[摘 要] 在“大數(shù)據(jù)”時代與信息化的今天，信息可視化分析在管理學(xué)、計量學(xué)和經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域正逐漸變成一種重要的研究方法。文章梳理成本管理研究與可視化分析技術(shù)的發(fā)展歷史，擬分析運用可視化的技術(shù)科學(xué)分析我國成本管理研究的理論意義和實際意義?？梢暬治龀杀狙芯繉闹庇^上把握目前我國成本管理研究的現(xiàn)狀，為進(jìn)一步研究中國成本管理奠定基礎(chǔ)。[關(guān)鍵詞] 成本管理；可視化；意義；展望

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 23. 032

[中圖分類號] F232 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）23- 0057- 04

成本管理的研究從科學(xué)之父泰勒時代一直到今日已有一百多年的發(fā)展歷史，對成本管理進(jìn)行研究不僅可以促進(jìn)成本管理理論的發(fā)展，同時對提高企業(yè)、各單位的核心競爭力，保證企業(yè)，事業(yè)單位等健康持續(xù)的發(fā)展也具有重要指導(dǎo)意義。中國對于成本管理方面的研究從未間斷，從現(xiàn)如今的研究動態(tài)與現(xiàn)狀看來，成本管理的發(fā)展和被重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上企業(yè)及事業(yè)單位管理的發(fā)展速度。目前，國內(nèi)學(xué)者對成本管理的研究難免出現(xiàn)研究方向時而集中、時而散亂，限制了成本管理在管理會計中的發(fā)展與在企業(yè)及事業(yè)單位中的應(yīng)用。因此，筆者通過研讀大量可視化分析相關(guān)文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)可視化技術(shù)分析將會從直觀上把握目前我國成本管理研究的現(xiàn)狀。

1 成本管理研究的發(fā)展

1.1 成本管理理論

追溯成本管理理論的文獻(xiàn)，定性分析成本管理理論重心的變化。成本管理理論是由企業(yè)最初對成本核算的需求逐漸形成的，有些歷史久遠(yuǎn)的理論較為成熟，比如事后成本核算理論，事后成本費用分配理論等，有些理論是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展的需求逐步形成，如質(zhì)量成本管理、人力資源成本管理、作業(yè)成本管理等。雖然各個理論的成熟度不同，但都是成本管理理論的代表性主題，為成本管理的研究奠定堅實的理論基礎(chǔ)。

第一類是事后成本核算理論。泰勒于1911年發(fā)表的《科學(xué)管理原理》一書中提到：“以計件工資和標(biāo)準(zhǔn)化工作原理來控制工人生產(chǎn)效率”的思想。在此之后便產(chǎn)生了“差異分析”、“標(biāo)準(zhǔn)成本”和“預(yù)算控制”等成本核算方法。余緒纓（1950）結(jié)合我國實踐經(jīng)驗深入研究前蘇聯(lián)會計理論與方法，詳盡的對成本核算原理進(jìn)行研究。

第二類是事中成本控制理論。周長保，傅蘭臺，郭之和（1962）在改進(jìn)成本管理研究中提出健全原材料的定額管理、按車間分配材料費用等。王允孚（1987）也提出在三個方面對成本核算進(jìn)行改革：首先擴大成本核算內(nèi)容；其次完善成本核算程序；最后結(jié)合成本核算與成本控制、分析、考核。王慶成（1984）將成本管理的意義擴大，從廣義的角度進(jìn)行成本管理定義，他認(rèn)為“成本管理的意義不僅在于降低成本，更在于加強企業(yè)成本管理，成本管理的內(nèi)容應(yīng)該從單純的成本核算擴大到成本預(yù)測、計劃、控制、考核等內(nèi)容”。

第三類是成本戰(zhàn)略化管理理論。隨著市場中競爭者的增多，企業(yè)利用核心競爭力來增強市場地位變得尤為重要，成本管理重心不再只局限于事后成本核算與成本節(jié)約，從價值鏈的源頭出發(fā)，對成本進(jìn)行戰(zhàn)略化管理的理論成為現(xiàn)階段成本管理研究重心，戰(zhàn)略成本管理是供應(yīng)鏈成本管理的理論基礎(chǔ)。供應(yīng)鏈成本管理是“對供應(yīng)鏈中的所有成本進(jìn)行分析和控制的方法和概念”（Seuring，2001）。近年來眾多學(xué)者對供應(yīng)鏈成本的研究愈加重視，其主要原因有兩方面：一方面是供應(yīng)鏈間的競爭逐步取代了企業(yè)之間的競爭（Christopher，1998）；另一方面是成本優(yōu)化潛力只能通過管理整個供應(yīng)鏈成本來實現(xiàn)（Cooper Ellram，1993）。

袁天榮，焦躍華（1996）將作業(yè)成本管理視為重要的成本管理方法，他們認(rèn)為在企業(yè)成本管理理念與技術(shù)上，作業(yè)成本管理能提供更精確的成本信息和更準(zhǔn)確的成本決策。我國學(xué)者閻達(dá)五將價值鏈成本管理視為成本管理理論的一個發(fā)展。該理論強調(diào)以顧客為本，以顧客價值增值為出發(fā)點的價值。

1.2 成本管理研究方法

成本管理作為管理會計研究分支內(nèi)容，對其研究方法進(jìn)行梳理的文獻(xiàn)少之又少，然而對于管理會計的研究方法卻非常豐富，通過對管理會計研究方法的文獻(xiàn)回顧，從中梳理涉及成本管理的研究方法。

《Handbook of Management Accounting Research》（Christopher S. Chapman，Anthony G. Hopwood，Michael D. Shields，2007）建立了管理會計研究系列脈絡(luò)，對管理會計作為一個學(xué)科和一種實踐的歷史發(fā)展軌跡進(jìn)行梳理，明晰了社會科學(xué)視角下的管理會計，聚合學(xué)術(shù)文獻(xiàn)分析。書中考察管理會計的研究內(nèi)容，其中有70% 的文章集中研究控制問題，近20% 關(guān)注于成本問題，其余10%研究其他相關(guān)問題。研究方法主要包括檔案研究、分析研究、案例研究等。本文按研究課題將成本管理研究分離出來，發(fā)現(xiàn)以成本管理為主題的研究方法同樣包括分析研究、檔案研究、案例研究、實驗研究、實地研究、框架研究、綜述研究、調(diào)查研究和模擬仿真等多種方法。

第一種是實地研究方法。卡普蘭等主張實證研究，認(rèn)為管理會計的實證研究需要深入企業(yè)組織現(xiàn)場，以期解決管理會計理論和實際脫軌的問題。Anderson（1995）運用實地研究方法研究了通用汽車公司開始決定采用作業(yè)成本制度到適應(yīng)作業(yè)成本制度的過程，該研究豐富了作業(yè)成本應(yīng)用的理論文獻(xiàn)。我國學(xué)者穆林娟，賈琦（2012）對以價值鏈成本管理為基礎(chǔ)的跨組織資源整合進(jìn)行實地研究，研究結(jié)論：實施價值鏈成本管理可以為企業(yè)獲得超額收益，價值鏈成本管理極具研究價值。

第二種是比較研究方法。我國學(xué)者張懷璽（2001），曹燕紅（2003），趙聚輝（2008）等先后對成本管理進(jìn)行國內(nèi)外研究比較，發(fā)現(xiàn)國外成本管理重點在于價值鏈分析、人力資源成本、目標(biāo)成本、作業(yè)成本法等代表性成本管理經(jīng)驗，進(jìn)而為我國成本管理實踐提出寶貴建議。中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院管理會計研究課題組（2010）對管理會計研究方法體系框架進(jìn)行中西方比較研究，關(guān)于成本管理主題研究發(fā)現(xiàn)，國外基于成本管理內(nèi)容主要集中于成本分配、其他成本會計、成本實踐等；而國內(nèi)集中于成本核算與分配、全面質(zhì)量管理、戰(zhàn)略成本、目標(biāo)成本、轉(zhuǎn)移定價等。

第三種是實驗研究方法。王曄（2013）運用實驗研究的方法，將發(fā)表在全球排名前五位會計期刊上的73 篇涉及實驗研究方法的文獻(xiàn)作為研究樣本，對管理會計實驗研究的主題、學(xué)科背景以及實驗設(shè)計程序進(jìn)行對比分析。研究發(fā)現(xiàn)，成本定價問題作為成本類子課題之一是近十年來成本實驗研究類論文關(guān)注的重點，該類研究占近十年來成本問題實驗研究論文的50%以上。

第四種是案例研究方法。樊行健，楊登偉（2009）運用理論分析和案例研究的方法分析典型企業(yè)的內(nèi)部控制制度，總結(jié)我國企業(yè)成本費用內(nèi)部控制的實踐經(jīng)驗。

針對于成本管理研究，南京大學(xué)會計學(xué)系課題組（2001）采用問卷調(diào)查的方式對成本管理方法進(jìn)行研究，研究顯示我國企業(yè)運用標(biāo)準(zhǔn)成本法的比例為18. 1%，運用計劃成本法的比例為38. 9%，運用目標(biāo)成本法的比例為51.4%，同時按照行業(yè)、地區(qū)分類分析了成本管理方法的應(yīng)用。熊焰韌等（2009）調(diào)查了國內(nèi)133 家制造企業(yè)運用作業(yè)成本法的狀況，調(diào)查結(jié)論發(fā)現(xiàn)我國采用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本的企業(yè)并不多，但部分企業(yè)已經(jīng)開始接觸作業(yè)管理，自此可看出作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用處于上升趨勢。此外，胡奕明（2001）對1985年-1999年關(guān)于企業(yè)理財先進(jìn)經(jīng)驗相關(guān)報道涉及成本管理方法的信息進(jìn)行了統(tǒng)計分析，結(jié)論是：我國企業(yè)中運用目標(biāo)成本法的有85.19%，只有3.17%的企業(yè)運用作業(yè)成本法。

2 信息可視化技術(shù)的發(fā)展

信息可視化方法是通過搜集文獻(xiàn)數(shù)據(jù)信息，將數(shù)據(jù)信息繪制成科學(xué)知識圖譜，實現(xiàn)學(xué)科知識的可視化的過程。學(xué)者可以利用信息可視化方法對科學(xué)范式轉(zhuǎn)換、科學(xué)增長、學(xué)科領(lǐng)域的演進(jìn)和學(xué)科結(jié)構(gòu)等方面進(jìn)行研究。

陳超美博士（1999）專門對信息可視化進(jìn)行論述，一直致力于研究開發(fā)信息可視化軟件，后于2004年開發(fā)了專門用于進(jìn)行信息可視化研究的CiteSpace軟件，通過基于文獻(xiàn)、引文、作者、關(guān)鍵詞等信息的共引分析，實現(xiàn)學(xué)科知識領(lǐng)域的可視化研究。懷特（1999）首次通過關(guān)鍵路徑的算法，基于作者的共引分析實現(xiàn)鎖著共引結(jié)構(gòu)的可視化，進(jìn)一步驗證了基于作者共引的優(yōu)點。

近年來，國內(nèi)學(xué)者開始逐步關(guān)注信息可視化與科學(xué)可視化圖譜的研究，借鑒國外現(xiàn)有的信息可視化方法，不斷學(xué)習(xí)與進(jìn)步。劉則淵和侯海燕等（2006）運用主成分分析、多維尺度分析和信息可視化等方法分析了工商管理學(xué)科的研究熱點、相關(guān)學(xué)科等問題，繪制出1997-2004年間科學(xué)計量學(xué)的知識圖譜。尹麗春（2007）借助于Netsraw，Pajek等可視化分析軟件，利用社會網(wǎng)絡(luò)分析方法繪制了科學(xué)引文網(wǎng)絡(luò)的可視化圖譜，發(fā)現(xiàn)科學(xué)引文網(wǎng)絡(luò)同時具有復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)的“無標(biāo)度”和“高聚集”的特征。

在會計學(xué)科領(lǐng)域中，杜榮瑞，肖澤忠，周齊武（2009）搜集了1997至2005年間中國18種主要學(xué)術(shù)期刊上管理會計研究方面的文章共283篇，并對其進(jìn)行述評，結(jié)果發(fā)現(xiàn)之前4年和后3年期間管理會計的研究重心有所改變。1997年至2001年間關(guān)注目標(biāo)成本及責(zé)任會計的文章較多，2002至2005年間側(cè)重于績效評價系統(tǒng)、經(jīng)營預(yù)算、業(yè)績計量、價值鏈分析等。在研究方法里，規(guī)范分析方法占多數(shù)，其次是調(diào)查研究、案例研究、以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實證研究，分析性模型研究極少，而實驗研究幾乎是空白。

毛洪濤，李詩依（2012）同樣利用10份國內(nèi)核心期刊，對1990年-1999年、2000年-2009年管理會計相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計分析，揭示出理論研究熱點的變化，并與同時期實務(wù)調(diào)研報告結(jié)果進(jìn)行對比分析，揭示出理論與實務(wù)工作的差異，指出理論與實務(wù)工作需要進(jìn)一步結(jié)合的方面。

中央財經(jīng)大學(xué)課題組（2010）通過收集和梳理1980年- 2008年間八家雜志的755篇管理會計研究范疇的論文，基于研究內(nèi)容、研究方法和研究視角與科學(xué)來源的不同角度，對其進(jìn)行分類統(tǒng)計研究，并初步構(gòu)建了管理會計研究方法體系框架，簡要闡述了該框架對未來研究領(lǐng)域的應(yīng)用與展望。

3 可視化分析技術(shù)對成本研究動態(tài)將會產(chǎn)生的意義

3.1 理論意義

可視化分析式的研究是近年新興的一種研究方式，將大量文本、數(shù)字等信息轉(zhuǎn)化成具有內(nèi)在關(guān)系的圖形或圖譜，通過直觀的視覺表現(xiàn)形式，揭示研究對象中隱含的關(guān)系或潛在的信息。利用可視化分析方法研究我國成本管理，將會科學(xué)地揭示我國成本管理的研究狀況、熱點前沿和問題現(xiàn)狀，也將對我國成本管理研究具有一定的理論意義和參考價值。

不同發(fā)展階段的社會情境將會導(dǎo)致不同理論的研究熱點與前沿，正是不斷改變的前沿與趨勢推動新的理論更新和完善。我國成本管理的發(fā)展尚缺乏堅實的理論支撐，筆者認(rèn)為，通過對文獻(xiàn)的可視化分析找到我國成本管理研究前沿與趨勢，將明確中國成本管理的研究使命，拓寬成本管理研究視野，也將從全新的科學(xué)研究視角豐富了成本管理的研究方法，推動我國成本管理的理論發(fā)展。

3.2 實踐意義

成本管理研究的目的，不僅要為理論基礎(chǔ)服務(wù)，更要通過研究結(jié)論指導(dǎo)實踐。改革開放以來，中國企業(yè)不斷走出國門，開發(fā)新鮮市場，在不斷壯大的同時，成本管理與控制對企業(yè)績效具有很大影響，中國企業(yè)恰恰需要與之適應(yīng)的成本管理理論。日本豐田的成本精細(xì)化管理與全面質(zhì)量管理的成功實施使得中國企業(yè)不可否認(rèn)，成本管理在企業(yè)發(fā)展中占據(jù)非常重要的地位。中國企業(yè)不僅要學(xué)習(xí)其他國家的先進(jìn)成本管理理論與方法，同時更應(yīng)該把本土先進(jìn)的成本管理思想運用起來。中國成本管理研究作為中國管理會計的重要內(nèi)容，需要運用可視化的研究方法對未來的研究趨勢進(jìn)行探尋。因此，本文通過回顧相關(guān)理論，淺析運用可視化分析方法將會產(chǎn)生的意義，以期為可視化分析成本管理研究奠定基礎(chǔ)。

4 結(jié) 語

通過本文對我國成本管理研究與可視化分析研究的梳理，得到運用可視化分析技術(shù)分析現(xiàn)階段成本管理研究動態(tài)，定將為我國成本管理領(lǐng)域的未來研究提供研究方向的參考和借鑒。筆者將在本文的研究基礎(chǔ)上，下一步具體展開對成本管理研究趨勢內(nèi)容的深入探討，進(jìn)一步運用可視化分析技術(shù)研究成本管理動態(tài)，并對相關(guān)熱點或趨勢進(jìn)行實證研究，填補我國成本管理研究的缺口，加強我國成本管理研究的深度和廣度。