張海莎

(作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院)

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作業(yè)成本法在我國制造企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀及實施對策研究

——以A企業(yè)為例

張海莎

隨著社會的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，制造企業(yè)成本核算環(huán)境發(fā)生了巨大改變，傳統(tǒng)的成本計算法越來越不能滿足企業(yè)管理者的需求，國外先進(jìn)的成本管理方法—作業(yè)成本法應(yīng)時而生。本文主要以A制造企業(yè)為例，從其應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)狀、瓶頸及對策進(jìn)行研究，以為將作業(yè)成本法廣泛的應(yīng)用于我國制造業(yè)提供借鑒意義。

作業(yè)成本法；制造業(yè)；現(xiàn)狀；對策

一、A制造企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用的現(xiàn)狀及問題

(1)成本控制的戰(zhàn)略意識薄弱。A企業(yè)還沒有意識到成本控制是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要因素。A企業(yè)為使投資者滿意，僅僅考慮降低成本所帶來的利潤增加，而未考慮到企業(yè)要實現(xiàn)長久發(fā)展就必須進(jìn)行成本控制。其僅按過去發(fā)生的費用進(jìn)行成本計量，沒重視成本控制，制定符合企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略性成本控制規(guī)劃也就成為天方夜譚。

(2)缺乏對整條作業(yè)鏈的有效分解和分析。A企業(yè)尚未明確分析整條作業(yè)鏈，作業(yè)與作業(yè)之間的聯(lián)系也未搞清，未考慮到降低一個作業(yè)或作業(yè)中心的成本會引起其它作業(yè)中心成本的變化，沒有對成本控制進(jìn)行綜合考慮，嚴(yán)重影響了企業(yè)成本管理和控制的有效進(jìn)行。

(3)作業(yè)成本法應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)化水平低。A企業(yè)的管理方式是粗放式，不可能制定出完整可靠的成本控制系統(tǒng)，其成本控制系統(tǒng)應(yīng)變協(xié)調(diào)能力較低，并存在眾多無效的和不增值的作業(yè)。并且，成本的增加與產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量的提高沒有太大關(guān)系，成本與效益并不匹配。

(4)間接成本核算精度嚴(yán)重不足。直接成本可以直接追溯到相應(yīng)的成本對象中，但是間接成本核算精度嚴(yán)重不足。傳統(tǒng)成本核算方法下，A企業(yè)用同一種成本分配基礎(chǔ)分配不同分配基礎(chǔ)分配的成本庫，使得核算成本時產(chǎn)生較大的誤差。主要存在兩方面的不足:第一，將固定成本分配給不同產(chǎn)品。第二，產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息。

二、A制造企業(yè)實施作業(yè)成本法所遭遇的瓶頸

作業(yè)成本法是在傳統(tǒng)成本計算法不能滿足管理者要求的背景下應(yīng)時而生，然而，我國制造業(yè)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法仍然存在很多問題。以A制造企業(yè)為例進(jìn)行探討。

(1)A企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)水平相對落后。近幾年國內(nèi)多數(shù)企業(yè)的自主創(chuàng)新能力低下，能對國外的先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行消化吸收、為我所用的企業(yè)屈指可數(shù)。盡管A企業(yè)采用了會計電算化，但是他并未真正代替紙質(zhì)的會計資料，全面實行傳輸信息網(wǎng)絡(luò)化和傳輸命令電子化的條件尚不具備。A企業(yè)所使用的管理信息系統(tǒng)不是涉及到人財物的全面管理，僅僅為涉及到某一部分的局部管理。

(2)A企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)相對較低。A企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的全部過程都關(guān)系到作業(yè)成本法的有效實施，其依據(jù)多個成本動因?qū)﹂g接費用進(jìn)行分配，成本對象也是多樣的。作業(yè)成本法是一項較為復(fù)雜的成本計算工程，他的復(fù)雜性要求企業(yè)擁有一批高素質(zhì)的財務(wù)人員：要同時具備會計專業(yè)知識和相應(yīng)的管理知識及必要的計算機應(yīng)用技術(shù)。然而，長期以來A企業(yè)會計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)判斷能力，只是按照會計制度的有關(guān)規(guī)定來進(jìn)行會計處理。

(3)我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則有礙作業(yè)成本法的應(yīng)用。我國現(xiàn)行公認(rèn)的會計準(zhǔn)則規(guī)定生產(chǎn)成本的歸集和分配依據(jù)應(yīng)為成本核算對象，應(yīng)將非生產(chǎn)成本作為期間費用核算，然而作業(yè)成本法歸集和分配企業(yè)的全部成本的依據(jù)是各個以作業(yè)，將不增值作業(yè)成本計入企業(yè)的期間費用。在間接費用的分配上，傳統(tǒng)成本計算法以工時作為分配根據(jù)，而作業(yè)成本法則是將企業(yè)所耗費的資源成本歸集到各個作業(yè)，在將作業(yè)分配到企業(yè)生產(chǎn)的各種產(chǎn)品。于是，按照兩種作業(yè)方法提供的信息編制的財務(wù)報表必然導(dǎo)致差異的產(chǎn)生，企業(yè)外部的財務(wù)報表使用者可能不認(rèn)可這種差異，這勢必不利于A企業(yè)實施作業(yè)成本法。

(4)A企業(yè)內(nèi)部信息化程度有待提高。實施作業(yè)成本法時需要收集、處理大量關(guān)于眾多成本動因、成本對象的數(shù)據(jù)和信息，盡快完善企業(yè)管理信息系統(tǒng)和信息技術(shù)系統(tǒng)。但是與發(fā)達(dá)國家的企業(yè)相比，A企業(yè)信息技術(shù)水平較為落后，信息化程度相對較低，應(yīng)用于企業(yè)采購、生產(chǎn)、成本管理等綜合信息系統(tǒng)缺乏，同時沒有開發(fā)成熟的財務(wù)軟件，因此要獲得作業(yè)成本核算所需的數(shù)據(jù)就相當(dāng)困難。

三、要成功應(yīng)用作業(yè)成本法所需采取的對策

首先，A制造企業(yè)制定決策、實施決策、評價業(yè)績與改進(jìn)時必須充分利用所獲得的有用信息。以產(chǎn)品或者客戶對作業(yè)的需求、效率和價值含量為重要依據(jù)對每一個作業(yè)進(jìn)行分析判斷和取舍。管理層通過分析引起成本發(fā)生的因素來評估多余、不增值的作業(yè)是否可以去掉或者可以減少。在A企業(yè)的作業(yè)成本法中，每一個成本分配基礎(chǔ)都可以作為一個非財務(wù)變量，控制這些非財務(wù)變量，常常是經(jīng)營管理人員管理成本所應(yīng)用的最基本的手段。

其次，采用作業(yè)成本法，A企業(yè)應(yīng)對其成本管理系統(tǒng)進(jìn)行相應(yīng)的改革。成千上萬項作業(yè)構(gòu)成了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，要將資源動因和作業(yè)動因從這眾多作業(yè)中分析出來，將所消耗的資源成本歸集到各個作業(yè)，再將各個作業(yè)成本分配到各種產(chǎn)品，過程相當(dāng)復(fù)雜，只有采用先進(jìn)的計算機技術(shù)，通過計算機網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫建立作業(yè)成本核算信息系統(tǒng)，才能獲得及時準(zhǔn)確的信息，進(jìn)而才能保證作業(yè)成本法的順利有效實施。

再次，A企業(yè)實施作業(yè)成本法，需要加強對全體員工的培訓(xùn)。要通過對全體員工培訓(xùn)使他們認(rèn)同理解作業(yè)成本法，并積極參與其實施；管理者的正確決策離不開必要的信息，要培訓(xùn)使其了解進(jìn)而應(yīng)用作業(yè)成本法提供的成本信息作出對企業(yè)有利的決策；作業(yè)成本法在實施過程中產(chǎn)生的負(fù)面效應(yīng)勢必會關(guān)系到作業(yè)成本法的成功運用，為避免這種效應(yīng)，必須加強對會計人員的培訓(xùn)；最后，由于普通的作業(yè)人員是作業(yè)成本法的執(zhí)行者，信息的輸入會受到他們執(zhí)行的影響，要獲得正確的成本信息，必須加強對他們的培訓(xùn)。

四、結(jié)束語

本文主要以A制造企業(yè)為例，從其應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)狀、瓶頸及對策進(jìn)行了詳細(xì)的研究。筆者認(rèn)為，目前國內(nèi)大多數(shù)制造企業(yè)徹底有效實施作業(yè)成本法的條件尚不具備，通過將作業(yè)成本法的精髓與制造企業(yè)實際相結(jié)合，對其理念加以合理利用，比盲目照搬作業(yè)成本法更切合我國制造企業(yè)實際。

(作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院)

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張海莎(1987—)，女，漢族，山東省濰坊市，碩士研究生，山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，審計理論研究。