□劉杰　張?zhí)砦?/p>

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)　江西　南昌　330013）

我國(guó)依法治稅的探討

□劉杰張?zhí)砦?/p>

（江西財(cái)經(jīng)大學(xué)江西南昌330013）

結(jié)合憲法關(guān)于“中華人民共和國(guó)和實(shí)行依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家”的治國(guó)方略，按照權(quán)利和義務(wù)平衡的原則，納稅人不僅有依法納稅的義務(wù)，同時(shí)也享有相應(yīng)的權(quán)利。財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)應(yīng)是本文所討論的財(cái)稅法治化，應(yīng)是以納稅人權(quán)利保護(hù)為最根本目的全面實(shí)現(xiàn)依法治稅。隨著我國(guó)法學(xué)發(fā)展從“法制”飛躍到“法治”，納稅人的權(quán)利在全面推進(jìn)依法治稅的大浪潮下，得到了最高最切實(shí)的保障。

稅收法定；依法治稅；納稅人權(quán)利；財(cái)稅體制

本文DOI：10.16675/j.cnki.cn14-1065/f.2016.04.013

1　依法治稅的觀念及其發(fā)展

1.1法制觀念與法治觀念

法治與法制雖一字之差，但多年來(lái)學(xué)者專家對(duì)它們的討論從未停止，而且所持的觀點(diǎn)也不盡相同。如梁治平在談?wù)摰健胺ㄖ啤钡健胺ㄖ巍钡陌l(fā)展的問(wèn)題時(shí)提到：“盡管我無(wú)意否認(rèn)這一語(yǔ)詞表述上的變化可能引起相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)的某些改變，尤其從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，正式表述上的變化更可能具有象征意義；但問(wèn)題是，語(yǔ)詞的改變從來(lái)不能夠代替社會(huì)現(xiàn)實(shí)的改造，而在思想轉(zhuǎn)變、理論反思、制度建構(gòu)乃至社會(huì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整未取得實(shí)質(zhì)性推進(jìn)之前，只是改變表述方式，其意義非常有限。如果人們意識(shí)不到這一點(diǎn)，甚而因此而放棄在思想、理論、制度以及社會(huì)等各方面的艱苦努力，這種改變的積極意義更將消失殆盡?！?而也有些學(xué)者則認(rèn)為“法治”與“法制”并無(wú)甚差別，把對(duì)這種質(zhì)的飛躍的討論認(rèn)作是庸人自擾，毫無(wú)意義。而我則更認(rèn)同梁的說(shuō)法，法律的權(quán)威來(lái)自人民內(nèi)心的擁護(hù)和真誠(chéng)信仰，人們思想的轉(zhuǎn)變是一切理論與制度發(fā)展和飛躍的前提；而“法制”到“法治”的飛躍正是人們對(duì)國(guó)家權(quán)力與自身權(quán)利在思想認(rèn)知上的轉(zhuǎn)變。而我國(guó)為實(shí)現(xiàn)這種跨時(shí)代的飛躍用了近二十年，自1997年中共十五大正式提出“實(shí)行依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家”基本方略，而在十八屆四中全會(huì)把依法治國(guó)上升到了從未有過(guò)的層次。這是各界專家學(xué)者以及各屆中央領(lǐng)導(dǎo)人努力的成果，代表了最廣大人民的根本利益，也體現(xiàn)了從靜態(tài)的、形式上的以及立法上的“法制”向動(dòng)態(tài)的、實(shí)際上的以及全方位的“法治”的轉(zhuǎn)變。

1.2依法治稅發(fā)展新常態(tài)

從稅收而言，“法制”到“法治”飛躍體現(xiàn)在“治稅手段”到“稅收治理”的轉(zhuǎn)變；體現(xiàn)在摒棄慣性思維，從“查處納稅人”向“服務(wù)納稅人”的新常態(tài)的轉(zhuǎn)變。而依法治稅新常態(tài)之新在于從“治民之法”到“治權(quán)之法”的轉(zhuǎn)變。用于“治民”的“法制”是手段，只是一種純粹的強(qiáng)制性征稅的手段，難以得到納稅人內(nèi)心真正的認(rèn)同，不僅提高了征稅成本，也降低了納稅人的稅收遵從度，影響納稅人勞動(dòng)的積極性，甚至產(chǎn)生抵抗情緒，導(dǎo)致社會(huì)不穩(wěn)定。而用于“治權(quán)”的“法治”是目的，旨在限制權(quán)力，保障權(quán)利，將權(quán)力放進(jìn)制度的籠子。中國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)劉劍文曾指出：“從法治思維的角度而言，應(yīng)將責(zé)任思維與治官治權(quán)思維結(jié)合起來(lái)，保障納稅人在國(guó)家中的主體地位，完善納稅人權(quán)利救濟(jì)制度?！?也正如劉劍文教授所說(shuō)，應(yīng)該讓納稅人認(rèn)識(shí)到，稅收是一種文明的對(duì)價(jià)——是納稅人對(duì)國(guó)家提供公共服務(wù)和公共品的對(duì)價(jià)。換句話說(shuō)，讓納稅人認(rèn)識(shí)到稅收“無(wú)償性”背后的“有償性”。這也就要求政府提高公共服務(wù)和公共品的質(zhì)量，充分發(fā)揮“看不見(jiàn)的手”的作用。

新時(shí)期提出的依法治稅，依的就是“治權(quán)之法”，這才能使廣大人民真正脫離以往的“人治”，讓管理轉(zhuǎn)為治理——治理更重視法治化、民主化，因此更容易使得納稅人權(quán)利得到充分保障。“依法治稅”讓參與治理的公務(wù)人員充分認(rèn)識(shí)到“有權(quán)必有責(zé)”的理念，促使其在行為上和精神上更好地為納稅人服務(wù)。而所依的“治權(quán)之法”使得社會(huì)各界包括政界人士的信息公開(kāi)化，就像前文所提及的“信息的公開(kāi)促進(jìn)了征收的公正與納稅的公平，從而保護(hù)了納稅人的權(quán)益”。事物的發(fā)展總是一個(gè)揚(yáng)棄的過(guò)程，從“治民之法”到“治權(quán)之法”也不例外，源于“治民之法”的強(qiáng)制性是依法治稅的根本。強(qiáng)制性是深入貫徹“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”原則的，它能規(guī)范納稅人的納稅行為，保證國(guó)家財(cái)政收入，使得政府能夠提供滿足人們需求的公共服務(wù)和公共品，從而形成一個(gè)穩(wěn)定的納稅環(huán)境；而只有在穩(wěn)定的環(huán)境中，納稅人權(quán)益才能得到切實(shí)保障。

2　依法治稅存在的問(wèn)題與原因

2.1存在的問(wèn)題——稅收法定原則缺失

我國(guó)從“法制”飛躍到“法治”花了近二十年，取得的成果與突破不可否認(rèn)，但更不可否認(rèn)的是，在我國(guó)的現(xiàn)行的稅法體系中，只有4部法律，除上述《稅收征管法》外，只有《車(chē)船稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》。而其他大都以稅收行政法規(guī)、稅收行政規(guī)章等實(shí)行，這嚴(yán)重影響了稅法規(guī)范的權(quán)威性，不僅對(duì)稅收征管帶來(lái)了不便，更不利于稅收遵從度的提高。因此，稅收法定主義得到了越來(lái)越多的學(xué)者專家以及納稅人的擁護(hù)。從本質(zhì)上看，稅收法定原則體現(xiàn)了保障納稅人權(quán)利的要求，是對(duì)憲法中“尊重和保障人權(quán)”的落實(shí)。稅收法定原則的核心理念是民主法治，稅收法定就是民主法治理念在稅收領(lǐng)域的具體映射。

2.2稅收法定原則的概念及其缺失原因

稅收法定原則，也可以稱作稅收法定主義。其概念可概括如下：稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定原則是當(dāng)今各國(guó)通行的稅法基本原則，類似于刑法中的“罪行法定主義”。但不同于與納稅人人身權(quán)切實(shí)相關(guān)且已深入人心的“罪行法定主義”是，與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)切實(shí)相關(guān)的“稅收法定主義”才剛剛被人們所提及和認(rèn)識(shí)。而“稅收法定原則”的缺失或是說(shuō)不完善是我國(guó)現(xiàn)行“依法治稅”方略存在的首要也是最亟需解決的問(wèn)題。之所以會(huì)存在該問(wèn)題，最主要是沒(méi)有將“稅收法定原則”寫(xiě)進(jìn)憲法，將其上升到憲法原則的高度；再則，“法定”之“法”嚴(yán)重缺失（18個(gè)稅種只有三個(gè)稅種有相應(yīng)的法律）。造成這些問(wèn)題的原因如果全都?xì)w咎于1984-1985年的全國(guó)人大的授權(quán)立法，也是極為片面的；中共中央十四屆三中全會(huì)《關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》也是符合當(dāng)時(shí)我國(guó)國(guó)情的。不可否認(rèn)，1984-1985年人大授權(quán)立法有其時(shí)代性，但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、文化的發(fā)展，部門(mén)立法已不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要。財(cái)稅學(xué)科的法治化水平長(zhǎng)期落后于現(xiàn)實(shí)的需要，會(huì)很大程度上影響國(guó)家治理與改革。甚至有的學(xué)者認(rèn)為國(guó)務(wù)院的稅收立法數(shù)量要比國(guó)家立法機(jī)關(guān)的稅收立法數(shù)量多得多，而且有的已明顯越權(quán)。此外，授權(quán)立法不能沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)和節(jié)制，被授予的權(quán)力不能再轉(zhuǎn)授，這是公認(rèn)的法律原則。然而在我國(guó)，這種“暫行”的權(quán)力卻被行使了30年。

3　稅收法定問(wèn)題的優(yōu)化措施與政策建議

要解決稅收法定原則缺失的問(wèn)題，首先要明確稅收法定原則的三大內(nèi)涵：要素法定，要素確定，以及征稅合法。在下文中，我也即是從這三個(gè)方面分別提出問(wèn)題的解決方法。

要素法定是指納稅人、課稅對(duì)象、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。這涉及到立法權(quán)問(wèn)題，具體到稅收問(wèn)題也即是“設(shè)稅權(quán)”問(wèn)題。首先，全國(guó)人大應(yīng)收回國(guó)務(wù)院的“設(shè)稅權(quán)”，積極行使稅收立法權(quán)和授權(quán)監(jiān)督職能，因?yàn)椴块T(mén)立法難免使其從部門(mén)利益出發(fā)，另外也很難平衡各方權(quán)益問(wèn)題。立法主體不同的背后，實(shí)際上是人們參與程度和人民意志代表程度的差異，而規(guī)范授權(quán)立法能夠保證立法的獨(dú)立性、公正性、科學(xué)性以及專業(yè)性從而更好地保護(hù)納稅人的利益。其次，全國(guó)人大及其常委會(huì)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)國(guó)務(wù)院稅收授權(quán)立法的監(jiān)督，嚴(yán)格制止像上文中提到的李誠(chéng)在《略論我國(guó)當(dāng)前立法中存在的問(wèn)題》所述之立法越權(quán)問(wèn)題。第三，全國(guó)人大授權(quán)對(duì)象要明確，被授權(quán)主體不得再授權(quán)；就如伯納德·施瓦茨蕃所說(shuō)，這是公認(rèn)的法律原則。該原則是稅收法定主義的基本要求。最后，也是我認(rèn)為最重要的一點(diǎn)：要合理地劃分立法的權(quán)限，提升立法的級(jí)別，將現(xiàn)行成熟穩(wěn)定的單行稅種法規(guī)上升為法律。立法法律的制定有著更嚴(yán)格的程序，稅收立法有利于在更高層次實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主和保護(hù)納稅人權(quán)利。

要素確定是指稅收要素在法律上必須是明確的，不能出現(xiàn)漏洞和歧義。而在我國(guó)稅收要素的不明確與模糊之處卻屢見(jiàn)不鮮，立法機(jī)關(guān)的立法的不嚴(yán)謹(jǐn)導(dǎo)致了行政機(jī)關(guān)執(zhí)法的隨意性，也增加了行政機(jī)關(guān)在征稅上的裁決權(quán)；更嚴(yán)重的是，征納雙方會(huì)利用法律法規(guī)的漏洞來(lái)進(jìn)行一系列的稅收尋租活動(dòng)，這不僅浪費(fèi)了生產(chǎn)資源，更加劇了政府內(nèi)部的腐敗。要素的不確定導(dǎo)致了社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的損失，不利于依法治稅，更不利于納稅人權(quán)利保護(hù)。因此，正對(duì)要素確定原則，我提出以下意見(jiàn)：首先，立法機(jī)關(guān)應(yīng)該提高立法技術(shù)，完善稅收法律，使得稅基、稅率、稅收優(yōu)惠、稅收減免等稅收要素更加明確；其次，立法機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對(duì)行政機(jī)關(guān)的法律監(jiān)督，建立嚴(yán)格的獎(jiǎng)懲機(jī)制，行政機(jī)關(guān)也要嚴(yán)格做到依法辦事，依法治稅，杜絕一切由“尋租”帶來(lái)的腐敗行為。

征稅合法是指征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照法律法規(guī)規(guī)定的稅收要素和征收程序來(lái)征稅，不得隨意征稅或是減免稅，更不能隨意增稅加大納稅人負(fù)擔(dān)。雖然，堅(jiān)持依法征稅是一貫的原則；但在現(xiàn)實(shí)中任意增加和減免稅收的情況比比皆是，雖有法可依，但卻有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究。這與稅收法定原則缺失是分不開(kāi)的，法律上權(quán)力界定不明，行政裁量權(quán)過(guò)大。這就要求立法機(jī)關(guān)將“依法稽征原則”上升到法律的層次，加大“有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究”情形的罪責(zé)并嚴(yán)懲之。如此才能更好更有效率地依法治稅，保護(hù)納稅人權(quán)益。

結(jié)束語(yǔ)

使得我國(guó)治理與改革陷入“瓶頸期”的原因，在非常大的程度上是財(cái)稅體制的法治化水平長(zhǎng)期落后于現(xiàn)實(shí)的需要。而為了更好地實(shí)現(xiàn)“中國(guó)夢(mèng)”，實(shí)現(xiàn)國(guó)家富強(qiáng)、民族振興、人民幸福的偉大追求，國(guó)家稅務(wù)總局近期提出了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見(jiàn)》；這標(biāo)志著我國(guó)已經(jīng)逐漸進(jìn)入依法治稅初級(jí)階段。

全面深化體制改革，是中國(guó)建設(shè)法治化的必經(jīng)之路，也是實(shí)現(xiàn)“中國(guó)夢(mèng)”的必由之路；而財(cái)稅體制改革又是法治化建設(shè)和全面深化改革的重中之重。而我認(rèn)為，財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)應(yīng)是本文所討論的財(cái)稅法治化，應(yīng)是以納稅人權(quán)利保護(hù)為最根本目的全面實(shí)現(xiàn)依法治稅。本文所提到的諸如稅收法定原則與納稅人誠(chéng)實(shí)推定原則的確立以及行政復(fù)議相關(guān)優(yōu)化措施等都將是近期最迫切也最切實(shí)的改革策略，是目前要做到“基于納稅人權(quán)利保護(hù)下依法治稅”最亟需解決的問(wèn)題。

為了我國(guó)更進(jìn)一步的發(fā)展，讓依法治稅更好地落實(shí)到納稅人權(quán)利保護(hù)上，我國(guó)的財(cái)稅改革要有行政思維和法律思維，最終要回歸到憲法思維層面。因?yàn)樨?cái)稅體制改革需要解決的問(wèn)題是國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系、政府與市場(chǎng)的關(guān)系、中央與地方的關(guān)系、立法與行政的關(guān)系；而這些問(wèn)題的解決都要上升到憲法的層次來(lái)解決。具體到稅法方面，我國(guó)稅法要做到市場(chǎng)化、國(guó)際化，最重要的是稅收的法治化。努力做到全面依法治稅，一切為了納稅人，使得納稅人的權(quán)利得到切實(shí)的保障。努力做到以稅之“良法”實(shí)現(xiàn)國(guó)之“善治”。

1004-7026（2016）04-0026-02中國(guó)圖書(shū)分類號(hào)：F810.422

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