【摘要】：世界各國(guó)為了鼓勵(lì)本國(guó)貨物出口，在遵循WTO基本規(guī)則的前提下，一般對(duì)出口貨物采取優(yōu)惠的稅收政策。我們國(guó)家對(duì)出口貨物根據(jù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)政策調(diào)控的需要，實(shí)行出口免稅并退稅、出口免稅不退稅和出口不免稅也不退稅三種形式的稅收政策。這三種稅收政策理應(yīng)不該違反增值稅的計(jì)稅原理，然而財(cái)稅[2012]39號(hào)的規(guī)定，卻讓這三種稅收政策之間產(chǎn)生了許多不協(xié)調(diào)，甚至加重了納稅人的稅負(fù)。

【關(guān)鍵詞】：免抵退;含稅價(jià);利潤(rùn);進(jìn)料加工

眾所周知，出口退稅主要是通過(guò)退還出口貨物的國(guó)內(nèi)已納稅款來(lái)降低國(guó)內(nèi)產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)，使本國(guó)產(chǎn)品以不含稅成本進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，從而增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力。對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，出口前的已納稅款主要就是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。根據(jù)財(cái)稅[2012]39號(hào)的規(guī)定，對(duì)增值稅的退稅確定了兩種計(jì)算方法，對(duì)生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)和委托出口自產(chǎn)貨物的采用“免、抵、退”辦法、對(duì)外貿(mào)企業(yè)采用免退稅辦法。其中：（一）免抵退稅辦法。生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物和視同自產(chǎn)貨物（視同自產(chǎn)貨物的具體范圍略）及對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)，以及列名生產(chǎn)企業(yè)（具體范圍略）出口非自產(chǎn)貨物，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減應(yīng)納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應(yīng)納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。（二）免退稅辦法。不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（以下稱(chēng)外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物勞務(wù)，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還。實(shí)際上，免抵退稅只是一種特殊的免退稅方法，抵也是免的一種形式，之所以如此，是因?yàn)榘赐诉€進(jìn)項(xiàng)稅的概念計(jì)算，需要分清內(nèi)銷(xiāo)和外銷(xiāo)的進(jìn)項(xiàng)稅分別是多少，這就需要準(zhǔn)確確定出口貨物耗用了多少原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等。為避免企業(yè)蓄意混淆內(nèi)銷(xiāo)貨物和出口貨物的生產(chǎn)成本，騙取出口退稅，就不可能以?xún)?nèi)銷(xiāo)、外銷(xiāo)“實(shí)際成本”為依據(jù)來(lái)計(jì)算退稅額，這樣就出現(xiàn)了復(fù)雜的“免抵退”計(jì)算公式。要完全弄懂出口退稅的原理，我們不能只著眼于退多少稅的問(wèn)題上，因?yàn)槌隹谕硕惒粌H涉及到退稅，還涉及到免稅，這就需要我們從企業(yè)整體利潤(rùn)的變化來(lái)研究出口退稅的原理，并加以改進(jìn)。

一、增值稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

增值稅由于不在損益表中核算，故看起來(lái)并影響企業(yè)的利潤(rùn)，這也與它價(jià)外稅的屬性貌似吻合。會(huì)計(jì)專(zhuān)家馬靖昊先生認(rèn)為，增值稅的會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)上是配合稅務(wù)另設(shè)了一套核算系統(tǒng)，它將部分收入（改姓銷(xiāo)項(xiàng)稅額）和成本（改姓進(jìn)項(xiàng)稅額）的核算放在損益核算體系之外，用于迷惑納稅人，這樣稅務(wù)竊走的那一塊就不在損益中核算了。會(huì)計(jì)專(zhuān)家蓋地認(rèn)為，增值稅因其價(jià)外稅的形式而否認(rèn)其費(fèi)用的實(shí)質(zhì)，未被認(rèn)定為費(fèi)用，造成增值稅在利潤(rùn)表的表外運(yùn)行而疏于監(jiān)控的局面。因此，在當(dāng)前“營(yíng)改增”的情境下，現(xiàn)行利潤(rùn)表的缺陷愈加明顯，增值稅應(yīng)同營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅種一并被費(fèi)用化并單獨(dú)列示在利潤(rùn)表中，如此改進(jìn)既提高現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，還更全面地考核受托責(zé)任履行情況，提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。筆者贊同以上觀點(diǎn)，由于民法中的對(duì)價(jià)指的是含稅價(jià)，企業(yè)的收入和成本起初都以含稅價(jià)的形式來(lái)計(jì)量，再通過(guò)加稅分離來(lái)計(jì)算利潤(rùn)，因此，企業(yè)利潤(rùn)=含稅收入-含稅成本-（銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）=含稅收入-含稅成本-應(yīng)納增值稅=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，可見(jiàn)在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)把含稅收入和含稅成本作為出發(fā)點(diǎn)，將應(yīng)納增值稅作為費(fèi)用，納入進(jìn)損益核算體系，而不宜直接用不含稅價(jià)（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）來(lái)計(jì)算。

有了之前的鋪墊，我們不禁要問(wèn)，在出口退稅中的出口貨物價(jià)（FOB）和進(jìn)口原材料價(jià)（CIF），究竟是作為含稅價(jià)還是不含稅價(jià)來(lái)計(jì)算退稅額？筆者認(rèn)為，不管出口還是進(jìn)口，外方在和我方商議價(jià)格時(shí)，只考慮需要付出多少價(jià)款或者能收到多少價(jià)款才能達(dá)成交易，而無(wú)需考慮中國(guó)增值稅的問(wèn)題，因此作為對(duì)一項(xiàng)貨物或服務(wù)對(duì)價(jià)的約定，應(yīng)當(dāng)將FOB和CIF作為含稅價(jià)處理。這樣做不僅符合增值稅的原理，且在相應(yīng)法規(guī)中得到了應(yīng)證：財(cái)稅[2012]39號(hào)，適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務(wù)，其應(yīng)納增值稅按下列辦法計(jì)算：銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（出口貨物離岸價(jià)-出口貨物耗用的進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率;在增值稅代扣代繳行為中，我們也將涉外的合同價(jià)款作為含稅價(jià)處理。財(cái)稅[2016]36號(hào)，境外單位或個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額=購(gòu)買(mǎi)方支付的價(jià)款÷（1+稅率）×稅率。上述兩個(gè)法規(guī)都將涉外的合同價(jià)款進(jìn)行了價(jià)稅分離，明顯是將它們作為含稅價(jià)來(lái)處理。遺憾的是，在出口退稅中，我們沒(méi)有將出口價(jià)和進(jìn)口價(jià)貫徹為含稅價(jià)，造成了不科學(xué)的立法，下面我們將進(jìn)一步分析現(xiàn)行出口退稅的原理及其謬誤。

二、免退稅原理

以外貿(mào)企業(yè)為例，假設(shè)FOB的不含稅價(jià)是X，購(gòu)進(jìn)出口貨物的不含稅價(jià)是Y，退稅率是15%?！懊狻?0.17（X-Y），“退”=0.15Y

“免”、“退”以后的利潤(rùn)=X-Y+0.17（X-Y）+0.15Y=1.17X-1.02Y，（注意，根據(jù)之前的論述，需將應(yīng)納增值稅計(jì)入損益，故免稅和退稅都會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)），故相比“免”、“退”之前的利潤(rùn)X-Y，利潤(rùn)增加了0.17X-0.02Y。在會(huì)計(jì)處理中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入變成了FOB（由于免稅不需要價(jià)稅分離），增加了0.17X的利潤(rùn)，而當(dāng)期不得免征和抵扣稅額（0.17Y-0.15Y=0.02Y）則進(jìn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，減少了0.02Y的利潤(rùn)，兩者總計(jì)增加了1.17X-0.02Y的利潤(rùn)，這里不存在問(wèn)題，完全符合增值稅的原理。

三、沒(méi)有進(jìn)料加工情況下的免抵退稅原理

銷(xiāo)售 購(gòu)進(jìn)

出口 內(nèi)銷(xiāo) 用于出口 用于內(nèi)銷(xiāo)

不含稅價(jià) A B m n

總和 X=a+b Y=m+n

我們假設(shè)稅率是17%，退稅率是15%，要注意的是，此處的m和n都是理想的數(shù)字，但實(shí)際上，它們的值無(wú)法分別確定，只能確定總和Y，另外，F(xiàn)OB=1.17a。

“免”=0.17（a-m）

“抵”=0.17（b-n）

“退”=理論應(yīng)退額-內(nèi)銷(xiāo)應(yīng)納增值稅

=0.15m-0.17（b-n）

=0.17m-0.17（b-n）-0.02m

=0.17（m+n）-0.17b-0.02m

=0.17Y-0.17b-0.02m

≈0.17Y-0.17b-0.02FOB（此時(shí)，用和m性質(zhì)最接近的FOB來(lái)代替m）

利潤(rùn)=內(nèi)銷(xiāo)利潤(rùn)+出口利潤(rùn)

=（原來(lái)的利潤(rùn)+“抵”的應(yīng)納增值稅）+（不免不退時(shí)的利潤(rùn)+免去的增值稅+退稅）

= [b-n+0.17（b-n）]+[a-m+0.17（a-m）+ 0.17Y-0.17b-0.02FOB]

=0.98FOB+b-Y

由于增加的利潤(rùn)由免、抵、退構(gòu)成，故我們將增加的利潤(rùn)稱(chēng)為免抵退稅額，根據(jù)財(cái)稅[2012]39號(hào)，[1]此時(shí)免抵退稅額=0.15FOB，將其減去退稅額后所得到的0.17FOB+0.17b-0.17Y稱(chēng)為免退稅額，并作為城建稅與教育費(fèi)附加的稅基。

以上的算法是按照財(cái)稅[2012]39號(hào)文件計(jì)算的，但筆者認(rèn)為這種算法有諸多疑點(diǎn)經(jīng)不起推敲：（1）為什么用FOB來(lái)代替m，而不是把FOB加稅分離后的a;（2）如果增加的利潤(rùn)是0.15FOB，那我們可以倒推出不免不退時(shí)的利潤(rùn)為FOB+b-Y，但是財(cái)稅[2012]39號(hào)文件對(duì)不免不退時(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額規(guī)定為（出口貨物離岸價(jià)-出口貨物耗用的進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率，這樣來(lái)看不免不退時(shí)利潤(rùn)應(yīng)為a+b-Y（對(duì)FOB進(jìn)行了價(jià)稅分離）;（3）城建稅與教育費(fèi)附加有個(gè)重要的特點(diǎn)是“進(jìn)口不征，出口不退”，既然是“出口不退”，那么就應(yīng)當(dāng)視出口為內(nèi)銷(xiāo)，而免抵稅額其實(shí)就是企業(yè)若全部?jī)?nèi)銷(xiāo)時(shí)的應(yīng)納增值稅，顯然免抵稅額應(yīng)當(dāng)=0.17X-0.17Y=0.17a+0.17b-0.17Y，而不是0.17FOB+0.17b-0.17Y。

筆者認(rèn)為，出現(xiàn)這些疑點(diǎn)全是由于對(duì)FOB含稅價(jià)性質(zhì)認(rèn)識(shí)不足所造成的，對(duì)于疑點(diǎn)（1），我們應(yīng)當(dāng)用a代替m才能做到性質(zhì)最接近（兩者都是不含稅價(jià)），隨后經(jīng)過(guò)多米羅骨牌式的計(jì)算，退稅額應(yīng)修改為0.17Y-0.17b-0.02a（比原來(lái)增加了0.17×0.02a），利潤(rùn)為1.15a+b-Y（比原來(lái)增加了0.17×0.02a），免抵退稅額=0.15a，免抵稅額=0.17a+0.17b-0.17Y=0.17（X-Y），當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=0.02a。這樣一來(lái)，所得出的數(shù)額才和不免不退時(shí)的應(yīng)納增值稅規(guī)定相契合，也和城建稅及教育費(fèi)附加的原理相吻合。

此外，這里在計(jì)算退稅時(shí)還有一個(gè)收尾工作，[2]需要考慮不同的情況：

我們繼續(xù)觀察這個(gè)公式

免抵稅額+退稅額=免抵退稅額（Δ利潤(rùn)）

[0.17（X-Y）]+[0.17Y-0.17b-0.02a]=0.15a

顯然，當(dāng)X大于Y時(shí)，退稅額小于免抵退稅額，這就意味著，企業(yè)用完了當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)，故應(yīng)當(dāng)將0.17Y-0.17b-0.02a全額退回;當(dāng)X小于Y時(shí)，退稅額大于免抵退稅額，這就意味著，企業(yè)沒(méi)有用完當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)，于是只能退回0.15a，剩余未退還的進(jìn)項(xiàng)稅0.17（Y-X）可以作為下一期的留抵稅額。

四、存在進(jìn)料加工時(shí)的免抵退稅原理

銷(xiāo)售 購(gòu)進(jìn)

出口 內(nèi)銷(xiāo) 用于出口 用于內(nèi)銷(xiāo)

不含稅價(jià) A b m n

總和 X=a+b Y=m+n

我們假設(shè)稅率是17%，退稅率是15%，要注意的是，此處的m和n都是理想的數(shù)字，但實(shí)際上，它們的值無(wú)法分別確定，只能確定總和Y，另外，F(xiàn)OB=1.17a。保稅原材料的不含稅價(jià)是r，CIF=1.17r（不考慮關(guān)稅和消費(fèi)稅）。

企業(yè)享受的出口退稅待遇的前提是，用來(lái)生產(chǎn)出口產(chǎn)品的外購(gòu)原料是已稅原料，也就是說(shuō)，只有在外購(gòu)的原料是已經(jīng)交過(guò)增值稅的，才可能享受出口退稅。因此，當(dāng)用外購(gòu)免稅進(jìn)口料件生產(chǎn)產(chǎn)品后外銷(xiāo)的，對(duì)這部分產(chǎn)品所含的免稅進(jìn)口料件是不能退稅的。根據(jù)財(cái)稅[2012]39號(hào)文件，以及之前的計(jì)算，在考慮進(jìn)料加工保稅原材料時(shí)，退稅額=0.17Y-0.17b-0.02（FOB-CIF），免抵退稅額=0.15（FOB-CIF），免抵稅額=0.17（FOB-CIF）+0.17b-0.17Y。除前文所述，除了對(duì)FOB的含稅價(jià)性質(zhì)沒(méi)有正確的認(rèn)識(shí)，財(cái)稅[2012]39號(hào)文件也有自相矛盾之處，其中規(guī)定，適用增值稅征稅政策的出口貨物勞務(wù)，其應(yīng)納增值稅按下列辦法計(jì)算：銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（出口貨物離岸價(jià)-出口貨物耗用的進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率。我們可以把該公式簡(jiǎn)化為：不免不退時(shí)，銷(xiāo)項(xiàng)稅額=（FOB-CIF）÷（1+適用稅率）×適用稅率。奇怪的是，進(jìn)料加工的保稅原材料并沒(méi)有繳納過(guò)進(jìn)口增值稅，卻在不免不退時(shí)可以抵扣！雖然從實(shí)質(zhì)意義上來(lái)說(shuō)，進(jìn)料加工原材料的進(jìn)項(xiàng)稅包含在CIF中，確實(shí)可以抵扣，但增值稅的抵扣必需具備法定的憑證，如海關(guān)專(zhuān)用繳款書(shū)。而且，財(cái)稅[2012]39號(hào)文件規(guī)定： " " " " " "當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格包括當(dāng)期國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額且不計(jì)提進(jìn)項(xiàng)稅額的免稅原材料的價(jià)格和當(dāng)期進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件的價(jià)格?？梢?jiàn)，這里將國(guó)內(nèi)的免稅原材料和進(jìn)料加工原材料并列為免稅購(gòu)進(jìn)原材料，但只有進(jìn)料加工原材料中包含的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，而國(guó)內(nèi)的免稅原材料則不可以抵扣，這樣一來(lái)，進(jìn)料加工原材料和國(guó)內(nèi)的普通原材料（不免稅）都可以抵扣，就沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別了，顯然是不合理的。因此，筆者建議對(duì)進(jìn)料加工原材料在不免不退時(shí)不得抵扣內(nèi)含的進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)而在免抵退稅中也不得退稅。有人要問(wèn)，為什么要花那么長(zhǎng)的篇幅來(lái)論證“不免不退”時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的問(wèn)題，這和免抵退稅有什么關(guān)系呢？這是因?yàn)椋隹诿舛惖某霭l(fā)點(diǎn)恰恰是“不免不退”，只有將“不免不退”時(shí)的利潤(rùn)和應(yīng)納增值稅全部搞清楚，才能正確地計(jì)算免抵退稅額和免退稅額。

對(duì)于之前修正的退稅額=0.17Y-0.17b-0.02a，我們認(rèn)為，之前用a來(lái)代替m，而現(xiàn)在需要考慮r的因素，因此將（a-r）來(lái)代替m，則此時(shí)的退稅額=0.17Y-0.17b-0.02（a-r）。

在進(jìn)料加工原材料內(nèi)含進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣時(shí)：

利潤(rùn)=內(nèi)銷(xiāo)利潤(rùn)+出口利潤(rùn)

=（原來(lái)的利潤(rùn)+“抵”的應(yīng)納增值稅）+（不免不退時(shí)的利潤(rùn)+免去的增值稅+退稅）

= [b-n+0.17（b-n）]+[a-m-CIF+0.17（a-m）+ 0.17Y-0.17b-0.02（a-r）]

=1.15（a-r）+b-Y

于是，免抵退稅額=增加的利潤(rùn)=[1.15（a-r）+b-Y]-[X-Y-CIF]=0.15a+0.02r

免抵稅額=免抵退稅額—退稅額=0.15a+0.02r-[0.17Y-0.17b-0.02（a-r）]=0.17X-0.17Y

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=0.02（a-r）

而根據(jù)財(cái)稅[2012]39號(hào)文件的公式，免抵退稅額=0.15（FOB-CIF），當(dāng)期不得免征和抵扣額=0.02（FOB-CIF）。我們經(jīng)過(guò)對(duì)FOB和CIF含稅價(jià)的重新認(rèn)識(shí)，以及對(duì)不免不退時(shí)，CIF內(nèi)含進(jìn)項(xiàng)稅不應(yīng)抵扣的修正，得出了上述各種新的公式。

此外，根據(jù)之前的計(jì)算，當(dāng)X大于Y時(shí)，實(shí)際退稅額= 0.17Y-0.17b-0.02（a-r）;當(dāng)X小于Y時(shí)，實(shí)際退稅額=0.15a+0.02r，剩余未退還的進(jìn)項(xiàng)稅0.17（Y-X）作為下一期的留抵稅額[3]。

五、結(jié)語(yǔ)

出口退稅確實(shí)是一種復(fù)雜計(jì)稅原理，主要是由于我們對(duì)增值稅一直有很深的誤解，導(dǎo)致了沒(méi)有認(rèn)清FOB和CIF含稅價(jià)的本質(zhì)，進(jìn)而產(chǎn)生了很多矛盾和難以理解的計(jì)稅公式。因此，只要我們認(rèn)清增值稅的本質(zhì)，以企業(yè)利潤(rùn)的變化為主線，出口退稅的原理就可迎刃而解了。

注釋?zhuān)?/p>

[1]當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算 ：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額

當(dāng)期不得免征和抵扣稅額抵減額=當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）

當(dāng)期免抵退稅額的計(jì)算：

當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率-當(dāng)期免抵退稅額抵減額

當(dāng)期免抵退稅額抵減額=當(dāng)期免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率

[2]當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算

（1）當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

（2）當(dāng)期期末留抵稅額gt;當(dāng)期免抵退稅額，則

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

當(dāng)期期末留抵稅額為當(dāng)期增值稅納稅申報(bào)表中“期末留抵稅額”。

[3]同尾注1

參考文獻(xiàn)：

[1].李克亮.淺析增值稅“免、抵、退”的計(jì)算依據(jù)，[J]，財(cái)會(huì)月刊，2015（19）.

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