樊李東（廣東開放大學(xué)，廣東廣州 510091）

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茶葉生產(chǎn)企業(yè)的成本核算初探

樊李東
（廣東開放大學(xué)，廣東廣州 510091）

應(yīng)建立起“確定企業(yè)市場(chǎng)份額——量化最小有效規(guī)?！_定產(chǎn)能水平——實(shí)施成本核算”這樣的邏輯結(jié)構(gòu)。此時(shí)，需要認(rèn)識(shí)到這樣三個(gè)問題：市場(chǎng)需求與最小有效規(guī)模的決定、最小有效規(guī)模與成本核算的目的、成本核算與產(chǎn)能調(diào)整的互動(dòng)過程。在此基礎(chǔ)上的成本核算措施包括：調(diào)研企業(yè)市場(chǎng)份額、測(cè)算最小有效規(guī)模、確定企業(yè)產(chǎn)能水平、實(shí)施茶葉成本核算等四個(gè)方面。

茶葉生產(chǎn)企業(yè)；成本核算；最小有效規(guī)模；措施

有關(guān)茶企成本核算問題的討論并不鮮見，特別在目前實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下，完善企業(yè)的成本核算更具有現(xiàn)實(shí)意義。但從已有的文獻(xiàn)中可以感知到，許多作者都基于成本控制目標(biāo)來進(jìn)行成本核算的主題探討，而較為忽略茶企在提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力方面所需開展的成本核算問題。那么如何來理解這一成本核算問題的主旨呢？根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理可知，茶企在長(zhǎng)期生產(chǎn)函數(shù)下產(chǎn)品的平均成本遵循著“先下降、再平坦、后上升”的過程（類似于U狀）。這里就存在著一個(gè)拐點(diǎn)——最小有效規(guī)模，即茶企的產(chǎn)量只有突破了最小有效規(guī)模，才能使茶葉制品的單位成本處于最低狀態(tài)，這樣才具有市場(chǎng)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。然而在實(shí)際中以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，茶企在產(chǎn)品生產(chǎn)中的最小有效規(guī)模取決于它所能獲得市場(chǎng)份額大小。由此，本文將在“市場(chǎng)需求——最小有效規(guī)模——產(chǎn)能調(diào)整——成本核算”的內(nèi)在邏輯下展開主題探討。

1　問題的提出

1.1市場(chǎng)需求與最小有效規(guī)模的決定

茶葉作為一種快消品其市場(chǎng)需求量是較為穩(wěn)定的，但以地方性茶企為考察對(duì)象，它所獲得的市場(chǎng)份額則是有限的。根據(jù)商品的需求彈性原理可知，高端茶葉的需求彈性較大，使得消費(fèi)者對(duì)高端茶葉的價(jià)格十分敏感；而低端茶葉的需求彈性較小，但消費(fèi)者對(duì)其的需求量仍不會(huì)因?yàn)閮r(jià)格的下調(diào)而增大。這就為茶企帶來了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的啟示，即茶企的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)將主要從高端茶葉中體現(xiàn)出來。由此，茶企在探尋最小有效規(guī)模時(shí)應(yīng)圍繞著高端茶葉來展開。

1.2最小有效規(guī)模與成本核算的目的

經(jīng)濟(jì)學(xué)教科書中在論述最小有效規(guī)模的決定時(shí)建立了一個(gè)基本假設(shè)，即廠商生產(chǎn)的所有產(chǎn)品都能被市場(chǎng)所消化。在此假設(shè)條件下，就出現(xiàn)了廠商的最小有效規(guī)模取決于“廠商對(duì)長(zhǎng)期平均成本所出現(xiàn)的第一個(gè)拐點(diǎn)的考量”。但在現(xiàn)實(shí)中情況卻并非如此，茶葉作為普通商品其屬于買方市場(chǎng)特征，從而茶企需要根據(jù)市場(chǎng)需求導(dǎo)向來決策自身產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量。隨著在市場(chǎng)需求導(dǎo)向下決定了茶企的最小有效規(guī)模，那么成本核算的目的便在于通過管控生產(chǎn)成本與最小有效規(guī)模的理論值相匹配。

1.3成本核算與產(chǎn)能調(diào)整的互動(dòng)過程

從以上的論述中可以知曉，本文所討論的成本核算在其目的上與傳統(tǒng)思路不同，即它著眼于構(gòu)建茶企的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，具體則指向市場(chǎng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力。為此，在明確了成本核算目的的情形下，便需要在成本核算結(jié)果的驅(qū)動(dòng)下來調(diào)整茶企的產(chǎn)能水平。毫無疑問，對(duì)于部分茶企而言，現(xiàn)有的產(chǎn)能規(guī)模，其潛在的最小有效規(guī)模是大于現(xiàn)實(shí)的最小有效規(guī)模的，那么就需要通過壓縮產(chǎn)能水平來使得潛在數(shù)值與現(xiàn)實(shí)數(shù)值相契合。

以上從三個(gè)方面所提出的問題表明，茶企管理層應(yīng)拓展成本核算的視野，使之上升到增強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的高度。

2　優(yōu)化茶企成本核算模式的思考

在以上問題導(dǎo)向下，需要從以下三個(gè)方面來對(duì)成本核算模式進(jìn)行思考：

2.1針對(duì)成本核算目的的思考

從本文的以上思路中便可感知到，筆者將茶葉生產(chǎn)成本核算與提升企業(yè)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力緊密的聯(lián)系起來。而這種聯(lián)系并不降低單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而是基于“最小有效規(guī)?！边@一指標(biāo)來建立起總體成本核算目的。這樣一來，就使得增強(qiáng)茶企市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力與合理壓縮產(chǎn)能聯(lián)系了起來，這一拓展后的成本核算目的又與我國(guó)現(xiàn)階段正在執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)相契合。由此，可以從兩個(gè)方面來對(duì)成本核算進(jìn)行思考：（1）實(shí)施成本核算控制生產(chǎn)成本。這一目的被多數(shù)同行所關(guān)注，從而影響著業(yè)界對(duì)成本核算目的的理解。然而，在忽視市場(chǎng)需求狀況的情形下，這種成本核算目的具有封閉性的特征。（2）實(shí)施成本核算獲得有效產(chǎn)能。在最小有效規(guī)模的決定下，使得成本核算有助于茶企形成有效產(chǎn)能。

2.2針對(duì)成本核算手段的思考

當(dāng)前茶企成本核算的一般原理仍然遵循：細(xì)化成本項(xiàng)目——建立多級(jí)指標(biāo)——進(jìn)行費(fèi)用統(tǒng)計(jì)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)。特別在某些小型茶企內(nèi)部，成本項(xiàng)目細(xì)化這一環(huán)節(jié)也被省略去，而是憑借經(jīng)驗(yàn)來開展成本核算。但無論怎樣，上述成本核算手段仍具有封閉性、形而上學(xué)的特質(zhì)。在本文的成本核算思路指導(dǎo)下，應(yīng)建立起“確定企業(yè)市場(chǎng)份額——量化最小有效規(guī)?！_定產(chǎn)能水平——實(shí)施成本核算”這樣的邏輯結(jié)構(gòu)。從中不難看出，實(shí)施成本核算是在開放的體系下來展開，其在合理產(chǎn)能水平來進(jìn)行成本核算，就能使成本核算在總量條件下來展開。

2.3針對(duì)成本核算結(jié)果的思考

成本核算的結(jié)果應(yīng)與之前的目的相吻合，或者說目的構(gòu)成了評(píng)價(jià)結(jié)果的參考。在前面已經(jīng)指出，成本核算的目的包括：實(shí)施成本核算控制生產(chǎn)成本、實(shí)施成本核算獲得有效產(chǎn)能。這就意味著，成本核算的結(jié)果也應(yīng)向以上兩個(gè)目的趨近。

以上所做三個(gè)方面的思考，便為下文成本核算措施的構(gòu)建提供了路徑指向。在目前茶企市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情形下，成本核算活動(dòng)也需要從另一視角來審視。

3　成本核算措施

根據(jù)上文所述，成本核算的措施可從以下4個(gè)方面展開構(gòu)建：

3.1調(diào)研企業(yè)市場(chǎng)份額

去除在我國(guó)所公認(rèn)的名茶，其余茶葉都只是具備區(qū)域性品牌效應(yīng)。因此，這里就以后者為考察對(duì)象，首先對(duì)企業(yè)的市場(chǎng)份額進(jìn)行調(diào)研。由于茶葉屬于快消品，因此在銷售過程中較為依賴渠道商資源，從而對(duì)茶企市場(chǎng)份額的調(diào)研便可以從渠道商處入手。市場(chǎng)份額的認(rèn)定主要有兩種方式，即銷售額度、銷售數(shù)量。為了更好地確定茶企產(chǎn)能水平，在市場(chǎng)調(diào)研過程中建議使用“銷售數(shù)量”這一指標(biāo)，而且這一指標(biāo)的獲取相對(duì)容易。

3.2測(cè)算最小有效規(guī)模

在本文的“問題提出”部分就已提出，由“最小有效規(guī)?！彼鶝Q定的成本核算機(jī)制，其目的在于提升茶企的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)能力。同時(shí)，茶企高端產(chǎn)品因需求彈性較大，從而能使價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)策略在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮出優(yōu)勢(shì)。為此，應(yīng)著力測(cè)算茶企高端產(chǎn)品的最小有效規(guī)模。茶企財(cái)務(wù)部門和營(yíng)銷部門協(xié)同來完成對(duì)某一特定茶葉制品市場(chǎng)銷售量的統(tǒng)計(jì)，該統(tǒng)計(jì)數(shù)字便可以作為該品種長(zhǎng)期平均成本曲線（U）底部的第一個(gè)拐點(diǎn)所確定的銷售量。

3.3確定企業(yè)產(chǎn)能水平

茶企生產(chǎn)高端茶葉制品的前期投入成本加大，其中因生產(chǎn)設(shè)備的專用性還會(huì)為企業(yè)帶來不可忽視的沉淀成本。茶企過大的沉淀成本不僅將增大企業(yè)的固定資產(chǎn)投資壓力，還將影響到企業(yè)內(nèi)控與市場(chǎng)環(huán)境演化間的契合度。為此，茶企需要根據(jù)測(cè)算出的最小有效規(guī)模，動(dòng)態(tài)規(guī)劃專用生產(chǎn)設(shè)備的引進(jìn)步驟。同時(shí)，根據(jù)引進(jìn)步驟來不斷調(diào)整企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)組織形態(tài)，進(jìn)而使生產(chǎn)關(guān)系與生產(chǎn)力水平相適應(yīng)。這里需要注意，對(duì)于已有的設(shè)備在超出產(chǎn)能需求水平時(shí)，應(yīng)給予關(guān)停。

3.4實(shí)施茶葉成本核算

在確定了產(chǎn)能水平的基礎(chǔ)上，茶企便可以遵循成本核算的一般原理來實(shí)施該項(xiàng)工作了。首先進(jìn)行成本項(xiàng)目細(xì)化、然后核算出成本總量。最后，得出平均成本并與參考值相對(duì)比。

3.4.1成本項(xiàng)目的細(xì)化。針對(duì)茶企的高端茶葉產(chǎn)品生產(chǎn)，其成本項(xiàng)目可包括：人工成本、可變成本、固定成本、其它成本。在此基礎(chǔ)上，再對(duì)這四項(xiàng)成本要件進(jìn)行細(xì)化并給出二級(jí)子項(xiàng)目。

3.4.2對(duì)總成本的核算。采取會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)方法測(cè)算出茶葉產(chǎn)品數(shù)量達(dá)到最小有效規(guī)模時(shí)的總成本，此時(shí)可以將以上四項(xiàng)成本數(shù)值進(jìn)行加總而成。

3.4.3對(duì)數(shù)值進(jìn)行對(duì)比。在已測(cè)算出總成本的基礎(chǔ)上，根據(jù)每件茶葉產(chǎn)品的成本，此時(shí)的成本可以看作是平均成本。然而，將該平均成本數(shù)值與參考值進(jìn)行對(duì)比，來定性確認(rèn)對(duì)生產(chǎn)成本控制是否必要。

綜上所述，以上便是筆者對(duì)文章主題的討論。

4　問題的拓展

另外，還需要從內(nèi)控的視角下來進(jìn)行對(duì)茶企物流成本的控制。財(cái)務(wù)管理與成本控制實(shí)則是一個(gè)硬幣的正反面，財(cái)務(wù)管理的對(duì)象是企業(yè)資金，而成本管理的對(duì)象則是企業(yè)資產(chǎn)，一個(gè)是價(jià)值層面的企業(yè)資本、一個(gè)是實(shí)物層面的企業(yè)資本，因此，單就同屬企業(yè)資本這一點(diǎn)來看二者是存在共性的。再者，財(cái)務(wù)管理強(qiáng)調(diào)事前和事中控制，而成本控制則著眼于事后控制。可見，二者之間又存在著互補(bǔ)性。另外，需要明確財(cái)務(wù)管理的職能，不能因此而放棄傳統(tǒng)成本控制模式。因現(xiàn)代茶葉生產(chǎn)的專業(yè)化和精細(xì)化特征使然，為了提升資金預(yù)算的精確性，需要建立包括財(cái)務(wù)部門、采購部門、生產(chǎn)部門、采購部門在內(nèi)的多方合作機(jī)制。以自身的利益訴求為出發(fā)點(diǎn)，通過協(xié)商和綜合將能增強(qiáng)預(yù)算的穩(wěn)健性。這樣一來，資金預(yù)算對(duì)成本控制所創(chuàng)建的約束條件才具有可操作性。在規(guī)避新技術(shù)應(yīng)用所帶來的研發(fā)和生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)上，應(yīng)根據(jù)大數(shù)據(jù)分析來確立資金預(yù)算的彈性系數(shù)。

5　小結(jié)

本文是在“市場(chǎng)需求——最小有效規(guī)?！a(chǎn)能調(diào)整——成本核算”的內(nèi)在邏輯下展開的主題探討。當(dāng)前茶企成本核算的一般原理仍然遵循：細(xì)化成本項(xiàng)目——建立多級(jí)指標(biāo)——進(jìn)行費(fèi)用統(tǒng)計(jì)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)。特別在某些小型茶企內(nèi)部，成本項(xiàng)目細(xì)化這一環(huán)節(jié)也被省略去，而是憑借經(jīng)驗(yàn)來開展成本核算。但無論怎樣，上述成本核算手段仍具有封閉性、形而上學(xué)的特質(zhì)。在本文的成本核算思路指導(dǎo)下，需要認(rèn)識(shí)到這樣三個(gè)問題：市場(chǎng)需求與最小有效規(guī)模的決定、最小有效規(guī)模與成本核算的目的、成本核算與產(chǎn)能調(diào)整的互動(dòng)過程。在此基礎(chǔ)上的成本核算措施包括：調(diào)研企業(yè)市場(chǎng)份額、測(cè)算最小有效規(guī)模、確定企業(yè)產(chǎn)能水平、實(shí)施茶葉成本核算等四個(gè)方面。

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樊李東（1962-），男，河南人，大學(xué)學(xué)歷，副教授，研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理。