■ 文 / 黃 怡 翁梅金

合作社持續(xù)發(fā)展的財務(wù)挑戰(zhàn)與規(guī)范建議

■ 文 / 黃 怡 翁梅金

農(nóng)民專業(yè)合作社作為新型農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體，只有堅持規(guī)范和創(chuàng)新，才能確保在推動農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)型升級、帶動農(nóng)戶進入市場、促進農(nóng)民增收致富中發(fā)揮重要作用，促進其健康可持續(xù)發(fā)展。本文是筆者在前往福建省內(nèi)各地市區(qū)與安徽碭山、安徽滁州、新疆昌吉、北京昌平、甘肅蘭州、江蘇南京等多地合作社深入訪談?wù){(diào)研以及示范社評審與監(jiān)測的基礎(chǔ)上，從財務(wù)角度分析合作社持續(xù)發(fā)展面臨的挑戰(zhàn)，并提出規(guī)范建設(shè)的對策建議。

一、合作社持續(xù)發(fā)展面臨的財務(wù)挑戰(zhàn)

（一）成員異質(zhì)性導(dǎo)致民主管理效果不佳

成員異質(zhì)性已經(jīng)成為我國農(nóng)民合作社初級發(fā)展下的常態(tài)，要素稟賦差異是成員異質(zhì)性的本質(zhì)表現(xiàn)。一部分要素以資本投入作為合作社出資時，可以明顯看到一般成員與核心成員的差異。從調(diào)研的合作社股權(quán)結(jié)構(gòu)來看，大多數(shù)由核心成員出資，占比超過60%，股權(quán)集中度高，而普通成員出資占比少，與核心成員的分層現(xiàn)象明顯。另一部分要素諸如社會資本、人力資本等難以度量無形資源的投入也大相徑庭。在訪談中合作社理事長等核心成員都不約而同地表示，普通成員對合作社的管理、決策參與并不積極，往往只關(guān)注切身利益，較少顧及合作社的整體利益與發(fā)展，給合作社從“三會”到經(jīng)理層的治理鏈條帶來了一定程度的挑戰(zhàn)。調(diào)研過程發(fā)現(xiàn)，目前合作社基本都成立了“三會”，但執(zhí)行情況并不樂觀。每年召開理事會3次—4次，成員大會1次—2次，監(jiān)事會則形同虛設(shè)。理事會會議和成員大會記錄不完整甚至沒有記錄。由于普通成員的“小農(nóng)意識”，對合作社的信任度和參與度不高，重大事項決策通過成員大會投票表決的決策效率不高，且無法解決問題，最終轉(zhuǎn)而由理事會決定。由于核心成員出資比例較大，其所承擔的風險更高，順理成章成為理事會成員，更有理由要求在合作社發(fā)展中獲得更多的剩余控制權(quán)，進一步導(dǎo)致普通成員較少參與合作社的日常經(jīng)營決策，最終表現(xiàn)為合作社核心成員對合作社的控制?？梢?，在要素稟賦差異下帶來的成員異質(zhì)性問題對合作社治理機制的正常運行造成了一定的影響。

（二）盈余分配制度與法律規(guī)定不相符

合作社利益分配關(guān)系到合作社成員的直接利益，當前合作社成員間要素稟賦不同，核心成員資本要素的話語權(quán)占據(jù)了絕大部分。合作社的普遍做法是，成員交售生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品時，合作社記錄產(chǎn)品的等級和數(shù)量，當合作社把所有產(chǎn)品銷售后，再按記錄的交易量，將貨款轉(zhuǎn)入成員賬戶。大多數(shù)合作社負責人表示，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定的盈余分配程序過于繁瑣，可操作性差，合作社實際分配與章程上的規(guī)定并不一致。目前，能夠嚴格按照《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定的盈余分配程序進行分配的合作社為數(shù)不多，大多數(shù)合作社將規(guī)定不低于60%按交易量（額）進行的盈余分配演化為略高于市場價收購，高出部分相當于二次返利的做法，已經(jīng)是最接近合作社本質(zhì)的做法。

（三）會計核算未能體現(xiàn)合作社特點

由財政部印發(fā)的財會〔2007〕15號文件，自2008年1月1日起施行的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》，立足于農(nóng)民專業(yè)合作社的實際，把財務(wù)管理與會計核算融合在一起，選擇經(jīng)營規(guī)模適度合作社的常規(guī)業(yè)務(wù)，突出合作社的自身特點，設(shè)計了37個一級會計科目，并對各科目的核算范圍作了明確界定，對成員賬戶和收益分配作了原則性的規(guī)定。實地調(diào)研過程發(fā)現(xiàn)，當前合作社通過聘請專職或兼職的會計人員，有的還采用財務(wù)管理軟件，設(shè)置了日記賬、總賬以及明細賬，進行會計核算、編制財務(wù)報表。但會計人員對《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》的認識不到位，會計科目使用不恰當或者錯誤使用，使得合作社的賬務(wù)處理未能反映其特點。一是，為成員服務(wù)產(chǎn)生的受托代購生產(chǎn)資料的購買、交付等采購和受托代銷農(nóng)產(chǎn)品的收取、發(fā)出和結(jié)存情況，未通過“受托代購商品”和“受托代銷商品”賬戶反映；二是，與成員的各種應(yīng)收及暫付款項未通過“成員往來”賬戶核算等；三是，接受各級財政扶持補助資金及形成的財產(chǎn)沒有通過“專項應(yīng)付款”與“專項基金”核算，未能將這些財產(chǎn)量化到成員賬戶，造成合作社產(chǎn)權(quán)模糊；四是，盈余分配未按交易量（額）分配，剩余盈余未按公積金份額分配，盈余分配的賬務(wù)處理未通過“應(yīng)付盈余返還”“應(yīng)付剩余盈余”核算，在一定程度上損害了合作社成員的利益。此外，存在著使用企業(yè)會計準則規(guī)定的會計科目的情況，如將合作社物資通過“庫存商品”科目而不是“產(chǎn)品物資”科目核算，外部往來使用“應(yīng)收賬款/應(yīng)付賬款”而不是使用“應(yīng)收款/應(yīng)付款”科目核算。

二、農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)范建設(shè)的幾點建議

（一）提高合作社普通成員參與和監(jiān)督經(jīng)營管理的積極性

合作社發(fā)展的初級階段，成員異質(zhì)性的存在，完全的民主與公平治理難以實現(xiàn)。解決成員異質(zhì)性下的合作社治理，關(guān)鍵問題不是對核心成員權(quán)利的絕對削減，而是通過不斷提升普通成員的合作參與度和監(jiān)督能力，從而實現(xiàn)對核心成員權(quán)利的相對約束和限制。為此，在強制規(guī)定合作社設(shè)立“三會”組織機構(gòu)的前提下，應(yīng)完善協(xié)調(diào)其內(nèi)部組織機構(gòu)及運行，創(chuàng)造條件推動普通成員參與合作社的日常經(jīng)營管理。一是通過鼓勵和爭取成員出資入股，建立成員對合作社的信任與支持，使其不僅僅關(guān)注自身眼前的利益，避免普通成員“搭便車”的現(xiàn)象蔓延。二是完善“三會”運行機制，在選舉和決策時嚴格執(zhí)行一人一票的基本原則，對于選舉理事會和監(jiān)事會成員、制定和修改章程及盈余分配方案等重大事項應(yīng)召開成員大會，進行民主表決，并做好會議記錄，做到信息公開透明，同時支持成員提出異議，贏得成員的支持和信任，實現(xiàn)民主治理。三是由于當前我國農(nóng)民專業(yè)合作社的外部監(jiān)督主要來自于主管部門，因此政府可將各項支持政策與對合作社的規(guī)制和監(jiān)督有機結(jié)合，制定差別化的支持政策體系，不僅對異質(zhì)性的合作社治理產(chǎn)生不容小覷的效力，也有利于避免核心成員擠占政府支農(nóng)資源的行為。

（二）以按交易量（額）為主，兼顧多種要素共同參與分配

在規(guī)范合作社盈余分配制度上，應(yīng)明確按照合作社章程規(guī)定進行盈余分配。對于盈余分配方案和程序與章程規(guī)定不一致的，需要經(jīng)成員（代表）大會討論通過予以修訂。針對當前合作社不同模式的盈余分配，允許在其發(fā)展過程中探索具有特色的模式選擇。政府應(yīng)以市場為導(dǎo)向，維護合作社成員的權(quán)益，把握按交易量（額）與公積金份額的分配，控制資本、勞動力等要素參與盈余分配的傾斜度。而合作社在規(guī)范發(fā)展階段，一是要規(guī)定基本股金，加入合作社的每個成員都要出資，并作為公積金量化分配的依據(jù)；二是按照《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定為每個成員設(shè)立賬戶，登記其出資額、量化公積金份額及其與合作社的交易量（額）；三是對于包括理事長在內(nèi)的少數(shù)核心成員的勞動投入，應(yīng)通過支付勞動報酬或激勵方式給予承認，如以參與年終分紅或給予固定工資的方式進行激勵，更好地維護所有成員的權(quán)益。

（三）規(guī)范合作社會計核算，加強審計監(jiān)督力度

首先，政府應(yīng)積極引導(dǎo)合作社認真執(zhí)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》，定期對合作社財會人員進行培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容可以多樣化，包括相關(guān)制度與政策的解讀，開展合作社財務(wù)管理軟件的使用培訓(xùn)等，采取案例示范的培訓(xùn)模式，發(fā)揮示范社的帶動效應(yīng)。其次，合作社自身應(yīng)增強規(guī)范意識，夯實會計核算基礎(chǔ)，包括制定規(guī)范的核算流程，配備會計人員或代理會計記賬，設(shè)置和使用統(tǒng)一的票據(jù)，設(shè)置和登記會計賬簿，完善財務(wù)報表的編報等。此外，政府應(yīng)加強對合作社的監(jiān)督管理，從短期來看，可以考慮賦予農(nóng)業(yè)行政主管部門或由農(nóng)業(yè)行政主管部門委托第三方機構(gòu)對合作社財務(wù)的審計監(jiān)管職能；從長期來看，可以通過把外部審計監(jiān)管作為強制性條款寫進法律，在農(nóng)業(yè)行政主管部門的指導(dǎo)下，依托各級合作社聯(lián)合會或聯(lián)合社，分層級、分專業(yè)建立專門的合作社審計機構(gòu)。在政府部門起帶頭作用的前提下，合作社內(nèi)部監(jiān)督機制才能夠自覺吸收合作社內(nèi)部及周邊規(guī)模經(jīng)營的專業(yè)農(nóng)戶或有意愿參與合作社管理的成員加入監(jiān)事會，提高合作社經(jīng)營團隊的決策效率。

（作者單位：福建農(nóng)林大學）