關(guān)于設(shè)備的公允價值設(shè)定為133萬元整。對于承租人來說，最初的直接費用為3000元。（3）每年40萬的租金，。在年末付清。（4）在合約期的年利率雙方達成約定為7%。（5）當(dāng)合同期到后，遠華公司有權(quán)優(yōu)先購買，購買價格定為200元。并估計在超過租賃期的公允價值為15萬元。所得稅率為25%。做出相關(guān)分錄，答案用萬元表示。

（1）最低租賃付款額=40×4+0.02=160.02（萬元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值=40×（P/A，4，7%）+0.02×（P/V，4，7%）+0.3=40×3.3872+0.02×0.7629+0.3=135.80（萬元）

最低租賃付款額的現(xiàn)值大于公允價值133萬元，因此，租賃資產(chǎn)的入賬價值為133+0.3=133.3萬元。

（2）計算未確認融資費用

未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價值=160.02-133=27.02（萬元）

2011年1月1日賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 133.3

未確認融資費用 27.02

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 160.02

銀行存款 0.3

財稅差異：

①稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按照公式=付款總額+支付的相關(guān)稅費=40×4+0.3=160.3（萬元）。

會計上融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價值=133.3萬元。

②會計上“未確認融資費用”賬面價值為-27.02。因為稅法上不確認“未確認融資費用”，并且計稅基礎(chǔ)為0，負債的賬面價低于計稅基礎(chǔ)，從而暫時性差異形成。

借：所得稅費用 6.755

貸：遞延所得稅負債 6.755

（3）確定未確認融資費用分攤率

租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值

當(dāng)r=7%時，40×3.3872+0.02×0.7629+0.3=135.80>133.3萬元。

當(dāng)r=8%時，40×3.3121+0.02×0.7350+0.3=132.80<133.3萬元。

由上面計算r

（135.80-133.30）/（135.80-132.80）=（7%-r）/（7%-8%）

計算得出：r=7.83%

則2011年12月31目支付第一期租金確認的融資費用=（160.02-27.02）×7.83%=10.41（萬元）。

賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 30

貸：銀行存款 30

借：財務(wù)費用 10.41

貸：未確認融資費用 10.41

財稅差異：未確認融資費用的分攤額，稅法上不允許稅前扣除，應(yīng)轉(zhuǎn)回期初確認的應(yīng)納稅的暫時性差異2.60萬元（10.41×25%）。

借：遞延所得稅負債 2.60

貸：所得稅費用 2.60

關(guān)于折舊額，在納稅方面調(diào)整如下：折舊年限會計上與稅法上沒有區(qū)別，一樣都是四年時間，而凈殘值也都是0，再計算折舊時都使用直線法。折舊處理可以分兩類，一是會計處理，在會計處理中計算出每年折舊23.325萬元。另一類就是稅法處理，稅法處理每年折舊是40.075萬元，與會計處理不同的是形成6.75萬元的財務(wù)差異，這些差異會在未來不可以轉(zhuǎn)回，不符合準則中對暫時性差異的要求，在本題應(yīng)被確認為永久性差異，根據(jù)準則規(guī)定不需要關(guān)于所得稅做會計處理。

五、結(jié)語

企業(yè)通過不同方法籌措的固定資產(chǎn)，如通過自行建造、通過融資租入、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)等，這些固定資產(chǎn)的會計處理方式或多或少會有一些差異，從而也不同程度的影響了所得稅的計算。這些固定資產(chǎn)在企業(yè)的處理中，大多數(shù)情況下有稅法可依，只需要在具體的計算中，認清實際情況，合理的計算固定資產(chǎn)所得稅即可。

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