阮磊　胥婉璐

摘 要：授予客戶獎勵積分，以吸引客戶多次消費是現(xiàn)代企業(yè)常用的營銷手段之一。文章按照現(xiàn)狀及相關(guān)會計處理方法，重點分析由獎勵積分的核算所導(dǎo)致的利潤操縱及報表粉飾問題，并對該問題提出若干相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：獎勵積分；核算；報表粉飾

獎勵積分實質(zhì)上是指在現(xiàn)代企業(yè)運營過程中，銷售商品或提供勞務(wù)的同時授予顧客或者客戶的積分，在達(dá)到一定條件下可以用于兌換本企業(yè)或第三方提供免費或折扣商品或勞務(wù)。獎勵積分在留住客戶、保持市場份額、擴(kuò)大銷售、利潤增長等方面起到了非常重要的作用，如航空公司給予客戶的里程積分累計、電信公司按客戶在網(wǎng)時間和月話費額度給予客戶的積分累計等。

一、獎勵積分的核算

筆者將獎勵積分的核算分為以下三種情況，首先是企業(yè)授予的獎勵積分公允價值可估計且企業(yè)用自身商品/勞務(wù)進(jìn)行結(jié)算，該種情況下，每一個積分的公允價值在授予時是確定或可估計的，并且該獎勵積分的實際公允價值會隨著每一期累計已兌換獎勵積分?jǐn)?shù)及該期預(yù)計兌換比例的不同而變化。其次是獎勵積分公允價值難以估計且企業(yè)用自身商品/勞務(wù)進(jìn)行結(jié)算，該情況下，企業(yè)的每一個獎勵積分的公允價值不能直接觀察到，且難以估計，但是總的獎勵積分的公允價值可以被估計。因此在以后期間，也不再對每一個獎勵積分的實際公允價值進(jìn)行調(diào)整。再者是企業(yè)以第三方提供的商品/勞務(wù)進(jìn)行結(jié)算，主要是在其兌換環(huán)節(jié)與前兩者的賬務(wù)處理不同。

1.獎勵積分公允價值可估計且企業(yè)用自身商品/勞務(wù)進(jìn)行結(jié)算

（1）企業(yè)授予積分。企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)（服務(wù)）的同時，將銷售取得貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)（服務(wù)）提供產(chǎn)生額收入與獎勵積分公允價值之間進(jìn)行分配，并將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入、獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益。

（2）客戶兌換獎勵積分。在客戶兌換獎勵積分時，企業(yè)則應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，其金額應(yīng)當(dāng)由換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)的比例這一方式進(jìn)行確定，這種算法也稱為積分百分比法。

當(dāng)期遞延收益確認(rèn)為收入=累計遞延收益確認(rèn)為收入-以前期間遞延收益確認(rèn)為收入

累計遞延收益確認(rèn)為收入=累計被兌換的獎勵積分?jǐn)?shù)*總的獎勵積分公允價值/（總的獎勵積分?jǐn)?shù)*該期預(yù)計兌換比例）

（3）獎勵積分的失效。授予客戶的獎勵積分因過期或者其他原因而失效，則將該失效部分獎勵積分的公允價值由遞延收益轉(zhuǎn)為收入。

2.獎勵積分公允價值難以估計且企業(yè)用自身商品/勞務(wù)進(jìn)行結(jié)算

該情況下，企業(yè)授予獎勵積分與獎勵積分過期失效時的會計處理與上述處理方法相同，區(qū)別在于客戶兌換獎勵積分環(huán)節(jié)，在將當(dāng)期遞延收益確認(rèn)為收入的時候，不需要再重新計算每一獎勵積分的公允價值。

3.企業(yè)以第三方提供的商品/勞務(wù)進(jìn)行結(jié)算

獲得獎勵積分的客戶滿足條件如果是需要第三方提供商品或者勞務(wù)，則授予企業(yè)需要代表第三方匯集對價，在這種情況下，其計算方式應(yīng)為授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎勵且有權(quán)接受因提供獎勵的計價時，將原計入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價款之間的差額確認(rèn)為收入；當(dāng)然，如果授予的企業(yè)自身進(jìn)行歸集對價，則應(yīng)在履行獎勵義務(wù)時按分配至獎勵積分的對價確認(rèn)收入。企業(yè)因為提高了獎勵積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對價時，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》有關(guān)虧損合同的規(guī)定處理。

二、獎勵積分的核算與報表粉飾

在授予客戶的每一獎勵積分的公允價值可估算的情況下，企業(yè)可以在以后期間通過調(diào)整對獎勵積分的估算來操縱利潤，粉飾報表。授予獎勵積分的公允價值越大，則其在利潤中可用來操縱空間也越來越大。在具體操作過程中，企業(yè)可以利用預(yù)計的積分兌換比例調(diào)節(jié)積分遞延收入的結(jié)轉(zhuǎn)金額，如果兌換比例越大，則結(jié)轉(zhuǎn)的積分遞延收入就越少。

三、結(jié)論與建議

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有對該類業(yè)務(wù)的會計處理做出明確規(guī)定，筆者認(rèn)為積分遞延收入是報表粉飾的源頭，預(yù)計兌換比例是報表粉飾的手段，就該問題提出如下建議：

1.應(yīng)在合理基礎(chǔ)上確定預(yù)計兌換比例

企業(yè)在預(yù)計獎勵積分兌換比例時，應(yīng)基于合理的預(yù)計基礎(chǔ)，該基礎(chǔ)可以包括：該企業(yè)以往發(fā)行類似獎勵積分的兌換比例、與該企業(yè)所處行業(yè)相同的企業(yè)發(fā)行類似獎勵積分的兌換比例、合理的獎勵積分兌換模型等。企業(yè)每期預(yù)計獎勵積分的兌換比例時，應(yīng)提出合理的依據(jù)，以此減少通過獎勵積分操縱利潤，粉飾報表的空間。

2.限制每期積分遞延收益確認(rèn)為收入的金額

目前獎勵積分所采用的結(jié)轉(zhuǎn)方法為積分百分比法，筆者認(rèn)為應(yīng)該將年限總和法與積分百分比法相結(jié)合。其中年限總和法是積分遞延收入乘以一個以積分到期時間為分子，再把到期時間逐年數(shù)字之和作為計算分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)，從而計算每年的收入結(jié)轉(zhuǎn)額，在年限總和法確認(rèn)的每期分?jǐn)傤~的基礎(chǔ)上以30%為幅度，按積分百分比法確認(rèn)的每期攤銷額不得超過該幅度（最后一期除外）。

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