劉靜凡

摘 要：2014年1月1日起，上市公司內(nèi)部控制信息披露進入全面強制披露時期。通過對2009—2014年內(nèi)部控制信息披露數(shù)據(jù)進行分析，發(fā)現(xiàn)仍存在未披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告；披露不規(guī)范、缺乏實質(zhì)性內(nèi)容；內(nèi)部控制審計質(zhì)量不高等問題。因此，需進一步強調(diào)內(nèi)部控制的重要性，加大監(jiān)管部門的處罰力度；統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告相關(guān)規(guī)范和標準；提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制信息披露；內(nèi)部控制評價報告；內(nèi)部控制審計報告

中圖分類號：F830.91 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）25-0071-03

隨著內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的不斷推進，上市公司內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露已日趨完善。從披露動機上看，上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從自愿披露到強制披露的發(fā)展過程；而從披露內(nèi)容上看，上市公司在披露內(nèi)部控制自評報告的基礎(chǔ)上，不斷完善了內(nèi)部控制審計報告的披露。但是，通過對相關(guān)數(shù)據(jù)的分析，本文發(fā)現(xiàn)目前上市公司的內(nèi)部控制信息披露仍存在諸多問題，亟待進一步解決。

一、上市公司內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展歷程

從披露動機上看，上市公司內(nèi)部控制信息披露經(jīng)歷了從自愿披露到強制披露的發(fā)展過程。主要體現(xiàn)在進入21世紀后，監(jiān)管部門對內(nèi)部控制方面逐步加強規(guī)范。從2000年開始，中國證券監(jiān)督委員會相繼出臺一系列有關(guān)公開發(fā)行證券公司信息披露的相關(guān)規(guī)定，分別對其內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露提出了一定的要求。2001年，監(jiān)管部門出臺了《內(nèi)部會計控制規(guī)范》；2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所分別頒布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，首次強調(diào)了上市公司內(nèi)部控制信息披露的重要性，要求披露內(nèi)部控制自評報告及內(nèi)部控制審計報告。此指引首次強制性要求內(nèi)部控制信息的披露，但是由于種種原因，首次的強制要求并未得到有效實施。因此，內(nèi)部控制信息的披露仍處于自愿披露的階段。

2008年6月28日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。自2009年7月1日起適用于中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行。該規(guī)范明確提出：“執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計?！保ㄘ斦?、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知，財會[2008]7號）緊接著，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會于2010年4月26日聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。同時規(guī)定，自2011年1月1日起陸續(xù)開始在符合條件的上市公司實施，至2014年1月1日實現(xiàn)全面實施。至此，上市公司內(nèi)部控制信息披露進入強制披露時期，各上市公司應(yīng)嚴格按照相關(guān)要求披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告。

從披露內(nèi)容上看，早期監(jiān)管部門的要求主要體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)及其評價報告的披露方面；隨著上市公司內(nèi)部控制的建立健全及市場對企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的需求，監(jiān)管部門逐漸開始要求上市公司披露內(nèi)部控制審計報告。這也是我國與國際趨同的具體表現(xiàn)，也體現(xiàn)了對內(nèi)部控制信息披露相關(guān)內(nèi)容層層深入的遞進發(fā)展。

本文以2009—2014年我國滬深兩市A股主板上市公司內(nèi)部控制信息披露情況為基礎(chǔ)，對比分析了從自愿披露到強制披露階段，我國上市公司內(nèi)部控制評價報告及內(nèi)部控制審計報告披露情況，具體（見下頁表）。

從下頁表的對比分析中可以看出，隨著內(nèi)部控制信息披露由自愿披露到強制披露，以及對內(nèi)部控制審計報告的披露要求，我國最近幾年內(nèi)部控制信息披露整體上呈上升趨勢，很好地說明了大多數(shù)上市公司及時貫徹執(zhí)行了內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)政策法規(guī)。從表中數(shù)據(jù)可以看出，滬市的內(nèi)部控制評價報告情況在強制披露前后有明顯的大幅增長，而深市的內(nèi)部控制評價報告一直穩(wěn)定在較高水平；對于內(nèi)部控制審計報告，滬深兩市均從較低的水平開始增長，但是目前滬市的披露數(shù)量多于深市。整體來看，內(nèi)部控制評價報告目前的披露比例較高，僅剩個別企業(yè)未披露；而內(nèi)部控制審計報告仍有相當一部分企業(yè)沒有披露，需要進一步提升。具體發(fā)展趨勢還可以從下圖中清晰地顯示出來。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀及存在的問題

內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范已于2011年1月1日起在符合條件的上市公司中開始實施。2014年，我國內(nèi)部控制披露相關(guān)法規(guī)已在所有上市公司強制實施。通過幾年的發(fā)展和完善，目前，上市公司內(nèi)部控制信息披露整體狀況雖然穩(wěn)步提升，但是在披露數(shù)量和披露質(zhì)量方面仍存在一些不可忽視的問題，具體體現(xiàn)在以下三個方面：

第一，仍有少數(shù)上市公司沒有披露內(nèi)部控制評價報告及內(nèi)部控制審計報告。從2011年起至今已有4個會計年度，內(nèi)部控制信息披露相關(guān)法規(guī)的適用范圍已逐步擴大到所有上市公司。但是，根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2014年度仍有1.71%沒有披露內(nèi)部控制評價報告，而未披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司則多達22.12%。這說明仍有部分上市公司違法相關(guān)規(guī)定，未披露內(nèi)部控制相關(guān)信息。

第二，部分上市公司的內(nèi)部控制評價報告存在披露不規(guī)范及缺乏實質(zhì)性內(nèi)容的情況。據(jù)統(tǒng)計，2014年，上市公司內(nèi)部控制評價報告披露格式比較規(guī)范的比例為75.43%，剩余的上市公司要么是按照以往的格式進行披露，要么是按照其他一些格式進行披露。而內(nèi)部控制缺陷的披露比例僅為13.66%，未披露內(nèi)部控制缺陷的高達86.34%?？梢钥闯觯m然在披露數(shù)量上看，幾乎所有上市公司都披露了內(nèi)部控制評價報告，但是，真正符合規(guī)范同時又結(jié)合企業(yè)真實情況進行披露的比例卻差強人意。

第三，內(nèi)部控制審計報告的質(zhì)量有待提升。首先，從審計意見上看，我國內(nèi)部控制制度的建立健全時間比較短，存在內(nèi)部控制相關(guān)問題是必然的，內(nèi)部控制相關(guān)信息的披露也僅強制實施幾年而已，但2013年我國上市公司內(nèi)部控制審計報告中標準無保留意見占比96.74%，2014年，該比例為97%，遠遠高于內(nèi)部控制相對完善的美國的標準無保留審計意見的概率。其次，從審計內(nèi)容上看，內(nèi)部控制審計報告中提到的被審計單位存在的問題中，財務(wù)報告相關(guān)缺陷比重明顯偏高，這就說明，目前上市公司內(nèi)部控制審計的重點僅局限于財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。而企業(yè)內(nèi)部控制的目標不僅包含保證財務(wù)報告的合法和公允，還包括企業(yè)資產(chǎn)的安全與完整，企業(yè)對法律法規(guī)的遵循，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。因此，目前披露的內(nèi)部控制審計報告的重點內(nèi)容有待拓展。

三、完善內(nèi)部控制信息披露的建議

根據(jù)上述分析，本文提出以下幾點針對性建議，具體包括三個方面：

第一，進一步強調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，加大監(jiān)管部門的處罰力度。意識指導(dǎo)實踐。內(nèi)部控制的建立健全是建立現(xiàn)代企業(yè)制度至關(guān)重要的一部分。沒有對內(nèi)部控制重要性的深刻認識，就會有部分企業(yè)冒著違反相關(guān)法規(guī)的風險而不去披露內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范。至2014年，內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定已全面強制實施，但仍有少數(shù)上市公司故意違反相關(guān)規(guī)定，視廣大信息使用者于不顧，視國家相關(guān)政策法規(guī)于不顧。相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)提高內(nèi)部控制信息披露相關(guān)規(guī)范的法律地位，制定明確的懲罰措施，給予違法規(guī)定的上市公司嚴厲處罰，做到有法可依，執(zhí)法必嚴，進而加快我國上市公司內(nèi)部控制制度的建立健全及相關(guān)信息的恰當披露。

第二，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告相關(guān)規(guī)范和標準。首先，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告的規(guī)范化格式。2014年，披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中仍有25%未按規(guī)定的格式進行披露，有的上市公司按照以往的格式進行披露，有的按照其他一些格式進行披露。因此，相關(guān)部門應(yīng)明確要求上市公司嚴格按照統(tǒng)一要求的格式進行披露，否則即屬于不合規(guī)的披露，信息使用者不予認可。其次，細化內(nèi)部控制缺陷認定標準。目前，企業(yè)對內(nèi)部控制缺陷的評價仍有較大的主觀性，這就造成很多企業(yè)的內(nèi)部控制評價報告流于形式，并不提及實質(zhì)性缺陷，或主觀地弱化企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制評價報告的可讀性明顯降低。因此，相關(guān)部門應(yīng)進一步統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告的格式及內(nèi)部控制缺陷的具體確認標準，提高內(nèi)部控制評價報告的規(guī)范化程度及內(nèi)部控制缺陷的披露質(zhì)量。

第三，加強對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量監(jiān)督，提高內(nèi)部控制審計的質(zhì)量。內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所對被審計單位內(nèi)部控制情況進行獨立、客觀的鑒證，目的是為利益相關(guān)者做出正確決策提供有價值的信息。針對目前我國內(nèi)部控制審計存在的問題，相關(guān)部門應(yīng)強調(diào)會計師事務(wù)所的相應(yīng)法律責任，定期由協(xié)會或監(jiān)管機構(gòu)對事務(wù)所的內(nèi)部控制審計工作進行檢查，強調(diào)內(nèi)部控制審計所涵蓋的整體內(nèi)容，對由于各種原因?qū)е碌膶徲嬞|(zhì)量低下情況進行嚴厲處罰，促進會計師事務(wù)所提高第三方審計的獨立性和權(quán)威性。

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[責任編輯 陳麗敏]