◆陳有湘

資源稅改革軌跡與相關問題探析

◆陳有湘

資源稅的開征，對于促進資源高效、合理利用發(fā)揮著重要作用。長期以來，資源稅的征收方式主要以從量定額計征為主，隨著中國經(jīng)濟的高速發(fā)展與資源消耗能力的增強，既往的征收方式已然無法適應社會經(jīng)濟的發(fā)展。黨的十八大以來，中央開始了新一輪的資源稅改革，充分利用資源作為商品的價值屬性，確立了資源稅由從量定額計征向從價計征方式的轉變，并將資源的價格與稅率相掛鉤，以增加資源富集地區(qū)的財政收入，進而推動資源的合理開采與高效利用，以達到結構性減稅的目的。

資源稅改革；從價計征；從量計征；結構性減稅

中國地域遼闊，自然形態(tài)豐富，資源類型多樣，耕地、林地、荒漠、灘涂、礦產(chǎn)等資源廣泛分布于全國各地。囿于中國人口眾多，資源人均占有率遠低于國際水平，且存在資源肆意開采與使用不合理等現(xiàn)象。為了有效地促進資源高效、合理的利用，增強資源的開采效率，提升資源的利用率，中國政府開征了資源稅，并對稅率不斷進行調整，以期達到對資源開采與使用的監(jiān)管目的，力求保障社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

一、資源稅的開征

中國開征資源稅肇始于20世紀80年代，1984年國務院率先對我國境內從事原油、煤炭、天然氣等不可再生性資源的單位或個人征收資源稅。為了使資源稅的開征做到有法可依，1994年國務院頒布了《資源稅暫行條例》，①這是第一部涉及資源稅領域的行政法規(guī)，并明確了普遍征收與從量定額計征相結合的方式。進入90年代中期，中國經(jīng)濟處于快速增長期，尤其是政府宏觀調控力度的加大，資源稅在促進能源合理開采及行業(yè)可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮著積極作用。事實上，歷經(jīng)30年的探索與實踐，資源稅在開征的眾多稅種中，已成為增長速度最快的稅種之一。據(jù)筆者測算，資源稅年增長率高達27%以上，尤其是資源相對富集的地區(qū)，資源稅已然成為該地區(qū)的主體稅源。

二、資源稅改革的背景

從量定額征收是計劃經(jīng)濟時代的產(chǎn)物，推行之初，礦產(chǎn)品的價格由國家統(tǒng)一調控，在價格趨穩(wěn)的情況下，采取從量計征的方式便于征收管理。但隨著礦產(chǎn)品價格的放開與市場化改革，受供求關系影響，價格也處于動態(tài)波動中。事實上，進入21世紀以來，隨著中國經(jīng)濟的快速增長，中國對資源的消費量也急遽攀升，資源的無序開采及肆意揮霍現(xiàn)象十分嚴峻，倘若還按照從量定額的征收方式，不建立產(chǎn)品價格與資源稅稅額之間的聯(lián)動機制，則將弱化稅收在宏觀經(jīng)濟調控方面的作用。因此，在設計征收方式時，綜合考慮資源利用成本及環(huán)境污染費等要素，勢必對提倡節(jié)能減排，促進環(huán)境保護具有重要的現(xiàn)實意義。

現(xiàn)行資源稅征收范圍多囿于礦產(chǎn)、鹽、煤炭、石油等大宗資源，而森林、灘涂、水等資源一直未納入征收范圍，致使資源稅在環(huán)境保護方面的作用發(fā)揮不足。2007年國家發(fā)改委率先批準武漢城市圈為全國“兩型社會”綜合配套改革試驗區(qū)，開始了“兩型社會”道路的探索。所謂“兩型社會”指的是“資源節(jié)約型社會”與“環(huán)境友好型社會”的建設。經(jīng)過深入的實踐，社會各界普遍認識到資源稅在推動“兩型社會”建設中的重要作用。為此，擴大資源稅征收范圍，發(fā)揮資源稅的調節(jié)與保護作用，就顯得十分重要。

資源稅作為地方稅的稅種之一，占地方財政收入的比重偏低，已挫傷了地方政府保護資源的積極性，也影響了資源富集地區(qū)的地方財政收入。因此，有必要深入推進資源稅改革。

學界對于資源稅改革主要有三種觀點：一是部分學者認為，經(jīng)過多年的探索與嘗試，資源稅在調節(jié)資源利用率與保護環(huán)境方面的作用微乎其微，中國已失去了開征資源稅的條件與基礎，并無法做到利用資源稅來調節(jié)級差的作用，建議盡快取消資源稅，而以環(huán)境稅等新的稅種代之；二是部分學者認為應加快資源稅改革進度，將征收方式改為從價計征，并適當提高資源稅的稅率；三是認為應當將從量計征與從價計征結合起來，力求通過不同的征收方式，達到合理征收的目的。

學界對資源稅改革的研究方法主要有：一是利用“時間傾斜”（The Concept of Time Incline）理論，簡言之就是認為政府可以通過稅收調節(jié)的方式，改變資源在時間和空間上的分布，以期達到對資源進行有效調節(jié)的目的，尤其是通過設定不同的資源稅稅率，從而提高政府的稅收收入。二是利用“霍特林模型”（The Model of Hoteling）①霍特林模型是美國著名經(jīng)濟學家哈羅德·霍特林（Harold Hotelling）提出的，他認為價格或產(chǎn)出的不穩(wěn)定并非是寡頭壟斷的基本特征，提出了空間競爭理論，把產(chǎn)品差異劃分為空間中直線段上的不同點，從而使產(chǎn)品差異具有可檢驗的經(jīng)驗含義。進行研究，提出資源稅在促進經(jīng)濟發(fā)展方面，從價計征的方式更優(yōu)于從量計征的方式。倘若按照博弈理論的分析，就促進環(huán)境保護方面而言，開征資源稅比開征環(huán)境稅無疑更具現(xiàn)實意義。

三、資源稅改革的歷程

自資源稅開征以來，相關部門就不斷地適時調整資源稅的各項規(guī)章制度。但對資源稅進行大刀闊斧的改革應肇始于2010年，主要是推動資源稅征收方式的改革，并按照品目、地區(qū)分步驟實施。

2010年6月，國務院決定率先在資源富省新疆啟動資源稅改革，主要是針對石油和天然氣，將原油、天然氣的稅率定為5%，石油按照8～30元/噸不等的從量計征，改為按照銷售額的5%從價計征；天然氣按照2～15元/立方米不等的從量計征，改為按銷售額的5%從價計征。2010年12月，資源稅改革試點擴大到四川、貴州、云南、陜西、甘肅、寧夏、青海等12個西部省區(qū)；2011年11月，這一改革成果全面落地，在全國范圍內開始實施。

2013年11月，黨的十八屆三中全會在《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中，提出要加快資源稅改革，實行資源有償使用和生態(tài)補償?shù)闹贫取?/p>

2014年3月，在全國兩會的《政府工作報告》中，更明確地提出了“推進稅收制度改革，推動消費稅、資源稅改革，做好環(huán)境保護稅立法相關工作”。

2014年10月，財政部、國家稅務總局頒行了《關于實施煤炭資源稅改革的通知》，決定從12月1日起，對煤炭資源稅按照從價計征的方式予以改革。改革前，煤炭資源稅基本按照0.3～5元/噸依據(jù)從量定額原則進行征收；改革后，煤炭資源稅按銷售收入乘以規(guī)定比例的稅率計征，稅率幅度由省級人民政府根據(jù)本地區(qū)情況自行確定，稅率大致維持在2%～10%之間。

2014年12月1日起，國務院決定調低煤炭、原油、天然氣礦產(chǎn)資源補償費，停止征收上述資源的價格調節(jié)基金，且一并取消山西省的煤炭可持續(xù)發(fā)展基金、青海省的原生礦產(chǎn)生態(tài)補償費，以及新疆的煤炭資源地方經(jīng)濟發(fā)展費等。

2015年5月1日，國家稅務總局決定對稀土、鎢、鉬等礦產(chǎn)實施從價計征改革。

2016年5月9日，財政部、國家稅務總局頒行了《關于全面推進資源稅改革的通知》（財稅〔2016〕53號），文件明確于2016年7月1日起全面推進資源稅改革，通過清費立稅與從價計征，以厘清稅費間的關系，從而建立完善的資源稅征收機制，以發(fā)揮其在國民經(jīng)濟領域中的調節(jié)作用。

與此同時，財政部、國家稅務總局和水利部印發(fā)了《水資源稅改革試點暫行辦法》的通知（財稅〔2016〕55號），決定自2016年7月1日起，河北省開始實施水資源稅改革試點。

基于上述認識，從2010年起，中國政府開始嘗試對資源稅進行改革，并逐步對天然氣、煤炭、石油、鎢、稀土、鉬等六類資源按照從價計征的原則進行改革。與之相配套的，各地也積極著手整頓與資源征收相關的違規(guī)收費。資源稅全面改革主要包括兩方面內容：一是在清費立稅的基礎上，全面推開資源稅從價計征改革；二是擴大資源稅的征收范圍，逐步將水、森林、灘涂等自然生態(tài)資源納入征收范疇，譬如2016年在河北省試點開征水資源稅，就體現(xiàn)了這一改革思路?？v觀改革歷程，以2016年為限，2015年之前的第一輪改革重在先行先試，改革的重心在于調整稅目與稅率；2016年開始的第二輪改革重在全面推廣，不僅調整征收方式，而且擴大稅源、增強稅基，力圖推動改革向縱深方向發(fā)展。

四、資源稅改革的重點

1.做好清費立稅工作。清理各項收費、基金，是這次資源稅全面改革的重要前提。改革方案要求取消對礦產(chǎn)品征收的價格調節(jié)基金，調低礦產(chǎn)資源補償費，并將相關收益轉入資源稅中，一概取締違規(guī)收取的基金或雜費。值得一提的是，實施資源稅改革，必須將相關收費基金清理到位，避免稅費重復征收，加重企業(yè)負擔。稅務機關在征管工作中如果發(fā)現(xiàn)清費不到位問題，要及時與當?shù)刎斦块T溝通解決，重大問題應當報上級機關酌情處置。

2.合理評估企業(yè)與社會負擔。不增加企業(yè)總體負擔，是這次資源稅全面改革的基本底線。當前經(jīng)濟形勢復雜，經(jīng)濟下行壓力依然較大，資源價格雖有反彈，但仍在低位運行。為此，從經(jīng)濟社會發(fā)展的全局考慮，應當把不增加企業(yè)總體負擔作為資源稅改革的一項基本原則。在測算、擬定和上報稅率的過程中，要充分考慮當前資源行業(yè)的特殊形勢，充分考慮企業(yè)負擔的歷史情況，確保企業(yè)稅費總體負擔不增加，稅費負擔較重的，要適當減輕。

3.完善資源稅調節(jié)機制。建立和完善從價計征的稅收調節(jié)機制，是本輪資源稅改革的核心任務。在改革理念中，對絕大部分資源品目實行從價計征，計稅依據(jù)由原礦銷售量調整為精礦、原礦或產(chǎn)品銷售額。改革后，僅對難以取得交易價格的粘土、砂石等極少數(shù)資源品目，按照有利于稅收征管的原則，繼續(xù)實行從量定額計征。鑒于從價計征機制對于充分發(fā)揮資源稅調節(jié)功能的重要作用，對《資源稅稅目稅率幅度表》中未列舉的其他非金屬礦產(chǎn)品，各地都確定了由省級人民政府自行征收的方式。

4.適度放寬資源稅管理權。下放部分稅政管理權，是本輪資源稅改革的關鍵所在。鑒于各地資源分布、存量及經(jīng)濟發(fā)展水平迥異，為進一步增強地方政府社會治理的自主性，調動地方財稅部門抓改革、促落實的積極性，使各項政策措施精準對接各地實際，本次改革原則上將原有的國家統(tǒng)一確立的稅率及稅目，交付省級人民政府統(tǒng)一管理，并賦予地方適度的稅政管理權。在稅目劃分、征稅對象確定、換算比（或折算率）確定、減免稅辦法擬定等方面，地方將擁有更多的自主權，與此相對應的是，各地財稅部門的管理責任相應加大。

五、資源稅改革的意義

全面推進資源稅改革是中央深化財稅體制改革的重要內容，作為全面推開營改增試點之后中央推出的第二項稅收改革任務，資源稅全面改革意義重大。

1.資源稅全面改革后可更好地運用市場調節(jié)機制。通過汲取天然氣、煤炭、原油等試點改革的經(jīng)驗，構建合理、科學的稅價浮動機制，以發(fā)揮稅收在國民經(jīng)濟中的調節(jié)作用。資源稅實行從價計征后，當社會亟需的資源產(chǎn)品處于價格高位、企業(yè)經(jīng)濟效益提升時，可以通過增加稅收收入，抑制資源產(chǎn)品價格上漲過快和相關經(jīng)濟領域可能出現(xiàn)的過熱現(xiàn)象。當資源產(chǎn)品的價格低迷、企業(yè)經(jīng)濟效益下滑時，可以通過降低稅負來減輕企業(yè)負擔。這一運行機制，既體現(xiàn)了稅收合理負擔的原則，也為國家籌措了財政收入，并有效地調節(jié)了資源收益，促進了資源行業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、健康的發(fā)展。

2.資源稅全面改革增強了資源集約高效利用的功能。黨的十八屆五中全會提出“創(chuàng)新、協(xié)調、綠色、開放、共享”五大發(fā)展理念，對進一步轉變經(jīng)濟發(fā)展方式提出了更高要求。作為經(jīng)濟發(fā)展起始環(huán)節(jié)的綠色稅種，資源稅的職能定位主要在于促進自然資源合理、集約的利用，從而倒逼經(jīng)濟發(fā)展方式。資源稅的改革規(guī)范了征收范圍，實現(xiàn)了資源稅稅負與價格之間的良性運行機制，對綜合利用的資源以及符合條件的充填開采和衰竭期礦山給予優(yōu)惠政策支持，同時擴大征稅范圍，授權地方政府對具備條件的森林、草場、灘涂等自然資源進行征稅，以達到促進資源節(jié)約，提高利用率等方面的作用。

3.資源稅全面改革厘清了稅費關系，減輕了企業(yè)負擔。本輪資源稅改革，關鍵在于將稅費改革統(tǒng)籌起來，既降低了企業(yè)稅費負擔，又為規(guī)范政府非稅收入秩序探索了路徑、提供了借鑒。一是實現(xiàn)了全面清費立稅。在前期資源稅改革試點中，針對各地涉及礦產(chǎn)資源的收費基金項目較多、收入規(guī)模較大、稅費重疊、企業(yè)負擔較重的問題，實行清費與立稅同步推進，成效顯著。僅煤炭資源稅改革一項，2015年全國清理收費367億元，增加資源稅收入186億元，①王文竹：《煤炭資源稅改革成效顯著 2015年全國煤企總體減負181億元》，《中國稅務報》，2016年2月1日。有效解決了煤炭行業(yè)稅費重疊的問題，理順了稅費關系，實現(xiàn)了企業(yè)減負、國家增稅的“雙贏”效果。此次全面改革，繼續(xù)堅持清費立稅原則，將礦產(chǎn)資源補償費降為零，停止征收價格調節(jié)基金，取締地方巧立名目的各類收費項目，杜絕亂收費，改善了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況、提升了經(jīng)濟效益。二是開啟了費改稅的試點工作。本次資源稅全面改革邁出了擴大資源稅征收范圍的第一步，即在河北率先試點將水資源費改為水資源稅。水資源費改稅不僅有利于提升征收剛性，加大水資源保護力度，有效抑制地下水超采，也將為完善地方稅費體系，推進非稅收入法治化探索出新路徑。

4.資源稅全面改革促進了政府間財政分配關系的優(yōu)化。本次資源稅全面改革在優(yōu)化政府間財力分配關系方面做了有益嘗試，主要體現(xiàn)在兩個方面。在中央和地方財力分配關系方面，一是收入向地方傾斜。改革中，在相關收費、基金并入資源稅的同時，中央不再分成原礦產(chǎn)資源補償費收入，地方實際可支配收入增加，有利于調動地方發(fā)展經(jīng)濟和組織收入的積極性。二是適度下放稅權。本次改革賦予了地方政府確定適用稅率、制定稅收優(yōu)惠政策等權利，擴大了地方政府的自主權，并力求處理好社會經(jīng)濟發(fā)展與組織收入之間的關系，以滿足各方利益訴求。在地方政府間財力分配關系方面，長期來看，資源價格將呈上升趨勢。因此，從價計征改革將為資源稅帶來較大增收潛力，特別是可以提升資源富集的中西部地區(qū)的稅收籌集能力，可以說，資源稅全面改革也為促進優(yōu)化區(qū)域間財力分配、協(xié)調區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展貢獻了一臂之力。

5.資源稅全面改革旨在完善財產(chǎn)行為稅制度。根據(jù)黨的十八屆三中全會所確立的全面深化改革方案，要“深化稅收制度改革、完善地方稅體系”，②黨的十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，第五款第十八條，提出要完善稅收制度，重點是加快資源稅改革，推動環(huán)境保護費改稅。在強調的6個稅種改革任務中，地方稅占了3個，而對資源稅則提出要加快改革步伐。通過多年的改革試點，在克服諸多困難的前提下，破解了征管難題，沖破了利益藩籬，積累了實踐經(jīng)驗，凝聚了廣泛共識，推開資源稅全面改革已成定局。這一全面改革，既使資源稅制度科學化，也完善了財產(chǎn)行為稅制度。

六、資源稅改革的相關問題

資源稅改革是我國重要的戰(zhàn)略部署，也是深化財稅體制改革的必由之路。資源稅的改革將進一步促進資源的高效、集約利用，推動生態(tài)文明建設。盡管全面推進資源稅改革，頗具現(xiàn)實意義，且有十分美好的前景，但從長遠來看，還應妥善處理好相關問題。

1.資源稅的改革應以減輕企業(yè)和社會負擔為前提。近年來，隨著全球市場的疲軟和中國經(jīng)濟下行壓力的加大，企業(yè)經(jīng)營面臨相當嚴峻的態(tài)勢，全社會要求減稅的呼聲較為強烈，中央政府也一再強調要進行結構性減稅。全面推行營改增，就是實施結構性減稅的關鍵一步。因此，在結構性減稅的大環(huán)境下，資源稅的擴圍，勢必引發(fā)社會的強烈關注。為此，在全面推進資源稅改革時，上至頂層設計環(huán)節(jié)，下至地方執(zhí)行環(huán)節(jié)，都需要統(tǒng)籌考慮稅目和稅率，以避免變相增加稅收負擔。

2.資源稅的改革應當整合各類既有的收費基金。由于歷史發(fā)展的原因，資源稅在開征初期，僅對礦業(yè)、鹽業(yè)等少數(shù)行業(yè)進行開征，而其他相關行業(yè)則采取征收基金的方式。事實上，基金的征收方式及效用與資源稅的征收大同小異，且收益金額龐大。如果僅僅改革資源稅，而不改革相應的收費基金，勢必會產(chǎn)生重復征收的問題。為此，在推進資源稅改革的前提下，應將名目繁多、甚至巧立名目的收費基金進行歸并，能夠納入到資源稅系統(tǒng)的，應統(tǒng)一納入，否則將予以取消，從而保證在擴大資源稅征收范圍的同時，盡可能地減輕企業(yè)與社會負擔。

3.處理好資源稅與環(huán)境稅、消費稅等稅種之間的關系。開征資源稅的目的，就在于矯正資源開采與利用環(huán)節(jié)中不合理的現(xiàn)象，以達到節(jié)約資源、保護環(huán)境的目的。黨的十八大明確提出了要調整消費稅的征收范圍、稅率，尤其是將高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品，即我們通常所指的“三高”產(chǎn)品納入到征稅范疇。資源作為消費量巨大的產(chǎn)品，也不可避免地要繳納消費稅。目前，成品油消費稅的征收就屬于這一類情況，燃油消費稅與原油消費稅顯然也存在重疊之處。此外，有不少學者提出，為了保護環(huán)境還應開征環(huán)境稅。而大宗資源的消耗，就是環(huán)境污染的源頭，倘若開征環(huán)境稅，也勢必與資源稅一并產(chǎn)生重復征收的問題。因此，妥善處理三者之間的關系，就成為頂層設計環(huán)節(jié)需考量的問題。

4.資源稅的改革應遵循稅收法定原則。稅收法定不僅是我國稅收征管的基本原則，也是國際的通行做法，任何稅種的開征、稅率的調整以及稅收征管方式的改變，都需經(jīng)過全國人大及其常委會審定通過。目前，國務院頒行的《中華人民共和國資源稅暫行條例》，還不具備完全的法律效力。因此，本次資源稅改革及擴圍，最終且必須走稅收法定的道路。加快資源稅立法工作，就成為相關部門的當務之急。

綜上所述，本次資源稅的全面改革調整了計征方式、征稅對象和納稅環(huán)節(jié)，新增了原礦、精礦等與之相關的換算內容。與既往所采取的從量計征方式相比，新確立的從價計征方式，勢必增加有關部門，特別是稅務機關實施管理的難度與執(zhí)法風險。為了適應新形勢的需要，確保改革真正落到實處，這就要求相關部門破除利益藩籬，切實抓緊抓好各項改革前的實施準備工作，加強稅源的動態(tài)管理和稅基的專業(yè)管理，延伸稅收監(jiān)督與管理鏈條，從而構建起一整套科學、合理、有序的資源稅征管體系。

（責任編輯：啟明）

F812.422

A

2095-1280(2016)05-0011-05

陳有湘，男，國家稅務總局稅務干部進修學院副教授。

①《中華人民共和國資源稅暫行條例》于1993年11月26日由國務院第十二次常務會議通過，自1994年1月1日起施行，共計16條及1個附件（資源稅稅目稅額幅度表）。