[摘 要] 對(duì)于審計(jì)質(zhì)量是否會(huì)受非審計(jì)服務(wù)的影響，國內(nèi)外專家學(xué)者尚未得出統(tǒng)一結(jié)論。文章總結(jié)介紹了當(dāng)下國外、國內(nèi)不同專家學(xué)者針對(duì)該問題的各類觀點(diǎn)，主流觀點(diǎn)有非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量無關(guān)，非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有積極影響和消極影響三種觀點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞] 非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)質(zhì)量；實(shí)證；文獻(xiàn)；綜述

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 23. 006

[中圖分類號(hào)] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）23- 0014- 03

1 引 言

非審計(jì)服務(wù)是除審計(jì)服務(wù)以外包括咨詢服務(wù)、其他鑒證服務(wù)以及其他服務(wù)的總稱。隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，為了企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃得到實(shí)現(xiàn)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力得以增強(qiáng)，企業(yè)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的需求在日趨增長，從而使得非審計(jì)服務(wù)已經(jīng)逐漸成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所追捧的項(xiàng)目。該項(xiàng)蓬勃興起的新業(yè)務(wù)也引起了學(xué)者的熱議，針對(duì)“非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響”這一點(diǎn)國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者專家正進(jìn)行一場(chǎng)激烈的爭(zhēng)論。

2 國外關(guān)于非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的看法

2.1 非審計(jì)服務(wù)有損審計(jì)質(zhì)量

Hylton（1964）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師受聘于企業(yè)，為企業(yè)提供非審計(jì)服務(wù)，給出相關(guān)意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見極有可能被企業(yè)決策者聽取和采納。該項(xiàng)業(yè)務(wù)可能使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨自我評(píng)價(jià)的情形，從而在一定程度上損害審計(jì)獨(dú)立性。

Magee 和 Tseng（1990）則指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)會(huì)通過“低價(jià)攬客”手段實(shí)現(xiàn)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中爭(zhēng)取客戶的目的，再進(jìn)一步獲取非審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)高利潤，這就會(huì)使得審計(jì)合同的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬關(guān)系被改變，而這種改變是極有可能是由于非審計(jì)服務(wù)的提供。

Parkash和Venable（1993）從代理理論角度出發(fā)，通過分析美國1978-1980年的《財(cái)富》披露500強(qiáng)企業(yè)非審計(jì)費(fèi)用，得出結(jié)論對(duì)同一客戶非審計(jì)服務(wù)的連年提供，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)上對(duì)客戶依附更多，負(fù)面影響?yīng)毩⑿浴?/p>

Frankel，Johnson和 Nelson（2002）發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)費(fèi)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師縱容被審計(jì)客戶進(jìn)行盈余管理成正比例，非審計(jì)服務(wù)費(fèi)越高，可操縱性越大，從而引起信息使用者對(duì)公司盈余質(zhì)量的懷疑。

Causholli，et al（2012）認(rèn)為客戶在支付較高的非審計(jì)費(fèi)的同時(shí)，在盈余管理方面客戶會(huì)得到更大的滿足，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲得可觀的非審計(jì)費(fèi)容易對(duì)客戶屈從，使得審計(jì)的獨(dú)立性受到損害。

2.2 非審計(jì)服務(wù)無損害審計(jì)質(zhì)量

Axelson（1963）是最早表明態(tài)度，認(rèn)為非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響甚小。因?yàn)楸粚徲?jì)單位無法控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的意見是否被聽取，所以該業(yè)務(wù)不是審計(jì)人員對(duì)“自身業(yè)務(wù)”的審計(jì)。

Simunie（1984）第一次站在“知識(shí)溢出效應(yīng)”的角度進(jìn)行研究，認(rèn)為審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)會(huì)相互促進(jìn)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量大有提高。

Craswell（1990）從審計(jì)技能和效率出發(fā)，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過非審計(jì)服務(wù)可以更加深入的了解被審計(jì)單位，提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，最終可以提高審計(jì)質(zhì)量。

Pitt和Birenbaum（1997）通過聲譽(yù)機(jī)制，得出由于聲譽(yù)敗壞帶來的損失要大大超過損害獨(dú)立性獲取的利得，因此為了維持和增加聲譽(yù)資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇保持獨(dú)立性，抵抗客戶施加的壓力。

此外，澳大利亞Barkess 和Simett（1994），Craswell（1999）等學(xué)者也未發(fā)現(xiàn)二者之間的必然關(guān)聯(lián)；在英、美兩國Lennox（1999）也沒有發(fā)現(xiàn)二者具有顯著關(guān)系。

同時(shí)以Craswell和Franeis（2002）、Elizabeth和L Zhou（2003）為代表的學(xué)者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)能夠提高審計(jì)質(zhì)量。他們通過審計(jì)技能和效率，聲譽(yù)資本和訴訟成本出發(fā)進(jìn)行論證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過加強(qiáng)了解企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高；通過避免被訴訟和聲譽(yù)受損提高審計(jì)質(zhì)量。

3 國內(nèi)關(guān)于非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的看法

3.1 非審計(jì)業(yè)務(wù)有損審計(jì)質(zhì)量

陳漢文（1999）、程小琴（2002）、桑笑（2003）等持有的觀點(diǎn)是審計(jì)人員同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，就如同是球員兼裁判，不利于客觀的評(píng)價(jià)，不利于保持獨(dú)立性。

陳國輝，王軍法（2008）使用審計(jì)質(zhì)量的常用替代變量——可操控應(yīng)計(jì)利潤額進(jìn)行實(shí)證研究，對(duì)2006年深交上市公司年報(bào)里的有關(guān)數(shù)據(jù)做了研究，發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理程度與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用額成正比例。因此認(rèn)為得客戶提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)有損審計(jì)質(zhì)量。

陳麗英（2009）將2004-2007年間A 股上市公司作為樣本展開分析，發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用比重與財(cái)務(wù)報(bào)表重述有著明顯的相關(guān)性，從而認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量一定程度上受非審計(jì)服務(wù)影響。

孫一力和張巖（2013）認(rèn)為在知識(shí)溢動(dòng)效應(yīng)的作用下審計(jì)師了解被審計(jì)單位更深入，降低審計(jì)成本，有助審計(jì)質(zhì)量提高，并且非審計(jì)服務(wù)的增多使被審計(jì)單位依賴會(huì)計(jì)師更多，二者之間產(chǎn)生更強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)利益，引起獨(dú)立性降低，甚至引發(fā)審計(jì)舞弊現(xiàn)象。

李小軍，余怒濤，唐滔智（2014）通過獨(dú)立方程模型確認(rèn)非審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)收費(fèi)之間的聯(lián)系，顯示知識(shí)溢出效應(yīng)會(huì)在審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)兩者間發(fā)生，但發(fā)現(xiàn)直接證據(jù)顯示前期非正常應(yīng)計(jì)對(duì)非審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生作用，說明非審計(jì)服務(wù)會(huì)在一定程度影響審計(jì)獨(dú)立性[1]。

3.2 非審計(jì)服務(wù)無損審計(jì)質(zhì)量

李建然（2003）通過對(duì)非審計(jì)服務(wù)對(duì)被審計(jì)單位可操控應(yīng)計(jì)利潤的影響進(jìn)行檢測(cè)，得出二者表現(xiàn)出明顯的負(fù)相關(guān)。

于海云（2006）通過實(shí)證研究、機(jī)構(gòu)調(diào)研和分析非審計(jì)服務(wù)和審計(jì)服務(wù)的二者之間的關(guān)系，認(rèn)為在提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)提供非審計(jì)業(yè)務(wù)兩者并不沖突，甚至一定程度上能夠促進(jìn)提高審計(jì)能力和質(zhì)量。

李建良和李冬偉（2006）認(rèn)為當(dāng)前審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的同時(shí)提供，還未引起審計(jì)質(zhì)量被損。

翟華云（2008）運(yùn)用盈余反應(yīng)系數(shù)代替對(duì)審計(jì)質(zhì)量的度量，檢驗(yàn)了是否提供非審計(jì)服務(wù)和提供金額對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，結(jié)果顯示審計(jì)質(zhì)量沒有因此遭受影響[2]。

李江濤，梁耀輝（2011）通過將我國100強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中51家對(duì)2009年1764家A股上市公司提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所為研究對(duì)象，非審計(jì)服務(wù)衡量指標(biāo)是事務(wù)所年度總收入減審計(jì)收入，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度出發(fā)審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)是其發(fā)表的非標(biāo)意見占總意見數(shù)的比例，以上指標(biāo)皆站在會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度，實(shí)證研究表明非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有顯著提高[3]。

許丹（2014）應(yīng)用規(guī)范研究與實(shí)證研究分析非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，研究結(jié)果沒有找到證據(jù)表明審計(jì)獨(dú)立性以及審計(jì)質(zhì)量會(huì)因?yàn)橄虮粚徲?jì)單位同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)受到降低，而且被審計(jì)單位的正向盈余管理受到非審計(jì)服務(wù)很強(qiáng)的抑制作用[4]。

4 總 結(jié)

通過對(duì)國內(nèi)外文獻(xiàn)的大量閱讀，對(duì)于非審計(jì)業(yè)務(wù)的開展是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量的研究有不同結(jié)論。側(cè)重角度不同研究結(jié)果不同，至今尚未對(duì)此形成統(tǒng)一意見。本人更傾向與非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有積極影響的觀點(diǎn)。首先，審計(jì)師事務(wù)所通過拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，擴(kuò)展自己的業(yè)務(wù)范圍，符合自身發(fā)展的需要，通過該業(yè)務(wù)更加多角度，全方位的了解企業(yè)，也有利于審計(jì)業(yè)務(wù)的開展，有利于更符合實(shí)情的審計(jì)報(bào)告的得出。第二，一名有職業(yè)修養(yǎng)，有操守的審計(jì)師獨(dú)立性的保持不會(huì)受所接業(yè)務(wù)的影響，它是一種精神狀態(tài)，是應(yīng)該遵守的職業(yè)操守。第三，審計(jì)師事務(wù)所通過拓展非審計(jì)工作，提供更高水平服務(wù)，提升自身聲譽(yù)，通過突出的聲譽(yù)吸引更多客戶，取得更多業(yè)務(wù)，獲取更佳收益。因此，我國應(yīng)該通過相關(guān)法律法規(guī)的健全，營造好的職業(yè)環(huán)境，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，規(guī)范促進(jìn)非審計(jì)服務(wù)的良好發(fā)展的同時(shí)保持審計(jì)質(zhì)量。

主要參考文獻(xiàn)

[1]唐滔智，余怒濤，李小軍.非審計(jì)服務(wù)、知識(shí)溢出與審計(jì)質(zhì)量[J].商業(yè)研究，2014（3）.

[2]翟華云.非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)質(zhì)量與盈余價(jià)值相關(guān)性[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（10）.

[3]李江濤，梁耀輝.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量與非審計(jì)服務(wù)之間關(guān)系的實(shí)證研究[J]. 財(cái)會(huì)月刊：理論版， 2011（8）：78-81.

[4]許 丹.非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的實(shí)證研究[D].長春：東北師范大學(xué)，2014.