吳營(yíng)

摘 要：通過分析眾多審計(jì)失敗的案例，總結(jié)出審計(jì)失敗的共有原因，從內(nèi)外兩個(gè)方面來(lái)針對(duì)性地提出解決這種問題的辦法，并且基于這種共有的原因引發(fā)對(duì)于審計(jì)體制性矛盾的思考。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度；獨(dú)立性；職業(yè)道德；盡職調(diào)查；審計(jì)體制性矛盾

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）25-0093-02

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)以及內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督結(jié)構(gòu)體系，三者既相互聯(lián)系，又各司其職。20世紀(jì)初，中華民國(guó)成立后，隨著民族工商業(yè)的發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)運(yùn)產(chǎn)生。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展時(shí)間短，不可避免地會(huì)出現(xiàn)各種各樣的問題。

一、審計(jì)失敗的概念及影響

審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗產(chǎn)生的影響是廣泛的，既讓投資者經(jīng)濟(jì)利益受損，也影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)，更有甚者會(huì)讓事務(wù)所解體和關(guān)閉。

二、審計(jì)失敗的外部成因

（一）被審單位的內(nèi)部控制制度不完善

從眾多審計(jì)失敗的案例來(lái)看，比如說(shuō)上海外高橋事件（財(cái)務(wù)總監(jiān)挪款近2億），可以看出我國(guó)上市公司內(nèi)控制度不完善是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。尤其是對(duì)于國(guó)有企業(yè)，一股獨(dú)大，財(cái)務(wù)責(zé)任不明確，沒有相互的牽制，這無(wú)疑對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)取證等方面造成了很大的干擾。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見時(shí)也存在極大的隱患。很多的高管集管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，他們掌控著公司選擇哪家審計(jì)公司的權(quán)力，在中國(guó)資本市場(chǎng)中他們更樂意選擇那些按照他們的意愿來(lái)出具審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所。這就導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告缺乏客觀公正獨(dú)立性。

（二）被審單位的管理制度混亂

在公司的治理結(jié)構(gòu)中，股東大會(huì)和董事會(huì)不能起到應(yīng)有的作用，導(dǎo)致公司管理權(quán)太過于集中，比如董事長(zhǎng)去決定人員的工資，而使本來(lái)應(yīng)該具有管理公司工資分配的董事會(huì)薪酬委員會(huì)大權(quán)旁落，公司內(nèi)部的管理制度混亂加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能性，從而降低了審計(jì)報(bào)告的可信賴程度。

（三）審計(jì)市場(chǎng)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不唯一

我國(guó)有3 000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，競(jìng)爭(zhēng)很激烈，而目前，我國(guó)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各地省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門共同制定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)的收入是一樣的，這就導(dǎo)致了如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要提高審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量必須提高服務(wù)成本，可是服務(wù)收入?yún)s不會(huì)上升，事務(wù)所還將面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計(jì)市場(chǎng)的危險(xiǎn)，事務(wù)所只好提供鑒證程度不是很高的審計(jì)報(bào)告，尤其是對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言。因此，沒有統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致惡性競(jìng)爭(zhēng)，這成為審計(jì)失敗的原因之一。

三、審計(jì)失敗的內(nèi)部成因

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失獨(dú)立性

獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，不得因任何利害關(guān)系影響其出具審計(jì)報(bào)告的客觀性，按照常理來(lái)講，合伙人審計(jì)任期越長(zhǎng)，審計(jì)失敗的可能性就會(huì)增加，俗話說(shuō)感情深一口悶，一方面審計(jì)人員在長(zhǎng)時(shí)間的審計(jì)過程中，對(duì)被審單位已經(jīng)相當(dāng)信賴，使獨(dú)立性受到影響；另一方面長(zhǎng)時(shí)間的審計(jì)使被審單位成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要經(jīng)濟(jì)來(lái)源之一，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受到影響，畢馬威審計(jì)施樂公司幾十年，這也是導(dǎo)致畢馬威審計(jì)失敗的一個(gè)重要原因。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)懷疑

職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)始終保持一絲不茍、高度負(fù)責(zé)的態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中對(duì)客戶及其所提供的信息均保持質(zhì)疑的思想狀態(tài)，以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對(duì)文件記錄或管理層和治理層提供的信息可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警覺。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制制度有缺陷

現(xiàn)在很多大型事務(wù)所，包括四大在內(nèi)，都對(duì)審計(jì)的作業(yè)流程實(shí)行分工管理，但實(shí)際上，審計(jì)是一種邏輯性很強(qiáng)的工作，沒有連續(xù)性，即便是獲取了充足的審計(jì)證據(jù)，也不能夠?qū)徲?jì)出重大的審計(jì)錯(cuò)報(bào)。另外，很多事務(wù)所既承接同一家公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，又承接這家公司的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)錯(cuò)報(bào)不能客觀公正地發(fā)現(xiàn)。還有的事務(wù)所將業(yè)務(wù)交給剛畢業(yè)的大學(xué)生，又不進(jìn)行有效的監(jiān)督導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能得到有效的查證，最終使審計(jì)失敗。

四、防范審計(jì)失敗的措施

（一）改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任形式

目前，我國(guó)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所已有限責(zé)任形式來(lái)注冊(cè)登記，這樣的形式使會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生執(zhí)業(yè)違規(guī)行為時(shí)只承擔(dān)有限責(zé)任，我們應(yīng)大力提倡有限合伙制，有限合伙制是在無(wú)限合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，在有限合伙制下，無(wú)過錯(cuò)合伙人無(wú)需對(duì)其他合伙人的執(zhí)業(yè)性違規(guī)行為所形成的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，只需對(duì)自己執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)連帶責(zé)任。有限合伙制既克服了有限責(zé)任制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的弱化，也避免了無(wú)限合伙制帶來(lái)的責(zé)任承擔(dān)的不公平現(xiàn)象，而且同時(shí)吸取了二者的合理之處，是我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的最佳選擇。

（二）健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度

嚴(yán)格控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，這要求事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)有明了的審計(jì)工作底稿，完善的審計(jì)工作規(guī)范，詳查的三級(jí)復(fù)核制度。并且實(shí)行獎(jiǎng)懲制度，對(duì)于做得好的會(huì)計(jì)師要予以嘉獎(jiǎng)，對(duì)于違反規(guī)則的會(huì)計(jì)師予以處罰，在業(yè)務(wù)上，明確分工和責(zé)任，提高操作效率和質(zhì)量。

（三）完善監(jiān)管環(huán)境

完善會(huì)計(jì)師入門機(jī)制，完善市場(chǎng)收費(fèi)機(jī)制。相關(guān)監(jiān)管部門可以對(duì)事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合成本效益原則做出科學(xué)合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)額度規(guī)定，避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所過分依靠?jī)r(jià)格競(jìng)爭(zhēng)而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。另外，對(duì)于因會(huì)計(jì)師的責(zé)任造成審計(jì)失敗的，加大處罰力度，注重對(duì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雙重處罰，對(duì)事務(wù)所應(yīng)加大對(duì)側(cè)重于整體業(yè)務(wù)限制、通報(bào)處理結(jié)果擴(kuò)大處罰影響等，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)側(cè)重于個(gè)人執(zhí)業(yè)的限制。

五、審計(jì)體制矛盾性的思考endprint

（一）委托與被委托的關(guān)系影響?yīng)毩⑿?/p>

從眾多的審計(jì)失敗的案例中，我們很容易發(fā)現(xiàn)，有些案例根本不是會(huì)計(jì)師的問題，不是他們的能力達(dá)不到，而是審計(jì)人員與審計(jì)委托人聯(lián)合起來(lái)造假。為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象呢？按照我們普遍的思維來(lái)講，審計(jì)委托人應(yīng)該是審計(jì)信息的需求者，可是在我們現(xiàn)行的審計(jì)體制中，對(duì)于上市公司的審計(jì)委托人卻是上市公司的董事會(huì)，在我國(guó)，通常董事會(huì)便是管理者，很顯然管理當(dāng)局不愿意看到有損他們權(quán)益的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)理性經(jīng)紀(jì)人的假設(shè)，任何成本都是和收益相均衡的，那么非審計(jì)需求者成為委托人會(huì)認(rèn)真履行審計(jì)委托的職責(zé)嗎？通過以上的分析，可以得出審計(jì)的委托與被委托的關(guān)系不能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，有時(shí)候，委托人會(huì)為了自身經(jīng)濟(jì)利益而導(dǎo)致審計(jì)的活動(dòng)無(wú)法開展，其結(jié)果必然導(dǎo)致審計(jì)的失敗。

（二）解決現(xiàn)行審計(jì)體制中存在的矛盾的思路

用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度與財(cái)務(wù)盡職調(diào)查制度比較，財(cái)務(wù)盡職調(diào)查又稱謹(jǐn)慎性調(diào)查，一般是指投資人在與目標(biāo)企業(yè)達(dá)成初步合作意向后，經(jīng)協(xié)商一致，投資人對(duì)目標(biāo)企業(yè)一切與本次投資有關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查、資料分析的一系列活動(dòng)。其主要是在收購(gòu)等資本運(yùn)作活動(dòng)時(shí)進(jìn)行，但企業(yè)上市發(fā)行時(shí)，也會(huì)需要事先進(jìn)行盡職調(diào)查，以初步了解是否具備上市的條件。對(duì)于這種調(diào)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查出的錯(cuò)誤越多，拿到的薪金也就越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師顯然會(huì)竭盡全力地調(diào)查被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況。由此，應(yīng)建立一個(gè)完全獨(dú)立于管理層并不受任何其他關(guān)系牽連，由能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)，這個(gè)組織要想真正地發(fā)揮作用必須保持其獨(dú)立性，我國(guó)也有這樣的組織，但實(shí)際上都被董事會(huì)所控制，所以這個(gè)問題的關(guān)鍵在于這個(gè)組織的獨(dú)立性，審計(jì)管理委員會(huì)直接對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，而獨(dú)立于董事會(huì)之外，只有這樣審計(jì)委托人才能和被審計(jì)人相分離，達(dá)到實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。只有這樣才能真正提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量，最大可能地避免審計(jì)失敗。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint