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消費稅：功能、計稅辦法及改革建議

任強1，張楊2

(1.中央財經(jīng)大學(xué) 財政學(xué)院，北京 100081；

(2.山東省棗莊市煙草專賣局，山東 棗莊 277500)

內(nèi)容提要：消費稅是我國流轉(zhuǎn)稅體系中的重要稅種，其主要功能是實現(xiàn)稅收公平、引導(dǎo)消費方向和消除外部效應(yīng)。本文在對消費稅功能分析的基礎(chǔ)上，討論了消費稅改革中消費稅與其他稅種在特定功能上的協(xié)調(diào)問題，以及關(guān)于消費稅在“價內(nèi)稅”和“價外稅”征收技巧上的問題，并提出了相應(yīng)的建議，即：在調(diào)節(jié)功能上，消費稅應(yīng)與其他稅種相互協(xié)調(diào)；在征收技巧上，應(yīng)維持原有“價內(nèi)稅”的課征辦法；在征收對象和稅率上，應(yīng)擴大消費稅征收范圍，并調(diào)整部分稅目的稅率。

關(guān)鍵詞：消費稅；稅收公平；價內(nèi)稅；價外稅

消費稅不僅僅是一個“稅種”，更是以實現(xiàn)調(diào)節(jié)消費行為為目的而對某些特定物品征稅的一種“行為”。在有些國家，對這種行為的稱呼不是課征消費稅，而是對煙和酒等物品課征“選擇性銷售稅”(Selective Sales Tax)，如美國；在有些國家，雖然這一行為被稱之為課征消費稅，但是，該稅實質(zhì)上是以某個環(huán)節(jié)的增值額為課稅對象而普遍開征的增值稅，如日本；按照我國目前的習(xí)慣，我們基本上將以實現(xiàn)調(diào)節(jié)消費行為為目的而對某些特別物品征收的稅稱之為“消費稅”。因此，將課征“消費稅”理解成一種調(diào)節(jié)消費的課稅“行為”更符合對問題的理解。

不同國家的“消費稅”在其稅制結(jié)構(gòu)中所占據(jù)的“位置”是不同的。自1994年稅制改革以來，我國實施了流轉(zhuǎn)稅和所得稅“雙主體”的稅制體系。就我國三大流轉(zhuǎn)稅*有學(xué)者也將“關(guān)稅”視為一種流轉(zhuǎn)稅。制度的設(shè)計來看，增值稅和營業(yè)稅主要是為了實現(xiàn)獲取財政收入的功能，而消費稅主要是為了實現(xiàn)調(diào)節(jié)的功能。增值稅是以銷售貨物和加工、修理修配勞務(wù)為課稅對象；營業(yè)稅是以提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)為課稅對象。兩稅互為補充，囊括了所有的經(jīng)濟行為。我國目前的消費稅是在有形產(chǎn)品普遍開征增值稅之外，選取部分產(chǎn)品額外開征的另一道流轉(zhuǎn)稅。按照財政部統(tǒng)計口徑，剔除出口貨物退增值稅、消費稅后，2014年全國稅收收入為119175億元，其中，國內(nèi)增值稅和營業(yè)稅占全國稅收收入的41%；國內(nèi)消費稅為8907億元，占全國稅收總收入的7.5%?？梢?，消費稅對財政收入也作出了一定的貢獻。

一、消費稅在我國流轉(zhuǎn)稅體系中的功能

消費稅最重要的功能還是其調(diào)節(jié)功能。其中，“調(diào)節(jié)“二字涵蓋的內(nèi)容涉及很多政策目標(biāo)，大致包含以下幾類：即實現(xiàn)稅收公平、引導(dǎo)消費方向和消除外部效應(yīng)等。

對于“實現(xiàn)稅收公平”的功能，我們可以將“稅收公平”分為“稅收的經(jīng)濟公平”和“稅收的社會公平”兩層含義?！敖?jīng)濟公平”遵循“受益者付費”或“污染者付費”的原則；“社會公平”指的是負(fù)擔(dān)能力強者多付費，反之則少付費。以對化妝品開征的消費稅為例，收入高的人群會使用較為貴重的化妝品，那么，他們就得為此負(fù)擔(dān)更重的稅收。這就遵循了“稅收的社會公平”原則。而對排氣量大的汽車開征較重的消費稅，這既體現(xiàn)了“稅收的經(jīng)濟公平”原則，又體現(xiàn)了“稅收的社會公平”原則。因為排氣量大意味著對周圍的環(huán)境污染程度越大，這符合“誰污染，誰付費”的經(jīng)濟公平原則；另外，排氣量大的汽車往往是高收入者的消費對象，因而高收入者負(fù)擔(dān)的稅款也越多，這又符合“稅收的社會公平”原則。

對于“引導(dǎo)消費方向”的功能，是指鼓勵大家從事一種消費行為，而盡量不從事另一種消費行為。之所以這樣，或許因為主流的價值觀鼓勵從事節(jié)儉消費，而不鼓勵鋪張浪費；又或許因為對該種物品的消費會產(chǎn)生大量的外部負(fù)效應(yīng)。因而其“消除外部效應(yīng)”功能，從稅收角度來看，主要是指消除外部效應(yīng)，即將給社會造成的外部成本內(nèi)部化，從而實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。例如，對“煙”、“酒”產(chǎn)品開征消費稅的一大功能就是消除外部效應(yīng)。因為吸煙的人不僅自己身體會受到損害，更重要的是給“被動吸煙者”也帶來損害，因而要把這種外部的損害內(nèi)部化。

可見，實現(xiàn)稅收公平、引導(dǎo)消費方向和消除外部效應(yīng)等幾個概念的內(nèi)涵和外延并不是獨立的，而是有交叉的。其中，實現(xiàn)稅收公平功能的概念是最為全面的，基本上涵蓋了后面的幾個功能；而引導(dǎo)消費方向的功能與消除外部效應(yīng)的功能又是有交叉的。表1是我國現(xiàn)有消費稅對各稅目課稅的功能分析。

表1　我國現(xiàn)有消費稅的功能分析

注：這里的“稅收公平”功能被定義為“稅收的經(jīng)濟公平”和“稅收的社會公平”兩個方面?！岸愂盏慕?jīng)濟公平”功能和“效率”是完全統(tǒng)一的；而“稅收的社會公平”功能則側(cè)重于在收入分配領(lǐng)域中表達更加“均等”的意義。

二、關(guān)于消費稅和其他稅種在特定功能上的協(xié)調(diào)分析

消費稅具有實現(xiàn)稅收公平、引導(dǎo)消費方向、消除外部效應(yīng)和取得財政收入的功能。但是，其他稅種也可能同樣具備這些功能。

對于某些功能，其他稅種的功效可能更為明顯。以“稅收的社會公平”功能為例，消費稅可以在一定程度上起到讓消費游艇和高檔化妝品的高收入人群多負(fù)擔(dān)稅款?？梢哉J(rèn)為，這能在一定程度上調(diào)節(jié)收入分配。但是，這種調(diào)節(jié)力度非常有限。因而，調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)稅收“社會公平”的職能應(yīng)主要落在個人所得稅上。再如，為了調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場，引導(dǎo)居民對房地產(chǎn)的消費方向，可以對高檔住宅開征消費稅。但是，在我國的稅制框架和未來的稅制改革設(shè)計中，對高檔住宅乃至普通住宅開征房產(chǎn)稅已被納入試點，并逐步推廣。這樣，對住宅開征消費稅，實質(zhì)上就是征收不同寬窄稅基類型的房地產(chǎn)稅。

對于某些功能，消費稅的功效相比其他稅種更為明顯。例如，對于林木資源來說，其可再生能力有限，再加上過度開采，我國目前的林木資源耗費非常嚴(yán)重。為保護自然資源，既可以對林木資源的開采課征資源稅，也可以對林木資源的下游產(chǎn)品(如一次性筷子、實木地板和實木家具等)開征消費稅。對于其下游產(chǎn)品開征消費稅比直接對林木資源的開采開征資源稅可能更具有技術(shù)上的可行性。

對于某些功能，消費稅和其他稅種可在小范圍內(nèi)相互替代。例如，對成品油和小汽車開征消費稅，可以讓使用者付費，讓其承擔(dān)產(chǎn)生空氣污染的外部效應(yīng)。對于該政策目標(biāo)，資源稅也可部分實現(xiàn)。在我國，資源稅的課稅對象主要是各種金屬和非金屬礦藏及鹽。無論是提高石油的資源稅稅率，還是提高汽油的消費稅稅率，都會導(dǎo)致汽油價格所含稅款的提高。*當(dāng)然，石油的下游產(chǎn)品比汽油的下游產(chǎn)品更為寬泛。所以，提高石油的資源稅稅率比提高汽油的消費稅稅率影響更廣。政府將征得的稅款用于改善環(huán)境，這就實現(xiàn)了消除外部效應(yīng)的政策功能。再如，對于娛樂業(yè)，我國沒有對其另外課征消費稅，而是只對其課征營業(yè)稅。由于娛樂業(yè)的營業(yè)稅實行浮動稅率，各省可在5%～20%之間進行浮動。相比營業(yè)稅中其他應(yīng)稅項目的稅率(3%或5%)而言，娛樂業(yè)的稅率要高，這自然就實現(xiàn)了引導(dǎo)消費方向的功能。當(dāng)然，個別子行業(yè)的稅負(fù)不如所預(yù)期要求的那樣高，這些行業(yè)包括桑拿、高檔洗浴和高檔餐飲等。*從2001年5月1日起，按20%稅率征收營業(yè)稅的娛樂業(yè)范圍包括：歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳(包括夜總會、練歌房、戀歌房)、音樂茶座(包括酒吧)、臺球、高爾夫球、保齡球、游藝。而高檔餐飲屬于營業(yè)稅稅目中的服務(wù)業(yè)，適用5%的營業(yè)稅稅率。因而，可以將這些行業(yè)課征較高的營業(yè)稅。當(dāng)然，另一種選擇是將其納入消費稅的課征范圍之內(nèi)，再征一次消費稅。究竟這兩種辦法哪個最優(yōu)，這要取決于稅收征管成本和征收技術(shù)的可行性。

三、關(guān)于消費稅“價內(nèi)稅”與“價外稅”征收技巧的分析

關(guān)于消費稅課征過程中的“價內(nèi)稅”和“價外稅”之爭，本文的觀點是：無論價內(nèi)稅還是價外稅，都只是計征辦法上的差別，與消費者能否明顯察覺到所承擔(dān)的稅款是沒有關(guān)系的。因而，其經(jīng)濟效應(yīng)是無差異的。

所謂“價內(nèi)稅”是指在計算稅款時以包含稅款的價格為計算基數(shù)的一種課稅辦法。我國的消費稅、營業(yè)稅和車輛購置稅均屬于價內(nèi)稅，在計算這三個稅種的稅款時，以含這三種稅的價格為依據(jù)來進行計算。例如，某產(chǎn)品的含稅價格是100元，稅率為5%，那么，100元中所含稅款的計算公式為：100×5%=5元。

所謂“價外稅”是指在計算稅款時，以不包含稅款的價格為計算基數(shù)的一種課稅辦法。我國的增值稅和關(guān)稅均屬于價外稅，在計算這兩個稅種的稅款時，以不含這兩種稅的價格為依據(jù)來進行計算。例如，某產(chǎn)品的含稅價格是100元，稅率為5%。由于“價外稅”的計算辦法是用不含稅價格乘以稅率而得到的，因而，需將含稅價格還原為不含稅價格，即100÷(1+5%)=95.24元，再用不含稅價格乘以稅率得到應(yīng)納稅額，即：95.24×5%=4.76元。

在不少國家，如美國，消費者去超市購買消費品時，貨架上的價格只注明了不含銷售稅(Sales Tax)

的價格。只有在付款臺付賬時，發(fā)票或收據(jù)上才會按照“價外法”顯示稅款及含稅價格是多少。因此，美國納稅人對銷售稅的意識是比較強的。通過考察還發(fā)現(xiàn)，之所以美國納稅人對銷售稅的認(rèn)知程度比較高，還有另外一個更為重要的原因，即：美國各個縣(County)和州(State)銷售稅的稅率是不一樣的；*以筆者調(diào)研過的美國東南部喬治亞州Athens-Clarke縣為例：該縣的銷售稅稅率為7%，而相鄰其他縣的銷售稅稅率就不相同；另外，美國還有不少州是免一般銷售稅的，如阿拉斯加州和特拉華州。還有一些網(wǎng)上商城，如亞馬遜(Amazon)是免銷售稅的。正因為如此，消費者在購買消費品時，總是在比較哪個縣的銷售稅稅率比較高，哪個網(wǎng)站免銷售稅，怎樣才會更加經(jīng)濟合算。另外，不同地方政府的納稅人還通過比較自己的稅收負(fù)擔(dān)和享受到的地方政府提供的公共服務(wù)來對地方政府公共服務(wù)的提供效率加以評價，使之有一個較為良好的公共選擇環(huán)境?？傊?，在這種大環(huán)境下，納稅人的稅收意識是比較強烈的。在我國，銷售貨物方同樣是按照“價外法”來計算增值稅稅款的。例如，消費者去超市購買貨物時，看到貨架上的價格是包含增值稅的價稅合計額。在付款臺付賬時，得到的收據(jù)和普通發(fā)票通常情況下也都是價稅合計額。因而，我國的消費者對購買的貨物包含了多少增值稅都不是很了解，也不太在意。同樣是“價外稅”，美國納稅人的稅收意識就比較強，而我國納稅人則相對較弱。這就表明，納稅人對商品所含稅款認(rèn)知程度的高低并非是一個簡單的“價內(nèi)稅”改“價外稅”就能改變的，這涉及到稅款的標(biāo)識方法、稅收制度環(huán)境和整個公共選擇環(huán)境。更何況，納稅人熟知商品所含稅款的狀況可能更容易引起納稅人對稅收的抵制。因而，總的結(jié)論是：“價外稅”并不一定會讓消費者明顯地知道商品中所含的稅款，只要發(fā)票或收據(jù)上不標(biāo)明稅款即可產(chǎn)生這樣的結(jié)果；“價內(nèi)稅”也并不一定不會讓消費者明顯地知道商品中所含的稅款，只要發(fā)票或收據(jù)上標(biāo)明稅款即可讓其“昭然若揭”?！皟r外稅”不等于給商品標(biāo)價的時候就一定要標(biāo)明稅款，“價內(nèi)稅”不等于給商品標(biāo)明價格的時候不標(biāo)明稅款。讓商品價格中包含稅款，但同時又不標(biāo)明稅款，這樣可以降低納稅人因為承擔(dān)稅款而產(chǎn)生的“疼痛感”，這是世界各國自古以來的征稅藝術(shù)。*英國經(jīng)濟學(xué)家哥爾柏把征稅比作是個“技術(shù)活兒”，形象地稱其是“如何拔最多的鵝毛，聽到最少的鵝叫”。

另外，還需說明的是：將消費稅的“價內(nèi)稅”改為“價外稅”的理由不是為了“讓消費者知道自己承擔(dān)了多少稅款”。不管是“價內(nèi)稅”還是“價外稅”，消費者都不會精確地知道自己到底承擔(dān)了多少稅款。稅收基本理論表明，基本上沒有一種流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)是完全由消費者承擔(dān)的，而是由消費者和供應(yīng)者共同承擔(dān)的。供求雙方各自承擔(dān)的稅收份額是由供求彈性來決定的。當(dāng)供給彈性大于需求彈性時，消費者承擔(dān)的稅負(fù)要多一些；當(dāng)供給彈性小于需求彈性時，供應(yīng)商承擔(dān)的稅負(fù)要多一些。因此，“價內(nèi)稅”改“價外稅”的理由可以表述為“讓消費者知道商品價格里包含了多少稅款”，但不可以表述為“讓消費者知道自己承擔(dān)了多少稅款”。

四、消費稅征稅范圍和稅率調(diào)整的建議

(一)從整個稅種搭配和價格改革角度考慮消費稅改革

以消除外部性為例，消費稅的個別稅目、資源稅、碳稅和環(huán)境稅等都具有這一功能，因此應(yīng)從整個稅種搭配角度考慮稅制的某一功能。課稅的名稱可以不同，也可以被不同的稅種所涵蓋。只要是產(chǎn)生了嚴(yán)重外部負(fù)效應(yīng)的，就應(yīng)當(dāng)課征重稅，稅負(fù)自然按照商品的流轉(zhuǎn)次序包含在最終產(chǎn)品的價格中。至于是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)還是在零售環(huán)節(jié)課稅，均應(yīng)遵循有利于稅收征管的原則，同時兼顧考慮征管環(huán)節(jié)對地方政府行為的影響。

對于某些特殊形態(tài)的商品，消費稅改革還應(yīng)當(dāng)與我國價格改革密切聯(lián)系。以電的生產(chǎn)為例，電作為一種商品其之前的狀態(tài)是煤(我國也有很大一部分電能來源于火電)，我國對煤開征資源稅，火電企業(yè)燃燒煤炭生產(chǎn)電后銷售給電網(wǎng)，電網(wǎng)按照發(fā)改委限價銷售給最終消費者。如果對煤的開采提高資源稅，

同時，對于電的消費又進行限價，那么，通過提高煤資源稅來減少其外部性的作用就大打折扣。再如，我國對原油開采提高資源稅負(fù)，同時，在汽油銷售環(huán)節(jié)又實行發(fā)改委限價也是同樣的道理。

(二)消費稅改革還需考慮稅收的支出使用

目前，我國還有不少政府性基金具有消費稅的性質(zhì)。這些政府性基金如新型墻體材料專項基金、船舶油污損害賠償基金、散裝水泥專項資金、核電站乏燃料處理處置基金、可再生能源發(fā)展基金、廢棄電器電子產(chǎn)品處理基金等，雖然不叫稅，但這些基金在一定程度上與消費稅類似。這些基金的使用具有專項用途，這種專項用途的基金與其他國家的一些消費稅使用模式類似。例如，美國聯(lián)邦政府為修建高速公路，專門課征汽油稅，形成了“高速公路信托基金”(High Trust Fund)。之后，該基金用途逐步擴展為為修建公共交通設(shè)施和彌補地下儲油設(shè)施滲漏帶來的損失籌集資金。由于資金的使用具有專項用途，這更便于績效評估和提高財政資金使用效率，以達到稅收開征的目的。盡管我國也有不少專家認(rèn)為，過多具有專項用途的資金會肢解財政的統(tǒng)籌功能，但我們依舊支持專項用途的優(yōu)點。

(三)繼續(xù)調(diào)整部分消費稅的稅目和稅率

“消費稅”不僅僅是一個“稅種”，更是實現(xiàn)稅收公平、引導(dǎo)消費方向和消除外部效應(yīng)等政策功能的一種征稅“行為”。就未來消費稅征稅范圍和稅率調(diào)整來看，有以下幾點：

1.繼續(xù)將部分資源性和高排放產(chǎn)品納入消費稅課征范圍之內(nèi)，并適當(dāng)提高部分現(xiàn)有稅目的稅率。這些產(chǎn)品如羊絨和羊毛制品、實木家具和其他實木制品、一次性用品(如一次性餐盒、一次性垃圾袋、其他不可降解塑料制品)、含汞和氟的電池、洗滌用品、化學(xué)農(nóng)藥、化學(xué)肥料等。

2.繼續(xù)用資源稅實現(xiàn)對煤、天然氣和電力等資源性和高排放產(chǎn)品使用的調(diào)節(jié)。

3.拉開清潔能源、節(jié)能機動車與一般類型機動車的消費稅稅率差距，對節(jié)能和清潔替代能源機動車給予消費稅的減免稅優(yōu)惠政策。

4.在稅收征管技術(shù)提高和奢侈品合理界定的前提下，逐步將某些實物奢侈品納入課征范圍之內(nèi)，如私人飛機、名貴紅酒、名包、名貴眼鏡、名貴時裝、名貴皮鞋和高檔家電等。

5.將營業(yè)稅應(yīng)稅項目中的某些奢侈性消費行為納入消費稅的課征范圍之內(nèi)，或者對其按照較高的營業(yè)稅稅率課稅，如桑拿、高檔洗浴、高檔餐飲、五星級酒店服務(wù)等。

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(責(zé)任編輯：汪愛琴)

On Function, Calculation Method and Reform of Excise Tax in China

Ren Qiang1,Zhang Yang2

(1.Central University of Finance and Economics,Beijing 100081,China;2.Zaozhuang Branch, China Tobacco, Zaozhuang 277500, China)

Abstract:Excise tax is an important tax within the system of turnover tax, whose main functions are to realize equity, guide consumption direction and eliminate spill over effect. Based on the function analysis of excise tax, this paper discusses its coordination with other taxes in realizing some of specific functions in excise tax reform and skills in collecting tax included and excluded in the calculated price,and then advances corresponding suggestions.When it comes to the adjustment function, excise tax should be coordinated with other taxes; when it come to levy skills, the original method of collecting tax included in the calculated price should be maintained; and in terms of levy subjects and tax rates, it is of necessity to enlarge the collection scale and adjust the tat rates of some tax items.

Key Words:Excise Tax;Equity of Taxation; Tax Included in the Calculated Price; Tax Excluded in the Calculated Price

DOI：10.16716/j.cnki.65-1030/f.2016.01.002

中圖分類號：F810.424

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1007-8576(2016)01-0015-05

作者簡介：任強(1981-)，男，副教授，博士，研究方向：財稅理論與實踐；張楊(1982-)，女，審計師，研究方向：會計理論與實踐。

基金項目：北京高等學(xué)校青年英才計劃項目(Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project)“我國房產(chǎn)稅改革的中長期戰(zhàn)略”(YETP0954)；2014年度國家社會科學(xué)基金項目“小學(xué)教育投入和受益的匹配機制及房產(chǎn)稅問題研究”(14BJY166)；2014年度北京市社會科學(xué)基金項目“基于‘經(jīng)濟公平’的小學(xué)教育融資機制研究：海淀區(qū)的案例”(14JYB019)

收稿日期：2015-12-10