[摘 要] 2014年財(cái)政部最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算做出了修改。本文根據(jù)最新修訂的內(nèi)容對(duì)轉(zhuǎn)換所涉及的條件、步驟、會(huì)計(jì)處理及相關(guān)問(wèn)題等方面進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞] 長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 007

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）21- 0018- 03

0 引 言

長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法分為成本法和權(quán)益法。成本法下除追加或收回投資外，一般不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；而權(quán)益法則需要在投資持有期間，根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位所有者權(quán)益的份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。由上可見(jiàn)，在投資單位對(duì)被投資單位的投資比例發(fā)生變化需要由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，處理的過(guò)程是十分復(fù)雜的。加之后續(xù)計(jì)量方法的改變屬于會(huì)計(jì)政策的變更，應(yīng)采用追溯調(diào)整處理。本文結(jié)合2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的變化，以成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算為切入點(diǎn)進(jìn)行研究。

1 成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的條件

企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法是采用成本法還是權(quán)益法主要取決于投資單位擁有的被投資單位有表決權(quán)資本的持股比例。根據(jù)2014年最新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后續(xù)計(jì)量的唯一條件是初始投資比例超過(guò)50%處于控制地位的投資單位，后來(lái)因處置投資而降低持股比例、由控制轉(zhuǎn)為重大影響或共同控制的情況。

2 成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的步驟

長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的基本思路是終止確認(rèn)處置部分股權(quán)，剩余股權(quán)按權(quán)益法進(jìn)行核算，并視同初始投資時(shí)就已然采用權(quán)益法，進(jìn)行追溯調(diào)整。其具體步驟如下：

（1）計(jì)算投資處置部分的成本，按處置比例從長(zhǎng)期股權(quán)投資中轉(zhuǎn)出，處置金額和轉(zhuǎn)出成本的差額計(jì)入投資收益。

（2）比較剩余股權(quán)賬面價(jià)值與原投資日按剩余份額投資單位應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值大?。孩偃羰Ｓ噘~面價(jià)值>按份額享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則不需調(diào)整賬面價(jià)值，差額的實(shí)質(zhì)是商譽(yù)，包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值之中。②若剩余賬面價(jià)值<按份額享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則按差額調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。

（3）按權(quán)益法調(diào)整原投資日至處置投資日當(dāng)年的上一年度，按投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、分配的股利和所有者權(quán)益的其他變動(dòng)：①對(duì)于被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，由于成本法下沒(méi)有進(jìn)行相關(guān)處理，因此應(yīng)按權(quán)益法確認(rèn)投資收益，考慮到損益類科目余額截至處置當(dāng)年的期初已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，所以應(yīng)調(diào)整留存收益。②對(duì)于被投資單位分配的股利，成本法和權(quán)益法都需進(jìn)行相關(guān)處理，但成本法直接作為投資收益，而權(quán)益法需要沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，因此此時(shí)應(yīng)調(diào)整以前年度的留存收益，并相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。③對(duì)于被投資單位的其他變動(dòng)，由于成本法下不進(jìn)行處理，因此在追溯調(diào)整時(shí)直接按權(quán)益法調(diào)整即可。

（4）按權(quán)益法調(diào)整處置投資日當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、分配的現(xiàn)金股利和所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，該步驟與第3步處理基本類似，但由于當(dāng)年損益類科目還未結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)留存收益還未造成影響，因此只需調(diào)整當(dāng)年損益。

3 案例分析及會(huì)計(jì)處理

[例] 甲公司于2013年1月1日以2 100萬(wàn)元銀行存款購(gòu)買了乙公司60%股權(quán)（形成非同一控制下的控股合并）。取得投資時(shí)，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同為2 500萬(wàn)元。2013年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利；2014年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利200萬(wàn)元，資本公積增加100萬(wàn)元；2015年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利300萬(wàn)元。2016年1月1日，甲公司將持有乙公司的1/3股權(quán)出售，收到銀行存款740萬(wàn)元，假定甲公司按10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。

本例中，2013年1月1日至2015年12月31日甲企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法進(jìn)行計(jì)量；2016年1月1日處置股權(quán)后，甲公司持有乙公司的股權(quán)比例由60%減少到40%，因此對(duì)乙公司不再具有控制權(quán)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，并進(jìn)行追溯調(diào)整。

（1）2013年至2015年處置股權(quán)前會(huì)計(jì)處理

1）2013年1月1日取得股權(quán)時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 21 000 000

貸：銀行存款 21 000 000 （1）

由于2013年乙公司沒(méi)有分配股利，所以年末甲公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值仍為2 100萬(wàn)元。

2）2014年乙公司分派現(xiàn)金股利200萬(wàn)元，甲公司按60%的份額確認(rèn)120萬(wàn)元股利：

借：銀行存款 1 200 000

貸：投資收益 1 200 000 （2）

3）2015年乙公司分派現(xiàn)金股利300萬(wàn)元，甲公司按60%的份額確認(rèn)180萬(wàn)元股利：

借：銀行存款 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000 （3）

（2）2016年1月1日，甲公司出售其持有的20%股權(quán)，剩余部分股權(quán)變?yōu)?0%，需要對(duì)初始成本、后續(xù)計(jì)量進(jìn)行調(diào)整。

1）2016年1月1日處置股權(quán)時(shí)，做如下分錄：

借：銀行存款 7 400 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 000 000

投資收益 400 000 （4）

處置后，剩余股權(quán)成本為1 400萬(wàn)元。初始投資日，即2013年1月1日甲公司可辨認(rèn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同為2 500萬(wàn)元，甲公司應(yīng)享份額計(jì)算為2500×40%=1 000萬(wàn)元。由于剩余股權(quán)成本1 400萬(wàn)元 > 享有的乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值1 000萬(wàn)元，差額400萬(wàn)形成商譽(yù)，不需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

2）2013年至2015年，甲公司需要對(duì)剩余股權(quán)視同權(quán)益法持續(xù)計(jì)量，因此要進(jìn)行追溯調(diào)整。

①2013年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利，按40%份額做如下分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000

貸：盈余公積 120 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1 080 000 （5）

②2014年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利200萬(wàn)元，資本公積增加100萬(wàn)元。

a.凈利潤(rùn)的調(diào)整方法同2013年，按40%份額進(jìn)行調(diào)整，做如下分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 600 000

貸：盈余公積 160 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1 440 000 （6）

b.分派的現(xiàn)金股利在成本法中已經(jīng)形成當(dāng)年留存收益，追溯調(diào)整按40%份額沖銷影響，做如下分錄：

借：盈余公積 80 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 720 000

貸：投資收益 800 000 （7）

投資收益在權(quán)益法之下，應(yīng)作為收回投資處理，即：

借：投資收益 800 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000 （8）

將（7）和（8）合并，得到關(guān)于現(xiàn)金股利追溯的完整調(diào)整分錄：

借：盈余公積 80 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 720 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000 （9）

c.調(diào)整資本公積的變化：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 400 000

貸：資本公積——其他資本公積 400 000 （10）

d.將分錄（6）、（9）和（10）合并，得到2014年追溯調(diào)整的完整分錄，即

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000

——其他權(quán)益變動(dòng) 400 000

貸：盈余公積 80 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 720 000

資本公積——其他資本公積 400 000 （11）

③2015年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利300萬(wàn)元。

a.將凈利潤(rùn)按40%份額計(jì)入當(dāng)年投資收益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800 000

貸：投資收益 800 000 （12）

b.分派的股利300萬(wàn)元在成本法下已確認(rèn)為當(dāng)年的投資收益（見(jiàn)分錄（3）），因此應(yīng)沖銷40%的份額，并將其作為投資成本的收回處理，做以下兩筆會(huì)計(jì)分錄：

借：投資收益 1 200 000

貸：應(yīng)收股利 1 200 000 （13）

借：應(yīng)收股利 1 200 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 200 000 （14）

c.將（12）-（14）合并，得到2015年追溯調(diào)整的完整分錄：

借：投資收益 400 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 400 000 （15）

④將2013-2015年的追溯調(diào)整分錄合并，得到長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的完整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 600 000

——其他權(quán)益變動(dòng) 400 000

投資收益 400 000

貸：盈余公積 200 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1 800 000

資本公積——其他資本公積 400 000 （16）

經(jīng)過(guò)上述調(diào)整，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1 600萬(wàn)元，其中成本1 400萬(wàn)元，損益調(diào)整160萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)40萬(wàn)元。2015年，甲公司按份額享有的投資日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的公允價(jià)值為（2 500+300+400-200+100+200-300）×40% =1 200萬(wàn)元，1 600萬(wàn)元與1 200萬(wàn)元的差額400萬(wàn)元依然體現(xiàn)為商譽(yù)性質(zhì)。

4 結(jié) 語(yǔ)

成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換是本著客觀反映經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)本質(zhì)的目的，對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行真實(shí)的計(jì)量、確認(rèn)和報(bào)告，為會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，這也是會(huì)計(jì)核算最基本的要求。不過(guò)在后續(xù)計(jì)量的方法轉(zhuǎn)換過(guò)程中，我們需要注意以下幾點(diǎn)：

（1）因處置股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，除處置時(shí)轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)外，追溯調(diào)整適用的是剩余部分的股權(quán)。

（2）取得至處置部分股權(quán)日期間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)類似于原有股權(quán)或剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，需要區(qū)分投資處置年度和投資處置以前年度。對(duì)于前者可以調(diào)整當(dāng)年的損益類科目，而對(duì)于后者，只能調(diào)整留存收益。

（3）在追溯調(diào)整投資單位應(yīng)享的被投資單位權(quán)益時(shí)，如果屬于取得投資后被投資單位以前年份已經(jīng)分派的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)，調(diào)整留存收益時(shí)應(yīng)從中扣除。

（4）在追溯調(diào)整時(shí)，不但要考慮由凈損益引起的被投資單位凈資產(chǎn)的變動(dòng)對(duì)投資單位產(chǎn)生的影響，還要考慮除凈損益以外的其他原因引起凈資產(chǎn)的變動(dòng)對(duì)投資單位產(chǎn)生的影響。

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