摘 要：經(jīng)濟(jì)活動中銀行承兌匯票被越來越廣泛的運(yùn)用，債務(wù)互抵日趨增多，這使現(xiàn)金流量表的編制缺陷逐漸顯現(xiàn)出來。本文剖析了其存在的缺陷，對如何改進(jìn)提出了可行性建議。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流量表 缺陷 彌補(bǔ)

現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。編制現(xiàn)金流量表的目的，是為報表使用者提供企業(yè)一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的信息。它的作用體現(xiàn)在：（1）有助于使用者評價企業(yè)支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力；（2）有助于使用者預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量；（3）有助于使用者分析企業(yè)收益質(zhì)量及影響現(xiàn)金凈流量的因素，掌握經(jīng)營、 投資和籌資活動的現(xiàn)金流量，從現(xiàn)金流量的角度了解凈利潤的質(zhì)量，為分析和判斷企業(yè)的財務(wù)前景提供信息。但是，現(xiàn)今的會計理論在某些方面卻使編制現(xiàn)金流量表陷入誤區(qū)。下面是某公司20××年的決算數(shù)據(jù)：資產(chǎn)負(fù)債表中：應(yīng)收票據(jù)年初余額1400萬元，年末余額1800萬元；應(yīng)收賬款年初余額1300萬元，年末余額1550萬元；固定資產(chǎn)凈值年初余額8500萬元，年末余額9000萬元；應(yīng)付賬款年初余額650萬元，年末余額500萬元……。利潤表中：營業(yè)收入本期40000萬元，上年同期30000萬元，其中主營業(yè)務(wù)收入本期37000萬元，上年同期28000萬元……。

看到上面數(shù)據(jù)，人們不禁會問該公司的營業(yè)收入為40000萬元，而銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金卻只有11800萬元，且經(jīng)營性應(yīng)收、應(yīng)付款項也沒有大的變化，差距為何這樣懸殊，經(jīng)過分析主要有二個原因：一是在銷售活動中收到大量的銀行承兌匯票（本文以下簡稱：銀承），經(jīng)過背書轉(zhuǎn)讓用于支付材料款14000萬元、購建固定資產(chǎn)3000萬元。二是與另一公司存在相互買賣行為，以應(yīng)收貨款抵消應(yīng)付材料款8000萬元，抵消設(shè)備款1500萬元。據(jù)此，報表使用者很難直接從中了解該公司本年現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入、流出的信息，做出正確評價。從中折射出現(xiàn)金流量表設(shè)計上的弊端：沒有反映出現(xiàn)金流入、流出的真實(shí)情況，模糊了經(jīng)營、投資、籌資活動的現(xiàn)金流入、流出。那么如何才能彌補(bǔ)這些缺陷呢？筆者提出一些想法。

一、將銀承納入現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金等價物”范疇。因為，現(xiàn)今的生產(chǎn)經(jīng)營活動，銀承被廣泛的作為支付手段加以運(yùn)用，充當(dāng)著現(xiàn)金的角色，大部分企業(yè)在銷售貨物或購買商品時經(jīng)常使用銀承進(jìn)行結(jié)算。若這樣，如上例中出現(xiàn)的第一個問題可迎刃而解，且從實(shí)際看，銀承也具備了現(xiàn)金等價物的特征。

現(xiàn)金等價物的特點(diǎn)：期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小。銀承是由銀行承諾到期日按票面金額無條件支付現(xiàn)金給收款人或持票人的票據(jù)，它的承兌期限在六個月之內(nèi)，要將銀承面值界定為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，從邏輯上比較困難，因為銀承從開具日至到期日存在時間價值，如果將其折算為現(xiàn)值一般要扣除貼現(xiàn)息和手續(xù)費(fèi)，但銀承有它固有的特點(diǎn)：經(jīng)銀行承諾到期無條件兌付，既可背書轉(zhuǎn)讓，也可申請貼現(xiàn)，流通性強(qiáng)，信用好，承兌性強(qiáng)，變現(xiàn)一般無風(fēng)險。銀承的使用，把企業(yè)間的商業(yè)信用轉(zhuǎn)化為銀行信用。對企業(yè)來說，收到銀承就如同收到了現(xiàn)金；同樣，企業(yè)將收到的銀承背書轉(zhuǎn)讓或向銀行申請辦理銀承購買商品或勞務(wù)也如同付出了現(xiàn)金。

如果上述觀點(diǎn)正確，該如何操作呢？筆者以為在現(xiàn)金流量表中可將收到的銀承按來源于經(jīng)營、投資、籌資活動分類體現(xiàn)到現(xiàn)金流量表子項目中，如，將銷售貨物收到的銀承體現(xiàn)在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目中，投資、籌資收到的銀承同理類推；同樣，可將從銀行開出的銀承或?qū)⑹盏降你y承背書轉(zhuǎn)讓，用于購買商品則體現(xiàn)在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目中，投資、籌資支付的銀承同理類推。如果以銀承向銀行貼現(xiàn)，則貼現(xiàn)后收到的現(xiàn)金與票面金額不等，這時以銀承賬面所載金額減少收到銀承時計入的現(xiàn)金流量項目（紅字分錄沖回），以收到的貼現(xiàn)款再增加該現(xiàn)金流量項目。如果是到期向銀行兌付現(xiàn)金，則于收到現(xiàn)金時視為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物存在形式的轉(zhuǎn)換，不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

二、對于上例中出現(xiàn)的第二個問題，是屬于債權(quán)債務(wù)的相互抵消，此類問題雖相對較少，但就某一企業(yè)而言，如果發(fā)生的較多，或金額較大，也會影響到報表使用者對現(xiàn)金流量情況的判斷。

從理論上講，債權(quán)債務(wù)的相互抵消不產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如果相關(guān)的債權(quán)債務(wù)屬于同一性質(zhì)（經(jīng)營、投資、或籌資性），則相應(yīng)項目的現(xiàn)金凈流量不會受到影響，但流入流出項目的金額比用現(xiàn)金交易等額減少，如果金額較小，對報表使用者的判斷影響不大，若金額較大，則也會產(chǎn)生誤導(dǎo)。如果相關(guān)的債權(quán)債務(wù)屬于不同性質(zhì)，如上例以貨款抵消購置設(shè)備款1500萬元，一個是經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少，一個是投資性應(yīng)付項目的減少，兩者相抵后，就會對經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量和投資活動的現(xiàn)金凈流量產(chǎn)生影響，造成經(jīng)營活動的現(xiàn)金凈流量虛減，投資活動的現(xiàn)金凈流量虛增，對報表使用者的正確判斷產(chǎn)生影響。

要消除該類業(yè)務(wù)對現(xiàn)金流量表的影響，筆者以為在不影響現(xiàn)金流量表編制原則的情況下，對此表加以改進(jìn)，方法是在現(xiàn)金流量表發(fā)生此情況的相關(guān)子項目下增加“視同流入、流出”項目（如“視同銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“視同購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”），將抵消額進(jìn)行增減反映，從而使報表使用者能夠了解現(xiàn)金流量的全面情況，做出正確判斷。