李祥鋒

摘 要 會(huì)計(jì)作為重要的經(jīng)濟(jì)語(yǔ)言，是記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的載體。隨著經(jīng)濟(jì)往來(lái)的日益密切，全面深入了解德國(guó)會(huì)計(jì)模式，對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界非常必要。本文從德國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境出發(fā)，分析了影響德國(guó)會(huì)計(jì)模式的基本要素，在論述德國(guó)會(huì)計(jì)模式特征的基礎(chǔ)上，從理論和實(shí)務(wù)雙重角度提出了德國(guó)會(huì)計(jì)模式對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展的啟示和借鑒意義。

關(guān)鍵詞 德國(guó) 會(huì)計(jì)模式 會(huì)計(jì)改革 借鑒

一、德國(guó)會(huì)計(jì)模式的特征

德國(guó)會(huì)計(jì)模式以宏觀經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)法規(guī)受政府、稅收和法律影響大。德國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)處在法律和政策的引導(dǎo)調(diào)控下，相對(duì)比較完善。其會(huì)計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)比較先進(jìn)，會(huì)計(jì)規(guī)則主要為政府貫徹經(jīng)濟(jì)政策服務(wù)。主要有以下特點(diǎn)：

（1）德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的法律來(lái)源。德國(guó)法律體系屬大陸法系，法律全面詳細(xì)規(guī)定社會(huì)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面，會(huì)計(jì)規(guī)范也不例外，德國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范通過(guò)分散于《公司法》《商法》和《稅法》中的規(guī)定來(lái)體現(xiàn)?！豆痉ā穼?duì)德國(guó)會(huì)計(jì)的影響最重要，《商法》條款適用于有限責(zé)任公司，《稅法》規(guī)定會(huì)計(jì)項(xiàng)目必須同稅收目標(biāo)一致，會(huì)計(jì)報(bào)表收益必須同應(yīng)稅收益保持一致，會(huì)計(jì)記錄和報(bào)表服從稅務(wù)目的——稅收決定原則。

（2）德國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。德國(guó)政府對(duì)金融業(yè)管制較松，企業(yè)資金主要來(lái)自銀行貸款，銀行是德國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。為維護(hù)自身利益，銀行要求公司采取極端穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，提取各種準(zhǔn)備作為報(bào)表項(xiàng)目單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表列示，穩(wěn)健性在企業(yè)核算中的處理得到公司法、稅法認(rèn)可。

（3）德國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的構(gòu)成及社會(huì)影響。德國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界規(guī)模和影響力弱小，德國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)委會(huì)員等。會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（1931年創(chuàng)立）規(guī)模比小，負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)職業(yè)界的代言人；注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（1961年創(chuàng)立）的宗旨是維護(hù)全體成員的職業(yè)利益，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)教育；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1987年創(chuàng)立）的職責(zé)是制定有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)告方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并由德國(guó)司法部頒布，同時(shí)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)中代表德國(guó)利益。德國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的影響主要通過(guò)推薦或頒布非強(qiáng)制性的條文來(lái)體現(xiàn)或在法律中充當(dāng)顧問(wèn)咨詢，但條文或咨詢意見(jiàn)沒(méi)有法律強(qiáng)制力保障，對(duì)企業(yè)影響力有限。

（4）德國(guó)稅法對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有重大影響。德國(guó)會(huì)計(jì)的“稅收決定”原則導(dǎo)致稅務(wù)會(huì)計(jì)決定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，表明應(yīng)稅所得取決于公司入賬的財(cái)務(wù)記錄，賬簿記錄必須同稅收目標(biāo)保持一致，會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益保持一致；公開(kāi)的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露稅務(wù)所要求的任何特殊會(huì)計(jì)處理；強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的決定性原則，同時(shí)強(qiáng)調(diào)稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的反作用。

二、德國(guó)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)模式的影響

會(huì)計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，其產(chǎn)生和發(fā)展與其所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境密切相關(guān)。不同的國(guó)家由于社會(huì)環(huán)境不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)表現(xiàn)出各種差異。

（1）社會(huì)文化對(duì)會(huì)計(jì)模式的影響。國(guó)家政治和法律等具有深刻的文化根源，各國(guó)會(huì)計(jì)模式的形成和發(fā)展都受其價(jià)值觀的影響，德國(guó)獨(dú)特的會(huì)計(jì)模式與德國(guó)社會(huì)文化環(huán)境密不可分。羅馬文化國(guó)家制度和法律的嚴(yán)謹(jǐn)對(duì)德國(guó)文化產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，德國(guó)人凡事都要有章可循，有法可依，自覺(jué)遵守規(guī)章制度。會(huì)計(jì)模式上偏重法律控制，會(huì)計(jì)管理上強(qiáng)調(diào)立法監(jiān)督、會(huì)計(jì)規(guī)范化和法典化，會(huì)計(jì)工作具體由政府和民間會(huì)計(jì)團(tuán)體管理。會(huì)計(jì)計(jì)量上傾向保守主義，表現(xiàn)為極端穩(wěn)健性。為估計(jì)未來(lái)費(fèi)用和損失計(jì)提準(zhǔn)備金的做法比較普遍，財(cái)務(wù)報(bào)表中各種準(zhǔn)備很多，給德國(guó)公司更多的機(jī)會(huì)拉平收益。會(huì)計(jì)核算保守而嚴(yán)格地遵循歷史成本原則。

（2）德國(guó)基本政治經(jīng)濟(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)模式的影響。德國(guó)是以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家，實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度。德國(guó)憲法一方面強(qiáng)調(diào)“自由原則”，提供了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的法律前提；另一方面規(guī)定了“社會(huì)原則”，提供了保證經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和社會(huì)公平而干預(yù)經(jīng)濟(jì)的依據(jù)，德國(guó)政治法律制度影響社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一個(gè)顯著特點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)政策法制化。德國(guó)企業(yè)資金主要來(lái)源于銀行貸款，銀行在企業(yè)中發(fā)揮巨大作用。德國(guó)銀行大部分是股份制和私有制結(jié)構(gòu)，銀行制度影響企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，決定了投資者與企業(yè)之間不同的聯(lián)系方式。

（3）典型大陸法系法制對(duì)會(huì)計(jì)模式的影響。德國(guó)法律體系屬于大陸法系，法典具有較強(qiáng)的系統(tǒng)性、條理性和邏輯性，規(guī)章制度盡可能法典化。《公司法》和《商法》對(duì)公司的各種活動(dòng)以及會(huì)計(jì)報(bào)告都有較為詳細(xì)的規(guī)定，包括具體的記賬規(guī)則和報(bào)表格式。會(huì)計(jì)規(guī)范主要由商法和公司法規(guī)定，稅法對(duì)公司的約束作用比前兩者更為詳細(xì)和具體?！岸愂諞Q定原則”決定了會(huì)計(jì)記錄和報(bào)表編制應(yīng)服從稅收目的。德國(guó)公司必須嚴(yán)格遵守法定要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，會(huì)計(jì)職業(yè)界沒(méi)有制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的余地。

三、德國(guó)會(huì)計(jì)模式對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的啟示與借鑒

我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境與德國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境有許多類似之處：原則上我國(guó)也屬于大陸法系國(guó)家，但在具體操作上重人治而輕法治；在社會(huì)共同價(jià)值和思維方式上都傾向集體主義，是權(quán)力距離較大的國(guó)家。在會(huì)計(jì)改革過(guò)程中我國(guó)應(yīng)學(xué)習(xí)德國(guó)法治經(jīng)驗(yàn)，德國(guó)會(huì)計(jì)模式對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展有重大借鑒意義。

（1）加強(qiáng)立法，完善會(huì)計(jì)法律體系。改革開(kāi)放以后，我國(guó)制定了很多會(huì)計(jì)相關(guān)法律制度，但這些法律規(guī)范與其他法規(guī)之間有所失衡。我國(guó)應(yīng)借鑒德國(guó)“會(huì)計(jì)法典化”做法，不斷建設(shè)和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，學(xué)習(xí)德國(guó)立法中的表決制和公開(kāi)征求意見(jiàn)等成功經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建完善的會(huì)計(jì)法律體系。

（2）樹(shù)立長(zhǎng)遠(yuǎn)的會(huì)計(jì)教育目標(biāo)，提高道德教育地位。從德國(guó)會(huì)計(jì)教育追求的高標(biāo)準(zhǔn)看，我國(guó)應(yīng)把培養(yǎng)學(xué)生的綜合素質(zhì)和能力作為會(huì)計(jì)教育的重要目標(biāo)之一。會(huì)計(jì)教育的目的并非是讓學(xué)生走上會(huì)計(jì)崗位就成為專業(yè)會(huì)計(jì)工作者，而是要使其具有會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的學(xué)習(xí)、思考、創(chuàng)新、人際交往和組織能力。其中，高尚的道德水準(zhǔn)在很多情況下比技巧和知識(shí)更重要，特別是遇到當(dāng)事人之間的利益矛盾時(shí)，技巧與知識(shí)都不能有效解決問(wèn)題，而職業(yè)道德水準(zhǔn)將發(fā)揮關(guān)鍵作用。而誠(chéng)信恰恰是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)所缺失的，我國(guó)會(huì)計(jì)教育要把誠(chéng)信教育放在首位，會(huì)計(jì)人才不僅要有一流專業(yè)知識(shí)，更要有一流道德水準(zhǔn)和誠(chéng)信意識(shí)。

（3）積極參與會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程，密切關(guān)注會(huì)計(jì)國(guó)際化的發(fā)展動(dòng)向。隨著世界經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，德國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，參與會(huì)計(jì)國(guó)際化協(xié)調(diào)成為德國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。我國(guó)也應(yīng)積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，利用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）會(huì)議開(kāi)放機(jī)制參加會(huì)議和提供觀點(diǎn)。同時(shí)，積極開(kāi)展區(qū)域間溝通、對(duì)話和合作，提高我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響力，減少會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)成本，謀求我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化最大利益。

（4）重點(diǎn)建設(shè)企業(yè)信用體系，實(shí)行會(huì)計(jì)信息全面公開(kāi)制度。德國(guó)會(huì)計(jì)信息全面公開(kāi)制度應(yīng)成為我國(guó)企業(yè)信用體系建設(shè)的重要方面。我國(guó)除上市公司外無(wú)法利用編制完成的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表或報(bào)告，缺乏了解企業(yè)信用狀況的信息平臺(tái)，德國(guó)會(huì)計(jì)信息全面公開(kāi)制度為建立企業(yè)會(huì)計(jì)信息社會(huì)公共平臺(tái)提供了可行解決方案。我國(guó)已普遍要求企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并要求進(jìn)行審計(jì)；企業(yè)會(huì)計(jì)信息存在廣泛需求；電子網(wǎng)絡(luò)為會(huì)計(jì)信息全面公開(kāi)創(chuàng)造了良好技術(shù)條件。建議我國(guó)盡快建立企業(yè)會(huì)計(jì)信息網(wǎng)上披露制度，作為企業(yè)社會(huì)信用體系的重要組成部分。

（作者單位為山東省農(nóng)村信用社聯(lián)合社）

參考文獻(xiàn)

[1] 諾比斯·帕克.比較國(guó)際會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，1991.

[2] 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2000.

[3] 王松年.國(guó)際會(huì)計(jì)前沿[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001.