唐文君（海南經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，海南 海口 571127）

?

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)茶葉生產(chǎn)企業(yè)所得稅處理的影響

唐文君
（海南經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，海南 ?？?571127）

摘要：本文采用描述性研究法和實(shí)證研究法，以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為研究對(duì)象，簡(jiǎn)要地闡述了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在新舊版本上的變化對(duì)比，詳細(xì)地分析了在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響下，適用于茶葉生產(chǎn)企業(yè)的稅收政策，深入地探討了茶葉生產(chǎn)企業(yè)所得稅的處理方法在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響之下所產(chǎn)生的變化，以期為茶葉生產(chǎn)企業(yè)的管理者提供所得稅處理方面的參考和幫助。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；茶葉生產(chǎn)企業(yè)；所得稅處理；影響

新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在中國(guó)的實(shí)施和推行對(duì)各個(gè)企業(yè)的各個(gè)稅種處理方式都產(chǎn)生了一定的影響。在眾多稅種當(dāng)中受到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響較大的主要集中于實(shí)行從租計(jì)征征收方式的稅種和實(shí)行從價(jià)計(jì)征征收方式的稅種。而企業(yè)所得稅就是其中之一。茶葉生產(chǎn)企業(yè)的所得稅在處理方法上受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響最大。

1　所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新舊比較

中國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有別于舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異性特點(diǎn)主要體現(xiàn)在所得稅的核算方式和基礎(chǔ)概念這兩個(gè)方面。

從核算方式這一方面看，中國(guó)新型的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》里與企業(yè)所得稅相關(guān)的一些條款和規(guī)定，進(jìn)而要求各個(gè)企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)核算方式從應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法向資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法轉(zhuǎn)變。舊型所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的核算方法具有較大的選擇余地。除了應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法這兩種大范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)核算方式可供選擇以外，在納稅影響會(huì)計(jì)核算方法中還有遞延會(huì)計(jì)核算法和債務(wù)會(huì)計(jì)核算法這兩種小范圍內(nèi)的審計(jì)核算方式。多元化的核算方式可以依據(jù)所得稅的具體征收情況進(jìn)行合理的選用。但是如果站在會(huì)計(jì)信息的信息含量這一角度分析和思考的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)按照稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)繳所得稅額之后，應(yīng)繳所得稅的稅額也會(huì)以應(yīng)交稅金的名義和所得稅的稅額一起被記錄入賬。這樣一來(lái)，利潤(rùn)表中所得稅的支出記錄和企業(yè)實(shí)際上的應(yīng)稅利潤(rùn)支出是不一致的。這就和新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“所得稅是企業(yè)在贏得經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的同時(shí)所產(chǎn)生的一種支出費(fèi)用”這一觀點(diǎn)嚴(yán)重相悖。

從基礎(chǔ)概念這一方面看，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保留和引進(jìn)了資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異等多種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的基礎(chǔ)概念，也摒棄了一些像時(shí)間性差異這樣的陳舊概念，在概念方面改進(jìn)和革新了中國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是在企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行回收的過(guò)程中，經(jīng)過(guò)審計(jì)核算應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)而得出的能夠作為抵扣的一種具體的征稅金額。這種資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在不需要納稅的情況下就是該經(jīng)濟(jì)利益的賬面價(jià)值。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是在各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值的總和中減去未來(lái)期間會(huì)計(jì)核算的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，從中得出的能夠作為抵扣的一種具體的征稅金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)在短時(shí)間內(nèi)與各自本身賬面價(jià)值之間形成的一種暫時(shí)性的不一致，就是所謂的暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異則是指收入項(xiàng)目被包括在會(huì)計(jì)收益中的時(shí)間和費(fèi)用項(xiàng)目被包括在應(yīng)稅所得中的時(shí)間有出入性的差異。這種時(shí)間上的不一致會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得在某一特定的時(shí)間段內(nèi)產(chǎn)生某種時(shí)間上的不對(duì)稱。以損益表為基礎(chǔ)的時(shí)間性差異雖然發(fā)生在某一特定的時(shí)間內(nèi)，但在其后的若干個(gè)期間都可能重復(fù)轉(zhuǎn)回。值得注意的是，時(shí)間性差異是一種隸屬于暫時(shí)性差異的低級(jí)別概念，并不是所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異。

2　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉生產(chǎn)企業(yè)的適用稅收政策

2.1基地型茶園的適用稅收政策

隸屬于單純型種植業(yè)的基地型茶園在所得稅的處理上有著各種優(yōu)惠政策。比如增值稅條例中的第十五條規(guī)定單純型種植業(yè)是不用繳納增值稅的。再比如，企業(yè)所得稅法中的第二十七條和實(shí)施條例的第八十六條都規(guī)定在收繳單純型種植業(yè)的企業(yè)所得稅時(shí)要減半征收。

2.2初制加工廠的適用稅收政策

作為農(nóng)業(yè)初加工企業(yè)的類(lèi)型之一，茶葉初制加工廠生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品歸屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品。企業(yè)所得稅法的第二十七條和實(shí)施條例的第八十六條就明文規(guī)定茶葉生產(chǎn)企業(yè)在茶葉初制加工的生產(chǎn)環(huán)節(jié)具有免繳企業(yè)所得稅的優(yōu)惠權(quán)利，但增值稅的征免情況要依據(jù)茶葉初加工企業(yè)類(lèi)型的不同進(jìn)行具體分析的判定。茶葉初制加工企業(yè)可以簡(jiǎn)單地劃分為單純的茶葉初制加工廠、茶園基地+茶葉初制加工廠和茶園基地+茶農(nóng)+茶葉初制加工廠這三種基本的企業(yè)類(lèi)型。

單純的茶葉初制加工廠沒(méi)有種植茶葉的基地茶園，是通過(guò)收購(gòu)或進(jìn)口茶青和簡(jiǎn)單的初制加工生產(chǎn)各類(lèi)毛茶的一種企業(yè)類(lèi)型。其生產(chǎn)的茶葉不是自己種植生產(chǎn)而是收購(gòu)或進(jìn)口后經(jīng)過(guò)初制加工而生產(chǎn)出來(lái)的，所以需要繳納一定的增值稅。而且，如果茶葉初制加工廠收購(gòu)或進(jìn)口的不是茶青而是已經(jīng)成型的茶葉，其初制加工的步驟也只有篩選、稱量和包裝銷(xiāo)售這些簡(jiǎn)單工序的話，不僅要繳納增值稅，還享受不了農(nóng)產(chǎn)品初制加工企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。

茶園基地+茶葉初制加工廠擁有自己的茶葉種植園并對(duì)自產(chǎn)的茶葉進(jìn)行初制加工，生產(chǎn)的茶葉產(chǎn)品也是毛茶。這種情況下的茶葉生產(chǎn)企業(yè)就不需要繳納增值稅。另外，茶園基地所得稅減半的優(yōu)惠政策和自產(chǎn)自銷(xiāo)的初制加工企業(yè)免征所得稅的優(yōu)惠政策應(yīng)該分開(kāi)進(jìn)行核算，并且各自按照適用的稅收政策來(lái)享受稅收優(yōu)惠。

茶園基地+茶農(nóng)+茶葉初制加工廠這一類(lèi)型的茶葉生產(chǎn)企業(yè)，規(guī)模和前面兩種相比要大得多。既有自己種植經(jīng)營(yíng)的基地茶園提供茶葉資源，又會(huì)向茶農(nóng)和其它茶園收購(gòu)部分茶青進(jìn)行初制加工或是直接收購(gòu)初制加工過(guò)后的毛茶。收購(gòu)茶青進(jìn)行初制加工是不用交納增值稅的，而直接收購(gòu)毛茶則需要上交一定的增值稅。不同的收購(gòu)情況就要按照與之相應(yīng)的不同稅收政策來(lái)進(jìn)行分別核算。

2.3精制加工廠的適用稅收政策

茶葉精制加工廠本身就不屬于農(nóng)業(yè)初加工企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品自然也就不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品。所以，前文提到的減免增值稅和所得稅的優(yōu)惠政策都不適用于茶葉精制加工廠。茶葉精制加工廠可以簡(jiǎn)單地分為單純型的茶葉精制加工企業(yè)和混合經(jīng)營(yíng)的茶葉精制加工企業(yè)這兩種類(lèi)型。單純型的茶葉精制加工企業(yè)除了要上交法定的企業(yè)所得稅以外，還需要交納一定的增值稅，其稅率為百分之十七。而混合經(jīng)營(yíng)的茶葉精制加工企業(yè)的所得稅核算方式則較為復(fù)雜，首先要分別核算減稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目和應(yīng)稅項(xiàng)目的生產(chǎn)銷(xiāo)售金額，然后分開(kāi)計(jì)算出不同稅率的利潤(rùn)金額，最后再算出不同優(yōu)惠政策下的所得總額。

3　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉生產(chǎn)企業(yè)所得稅處理方法的具體變化

3.1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉生產(chǎn)企業(yè)所得稅處理的變化

茶葉生產(chǎn)企業(yè)所得稅的處理方法在新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響之下，不再采用納稅影響會(huì)計(jì)核算法。茶葉生產(chǎn)企業(yè)的所得稅只來(lái)源于生產(chǎn)性所得的應(yīng)稅收益，會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)主要在于產(chǎn)生生產(chǎn)性所得應(yīng)稅收益的時(shí)候能夠?qū)Ξ?dāng)期的企業(yè)所得稅金額予以承認(rèn)和肯定，而不再將企業(yè)所得稅和公司內(nèi)部的會(huì)計(jì)收益聯(lián)系到一起。這種核算方式的理論基礎(chǔ)就在于納稅影響會(huì)計(jì)法在一定程度上掩蓋了企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果和所得利潤(rùn)，參雜了人為的均衡利益。所以對(duì)其進(jìn)行了徹底的摒棄和清除。

3.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉生產(chǎn)企業(yè)的所得稅處理方式

3.2.1統(tǒng)一性地界定了納稅人

新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則打破了按照身份不同界定納稅人的傳統(tǒng)方式，要求實(shí)現(xiàn)和落實(shí)匯總性質(zhì)的繳稅納稅，而且明文規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與合伙企業(yè)是不需要交納企業(yè)所得稅的。與此同時(shí)，新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的企業(yè)所得稅條款，科學(xué)合理地界定了企業(yè)納稅人的納稅身份和納稅范圍。中國(guó)上市的生產(chǎn)性企業(yè)可以被簡(jiǎn)單地劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)這兩種企業(yè)類(lèi)型。新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定居民企業(yè)要為公司自身在境內(nèi)境外生產(chǎn)的全部所得稅承擔(dān)起全部的納稅義務(wù)，而非居民企業(yè)則只需要承擔(dān)起境內(nèi)生產(chǎn)的所得稅納稅義務(wù)。

3.2.2統(tǒng)一性地適當(dāng)降低了稅率

稅率是核算所有項(xiàng)目稅收的核心性要素之一，也是衡量和影響國(guó)家和企業(yè)稅負(fù)水平的關(guān)鍵性因素。新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在充分而全面地考慮了各方面的綜合性因素之后，將中國(guó)企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一調(diào)整為百分之二十五并確定了下來(lái)。茶葉生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)稅需要繳納的所得稅也要按照這個(gè)稅率進(jìn)行繳納，而增值稅則按照百分之十七的稅率上交。

3.2.3統(tǒng)一性地規(guī)范了稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)

新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了統(tǒng)一企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)各項(xiàng)支出扣除的政策制度以外，還規(guī)定了公益性捐贈(zèng)支出扣除的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，劃分了不得扣除的支出范圍并明確了不得扣除的支出項(xiàng)目。另外，還統(tǒng)一規(guī)范了對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的有關(guān)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和存貨等方面的支出扣除。茶葉生產(chǎn)企業(yè)的稅前扣除也必須遵照這種統(tǒng)一的辦法和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行。

3.3新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉生產(chǎn)企業(yè)所得稅處理的特點(diǎn)

新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)茶葉生產(chǎn)企業(yè)的影響使得茶葉生產(chǎn)企業(yè)的所得稅處理方法正在向符合所得稅會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)轉(zhuǎn)變和發(fā)展，并且為茶葉生產(chǎn)企業(yè)的所得稅處理工作提供了更為全面和系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息，充分體現(xiàn)出了企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性的原則要求。

茶葉生產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)控制，強(qiáng)化相關(guān)審計(jì)核算人員的教育和培訓(xùn)等措施逐步實(shí)行和推廣新型的企業(yè)所得稅核算方式，并應(yīng)用先進(jìn)的企業(yè)所得稅處理方法不斷提高企業(yè)自身的會(huì)計(jì)環(huán)境，從而和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成相互促進(jìn)的和諧統(tǒng)一關(guān)系。

4　結(jié)束語(yǔ)

中國(guó)最新推行和實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)茶葉生產(chǎn)企業(yè)的所得稅處理方法產(chǎn)生了極大的影響，統(tǒng)一性地界定了納稅人，在統(tǒng)一的前提下又適當(dāng)?shù)亟档土似髽I(yè)所得稅的稅率并且統(tǒng)一規(guī)范了所得稅稅前的扣除辦法和扣除標(biāo)準(zhǔn)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)接下來(lái)的發(fā)展過(guò)程中會(huì)扮演起越來(lái)越重要的角色。

參考文獻(xiàn)

［1］張先治，傅榮，賈興飛等.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)理念與行為影響的多視角分析［J］.會(huì)計(jì)研究，2014（6）：31-39.

［2］徐宏.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下茶葉銷(xiāo)售企業(yè)的所得稅處理［J］.財(cái)經(jīng)界，2010 （2）：88.

［3］"完善企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題研究"課題組，魏志梅，周華偉等.完善企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問(wèn)題研究報(bào)告［J］.稅務(wù)研究，2010（2）：53-58.

［4］楊宇明.新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的影響［J］.行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2011（18）：73-74.

作者簡(jiǎn)介：唐文君（1968-），女，湖南祁陽(yáng)人，本科，副教授，研究方向：財(cái)稅。