◇范劉珊 魏遠(yuǎn)竹

企業(yè)天地

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估探析

◇范劉珊1魏遠(yuǎn)竹2

由于稅收法律法規(guī)愈來(lái)愈復(fù)雜，稅收征管制度愈來(lái)愈規(guī)范，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐漸成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)中的重要組成部分。本文結(jié)合樣本數(shù)據(jù)，對(duì)房地產(chǎn)上市公司土地增值稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行研究。研究結(jié)果表明，建立企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制制度將在很大程度上減少土地增值稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

房地產(chǎn)企業(yè)；土地增值稅；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

10．13999/j．cnki．scyj．2016．11．023

中國(guó)政府對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)采取了較嚴(yán)的宏觀調(diào)控措施，相繼出臺(tái)了金融、稅務(wù)等相關(guān)的經(jīng)濟(jì)政策以規(guī)范其產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。房地產(chǎn)上市公司面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，稅務(wù)征管執(zhí)法力度的不斷加強(qiáng)，房地產(chǎn)上市公司涉稅事項(xiàng)較多且生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期較長(zhǎng)，致使房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)愈來(lái)愈明顯?；诖耍Y(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)自身的特殊性進(jìn)一步完善相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)策就顯得極其重要。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的現(xiàn)狀分析

（一）房地產(chǎn)無(wú)序開發(fā)而引發(fā)的土地資源流失促成了土地增值稅條例的實(shí)施

在土地資源的相對(duì)稀缺和利益驅(qū)動(dòng)下，房地產(chǎn)上市公司存在的任意批地圈地和亂占耕地等一系列極端行為，造成房地產(chǎn)用地總量失控和土地資源的大量浪費(fèi)，導(dǎo)致了炒買炒賣等嚴(yán)重的問(wèn)題，造成生態(tài)環(huán)境的進(jìn)一步惡化，嚴(yán)重影響了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。于是，國(guó)務(wù)院發(fā)布并實(shí)施《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，而該條例的頒發(fā)意味著我國(guó)對(duì)土地增值稅的征收拉開了序幕。

（二）操作程序復(fù)雜和稅負(fù)持續(xù)加重

土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)必須繳納稅額的重要稅種之一，其稅額占房地產(chǎn)上市公司上繳稅額的較大比重，而土地增值稅具有核算繁雜、稅負(fù)較重、清算周期較長(zhǎng)、稅率跨度較大等特點(diǎn)。但同時(shí)該稅種操作難度相當(dāng)大，不僅需要各種專業(yè)的人力共同配合及協(xié)作，而且還需要耗費(fèi)大量的物力財(cái)力等，而土地資源是有限的，不可再生的。因此說(shuō)較為嚴(yán)格的土地供給制度使土地成為相對(duì)稀缺資源?；诖?，土地增值稅稅額由1995年的0．30億元增加到2013年的3294．00億元，土地增值稅幾乎年年翻倍。而2008年，2009年，2010年，2011年,2012年，2013年土地增值稅稅額呈現(xiàn)逐年增長(zhǎng)的趨勢(shì)，稅額同比分別增長(zhǎng)33．35%,26．93%，87．39%，61．36%，31．83%，21．1%。這是由于從2007年起各級(jí)稅務(wù)部門展開對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算方面的工作,相比往年加強(qiáng)了土地增值稅征收管理，這對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是大大增加了稅負(fù)壓力，降低了房地產(chǎn)行業(yè)的利潤(rùn)空間。

（三）涉稅風(fēng)險(xiǎn)及監(jiān)管力度加強(qiáng)

隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的快速發(fā)展，國(guó)家陸續(xù)出臺(tái)了一系列宏觀調(diào)控政策以調(diào)整房地產(chǎn)市場(chǎng)，目的在于抑制投資過(guò)熱、控制地價(jià)過(guò)高和抑制房?jī)r(jià)狂漲等極端問(wèn)題。而各地政府當(dāng)局稅收監(jiān)管力度的逐步提高，造成房地產(chǎn)上市公司的外部環(huán)境不確定性進(jìn)一步提高，從而涉稅風(fēng)險(xiǎn)愈來(lái)愈明顯。近幾年來(lái)，房地產(chǎn)上市公司繳納的土地增值稅的稅收呈現(xiàn)逐年遞增趨勢(shì)。2013年，全國(guó)入庫(kù)土地增值稅額達(dá)到3294億元，與上年同比增長(zhǎng)了21．1%，連續(xù)10年實(shí)現(xiàn)了穩(wěn)步增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，而全國(guó)土地增值稅收入占全國(guó)稅收收入的比重也是逐年增長(zhǎng)的，2013年達(dá)到2．98%，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅的管理的力度和強(qiáng)度都大大提高了。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析

（一）評(píng)估指標(biāo)的建立

根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定以及數(shù)據(jù)的可獲得性，本文選取了以土地增值稅稅負(fù)率（TRL）為指標(biāo)，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，其指標(biāo)TRL=LVAT/TP×100%。其中LVAT是本期的土地增值稅稅額，該指標(biāo)則是用樣本財(cái)務(wù)報(bào)告附注中所披露的營(yíng)業(yè)稅金及附加下的土地增值稅額表示。而TP是本期的利潤(rùn)總額，該指標(biāo)用財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額表示。

（二）樣本的選取

本文以國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)的行業(yè)板塊標(biāo)準(zhǔn)，從142家房地產(chǎn)上市公司中剔除具有以下特點(diǎn)之一的上市公司：（1）數(shù)據(jù)不夠齊全的公司；（2）利潤(rùn)總額＜0的公司；（3）資產(chǎn)負(fù)債率〉1的公司。根據(jù)以上條件，以76家房地產(chǎn)上市公司作為實(shí)證分析的樣本進(jìn)行研究。根據(jù)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)所公布的報(bào)告，收集房地產(chǎn)

樣本公司從2011年至2013年3個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告，按照稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)，從樣本公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中選取并整理土地增值稅的相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算其土地增值稅的稅負(fù)率，通過(guò)統(tǒng)計(jì)出各樣本公司的土地增值稅稅負(fù)差異率來(lái)評(píng)估其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2010～2012年房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的實(shí)際稅負(fù)率：2010年測(cè)算結(jié)果為17．75%，2011年測(cè)算結(jié)果測(cè)算結(jié)果為25．65%，2012年測(cè)算結(jié)果為36．28%。

（三）土地增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果分析

如果上市公司的稅負(fù)差異率＜0，則代表評(píng)估的該公司對(duì)應(yīng)稅種的稅負(fù)率低于其整個(gè)行業(yè)稅負(fù)率的平均水平，那么說(shuō)明該企業(yè)可能存在以下方面的問(wèn)題：一是房地產(chǎn)開發(fā)公司可能利用了不正確的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策；二是房地產(chǎn)開發(fā)公司運(yùn)用了不夠合理、有效的納稅籌劃方案而被稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)；三是可能會(huì)面臨因違反稅收法律法規(guī)的規(guī)定，導(dǎo)致該企業(yè)遭受補(bǔ)稅、罰款甚至需要繳納滯納金的稅法違法以及面臨著較嚴(yán)重的信用損害等方面的風(fēng)險(xiǎn)[1]。我們可以對(duì)稅負(fù)差異率區(qū)間上房地產(chǎn)上市公司的個(gè)數(shù)占整個(gè)樣本的比率進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、整理，從而對(duì)整個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的具體情況進(jìn)行進(jìn)一步分析。

絕大部分房地產(chǎn)上市公司（比如，2011年為82．89%，2012 年80．26%，2013年為71．05%）土地增值稅的稅負(fù)差異率的絕對(duì)值大于30%，該土地增值稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)概率就比較大，則意味著我國(guó)絕大多數(shù)的房地產(chǎn)上市公司可能面臨著土地增值稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而部分房地產(chǎn)上市公司土地增值稅稅負(fù)差異率大于零，代表評(píng)估的該公司對(duì)應(yīng)稅種的稅負(fù)率高于其整個(gè)行業(yè)稅負(fù)率的平均水平。其中大部分房地產(chǎn)上市公司土地增值稅稅負(fù)差異率大于30%，且2013年土地增值稅的稅負(fù)差異率與往年相比卻大大減少了，這說(shuō)明了我國(guó)房地產(chǎn)上市公司的土地增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為稅收負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。

三、房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)防范措施

（一）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)籌劃意識(shí)

由于土地增值稅的周期較長(zhǎng)、采取先預(yù)征后清算的方式，而很多稅收政策尚未明確使得其把握難度較大。因此，房地產(chǎn)上市公司納稅人的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)是成功開展風(fēng)險(xiǎn)防范的關(guān)鍵。一方面，房地產(chǎn)上市公司的相關(guān)部門人員應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，端正對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知態(tài)度，建立合法的籌劃觀念，提高自身的專業(yè)技能，具備對(duì)項(xiàng)目統(tǒng)籌規(guī)劃能力、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的預(yù)測(cè)分析能力等方面的綜合素質(zhì)；另一方面，房地產(chǎn)上市公司的相關(guān)部門人員應(yīng)及時(shí)、主動(dòng)地關(guān)注土地增值稅的政策動(dòng)態(tài)，結(jié)合自身公司的實(shí)際情況，把握好國(guó)家稅收政策導(dǎo)向，自覺維護(hù)房地產(chǎn)上市公司納稅的信譽(yù)[2]。

（二）加強(qiáng)與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的聯(lián)系

房地產(chǎn)上市公司應(yīng)積極地保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)的充分交流，建立與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的定期的聯(lián)系機(jī)制。同時(shí)房地產(chǎn)上市公司的稅務(wù)人員應(yīng)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)工作，主動(dòng)地去順應(yīng)稅務(wù)部門的發(fā)展需要，樹立和保持良好的納稅形象，這樣有助于房地產(chǎn)上市公司能夠及時(shí)地獲得和掌握相關(guān)的稅收政策信息和資料，尤其是在國(guó)稅總局和財(cái)政部等相關(guān)部門出臺(tái)的最新的稅收法律政策的基礎(chǔ)上，房地產(chǎn)上市公司所在地區(qū)的主管稅務(wù)部門有時(shí)可能會(huì)制定一些地方性的法規(guī)，或者補(bǔ)充性的稅收優(yōu)惠政策，而相關(guān)人員未能及時(shí)地掌握信息。倘若稅收的法規(guī)政策發(fā)生變化，相關(guān)部門應(yīng)主動(dòng)且及時(shí)的向稅務(wù)部門咨詢可能面臨的損失和存在的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的公關(guān)和協(xié)調(diào)，能夠在最恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)運(yùn)用新的稅收優(yōu)惠政策，及時(shí)地優(yōu)化籌劃方案，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。房地產(chǎn)上市公司應(yīng)及時(shí)把握土地增值稅的清算政策，應(yīng)加強(qiáng)土地增值稅清算工作的力度，增加內(nèi)部審計(jì)保證不存在該清算而未清算的情況出現(xiàn)[3]。

（三）建立企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制制度

一般而言，企業(yè)的內(nèi)部控制制度主要包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估過(guò)程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)及對(duì)控制的監(jiān)督。而土地增值稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理工作貫穿于房地產(chǎn)上市公司日常管經(jīng)營(yíng)管理的每個(gè)環(huán)節(jié)?？赏ㄟ^(guò)沿用企業(yè)的內(nèi)部控制制度，建立專門的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制制度。主要包括以下五個(gè)方面：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制環(huán)境、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估機(jī)制、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息和溝通、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制活動(dòng)、對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控的監(jiān)督[4]。對(duì)于土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)控制度應(yīng)不斷地加強(qiáng)與完善，對(duì)制度中存在的不全面、不合理的地方應(yīng)及時(shí)加以補(bǔ)充、修正。

總之，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)防范土地增值稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，樹立風(fēng)險(xiǎn)籌劃意識(shí)，最大化地降低土地增值稅稅負(fù)，以此來(lái)降低房地產(chǎn)上市公司整體稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平，進(jìn)而提高房地產(chǎn)上市公司的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，避免企業(yè)通過(guò)偷稅漏稅等行為逃避稅收而增加企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展。

[1]譚光榮，張立華.汽車制造業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證分析[J].湖南師范大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)，2010(03).

[2]吳曉帆.企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及其防范對(duì)策研究[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué),2011.

[3]李立.房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理及規(guī)避策略[J].新財(cái)經(jīng)(理論版),2014(01).

[4]朱力.房地產(chǎn)上市公司稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理研究[D].北京：中央民族大學(xué)，2013.

（作者單位：1.福州外語(yǔ)外貿(mào)學(xué)院；2.寧德師范學(xué)院）