梁雪（吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，吉林長春130000）

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茶葉企業(yè)增值稅計算的會計研究

梁雪
（吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院，吉林長春130000）

摘要：本文針對茶葉初級加工廠、茶葉生產(chǎn)農(nóng)場或林場、茶葉精制加工廠這三種具有代表性的企業(yè)，研究了茶葉企業(yè)增值稅計算的會計方法，希望能為茶葉企業(yè)將來的發(fā)展起到一定推動作用。

關(guān)鍵詞：茶葉企業(yè)；增值稅；計算；會計；研究

我國茶葉生產(chǎn)的歷史十分悠久，直至今天，茶葉仍然屬于我國重要的農(nóng)作物之一，也有許多企業(yè)正在從事茶葉的制作、生產(chǎn)與銷售。這些企業(yè)主要可分為茶葉初級加工廠、茶葉生產(chǎn)農(nóng)場（或林場）、茶葉精制加工廠等多種類別。前些年，我國取消了農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅以后，各大茶葉生產(chǎn)企業(yè)開始以上繳增值稅的方式履行自己的義務(wù)。而茶葉生產(chǎn)企業(yè)種類繁多，所涉及到的增值稅繳納運算問題也很復(fù)雜，因此要對這一方面展開深入研究。

1　茶葉初級加工企業(yè)的增值稅計算

茶葉初級加工廠在農(nóng)業(yè)領(lǐng)域可劃為初等制作企業(yè)，其制造的商品也屬于初級階段商品。在茶葉初級加工廠中，自產(chǎn)自銷的初級農(nóng)業(yè)商品可以享受免稅政策的特殊待遇，其余初級農(nóng)業(yè)商品則都需要上交增值稅。茶葉初級加工企業(yè)又可以分為三大種類，其中每一種類企業(yè)的納稅計算方式又各不相同，具體情況如下。

第一種，茶葉初級加工企業(yè)是投入一定資金進(jìn)行茶葉栽培，通常都擁有屬于自己的茶園，能夠?qū)ψ援a(chǎn)茶園的茶葉實行初級加工、初級生產(chǎn)以及自產(chǎn)自銷，其生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品以毛茶為主，屬于茶葉生產(chǎn)最初階段的制造企業(yè)。這一類企業(yè)對茶葉進(jìn)行自產(chǎn)自銷的行為包含在我國增值稅條款第十六條制度中，即“農(nóng)業(yè)制造方經(jīng)營的自產(chǎn)自銷型初級農(nóng)產(chǎn)品可免收增值稅”。因此，這類企業(yè)可以免于上繳增值稅。

第二種，茶葉初級加工企業(yè)不是自己開設(shè)茶園、栽植茶葉，而是采取對外收購茶青（即新鮮茶葉）的方式，再回廠進(jìn)行初級加工處理，制造出各種初級農(nóng)產(chǎn)品毛茶，最后放到市場上銷售。這種初級加工企業(yè)所制作并出售的茶葉農(nóng)產(chǎn)品，按我國相關(guān)規(guī)定需要上繳一定的增值稅。若這類初級加工企業(yè)的廠方屬于小規(guī)模納稅者，則需繳納的增值稅計算方式是直接以未包含所繳稅收的銷售總額乘以6％的增值稅征收率，即假設(shè)應(yīng)上繳的增值稅為x，銷售額為y，征收率為z，那么x=y×z。若初級加工企業(yè)的廠方屬于普通納稅者，那么應(yīng)當(dāng)上繳的增值稅額計算程序就相對復(fù)雜。要先計算出增值稅的銷售項目稅以及購入項目稅，將售出的毛茶除去所繳稅收的經(jīng)營收入按照乘以初級加工茶葉稅率13％進(jìn)行計算，并結(jié)合加工時耗費的材料、資源、人力、物力、外包裝、運送費等，再實施綜合運算。企業(yè)對外收購的茶青要依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品購買發(fā)票上所寫的價格乘以13％的扣稅率，再計算增值稅購入項目稅。運費則按照所得合法運送發(fā)票上所寫的數(shù)額乘以7％，從而算出增值稅購入項目稅。至于其他包裝材料、原料、資源等，則可按照所得增值稅專用發(fā)票抵消上面的扣除稅額，如果遇到?jīng)]有獲得增值稅專用發(fā)票的情況，則不予抵消。需繳納的增值稅要以銷售項目稅減去購入項目稅，最終得到的差值就是應(yīng)繳納的稅款，即假設(shè)應(yīng)繳增值稅為x，銷售項目稅為y，購入項目稅為z，那么x=y-z。

第三種，茶葉初級加工企業(yè)也擁有自己的茶園，但是其自主生產(chǎn)的茶葉還不足以滿足企業(yè)本身的制造、銷售需求，因此這類企業(yè)一邊自己加工一些茶園中生產(chǎn)的毛茶，一邊向外部采購一定數(shù)量的茶青，再加工成毛茶，以彌補自己生產(chǎn)量的不足。這種茶葉初級加工企業(yè)的生產(chǎn)和運營通常關(guān)系到兩類情形，首先是生產(chǎn)過程中自主生產(chǎn)的毛茶，其次是生產(chǎn)過程中對外收購的毛茶。對前者而言，增值稅可以免于繳納，但對后者而言，則需繳納一定的增值稅費用。根據(jù)增值稅相關(guān)條款規(guī)定，若一個企業(yè)兼營稅率不同的商品或依法必須交稅的勞務(wù)活動，則應(yīng)該分別計算出不同稅率商品或含稅勞務(wù)活動的銷售總額，對于沒有分開計算銷售總額的企業(yè)，要按最高數(shù)額征收增值稅。因此，這種茶葉初級加工企業(yè)首先需要對自主生產(chǎn)與對外采購的茶葉銷售總額進(jìn)行分開計算，如此一來，自主生產(chǎn)的茶葉所繳費用才可以依據(jù)此前第一種初級加工企業(yè)的情況，按我國增值稅條款第十六條制度中“農(nóng)業(yè)制造方經(jīng)營的自產(chǎn)自銷型初級農(nóng)產(chǎn)品可免收增值稅”進(jìn)行免征稅處理。而對外采購的茶青所制作出的毛茶則要依據(jù)此前第二種企業(yè)相關(guān)情況上繳一定的增值稅。若企業(yè)沒有把自主生產(chǎn)和對外采購的茶葉進(jìn)行分開計算，則根據(jù)我國稅法規(guī)定，其自主生產(chǎn)的免稅商品也應(yīng)按照對外采購商品的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行繳稅。

在茶葉初級加工廠中，有部分企業(yè)規(guī)模很小，乃至于是個體企業(yè)經(jīng)營，其會計核算制度尚不完善，或者缺乏會計核算賬本。對于這類情況，我國稅收部門通常會根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，采取核查征收的方式征收這些企業(yè)的增值稅。

2　茶葉生產(chǎn)農(nóng)場、林場的增值稅計算

這種企業(yè)都是自己開設(shè)茶園進(jìn)行茶葉生產(chǎn)種植，并且規(guī)模普遍很大，通常采取初制和精制一條龍的簡便生產(chǎn)方式，即采摘茶葉，進(jìn)行初級加工，制作成毛茶之后，再利用這些毛茶生產(chǎn)出精制茶葉。其中，也有較少的茶葉生產(chǎn)農(nóng)場、林場僅僅對茶葉進(jìn)行初級加工，制造出毛茶，而不再進(jìn)行精制加工。由于農(nóng)場、林場的茶園幾乎都是企業(yè)自身投入資金進(jìn)行栽植，若是單純進(jìn)行茶葉的初級加工，則制造出的毛茶就可劃為自主生產(chǎn)商品范疇，不必上繳增值稅。然而，更多進(jìn)行茶葉初制、精制一條龍生產(chǎn)的農(nóng)林企業(yè)，其制作出的精制茶葉就要劃為工業(yè)商品范疇，需按國家規(guī)定上繳增值稅。茶葉工業(yè)商品增值稅率是17％，這類企業(yè)廠家若是小規(guī)模納稅者，其需要上繳的增值稅費用可以直接用除去稅收的銷售總額乘以6％的征收率，即假設(shè)需繳納的增值稅為x，銷售額為y，征收率為z，則x=y×z。若企業(yè)廠家是普通納稅者，則其出售精制茶商品的銷售項目稅需要根據(jù)工業(yè)商品17％的稅率乘以除去稅收的銷售總額，再進(jìn)行運算。其購入項目的稅收應(yīng)只計算該時期加工商品消耗的資源、包裝、動能等購入項目稅款，而材料購入項目稅，也就是制作精制茶葉所消耗的毛茶購入項目稅的運算則有所不同。這是由于消耗的毛茶屬于自主生產(chǎn)商品，不屬于對外收購商品。如果以自主生產(chǎn)的毛茶直接加工成精制茶商品，則消耗的毛茶不可以抵消購入項目稅。若是將對外采購毛茶加工為精制茶葉，就必須計算購入項目稅，但自主生產(chǎn)毛茶和精制茶商品要分開計算。

比如，一個農(nóng)場本月以自主生產(chǎn)的毛茶制作精制茶葉，共生產(chǎn)了20t并銷售一空，獲得經(jīng)營收入40萬元。而本月收購毛茶10t，銷售總額共7萬元，已開發(fā)票。則若農(nóng)場屬于小規(guī)模納稅者，其應(yīng)繳納的增值稅款是40×6％，即2.4萬元。若農(nóng)場屬于普通納稅者，則本月應(yīng)繳納的增值稅款是40×17％-7×13％，也就是把銷售總額乘以精制茶商品稅率，算出銷售項目稅是6.8萬元。再以對外采購毛茶價格乘以毛茶抵扣率13％，可算出購入項目稅為0.91萬元。再以6.8萬元減去0.91萬元，可得增值稅為5.89萬元。因此，制作精制茶商品耗費的自主生產(chǎn)毛茶不可計算購入項目稅款抵消，且一條龍茶葉生產(chǎn)企業(yè)普通納稅人要繳納的稅款大大高出小規(guī)模納稅者。若要科學(xué)合法避稅，可以不申請普通納稅者資格，也可以獨自開設(shè)由農(nóng)林場直接控股的精制茶商品法人企業(yè)，需要制作精制茶時再對外采購原料，起到降稅的作用。

3　茶葉精制加工企業(yè)的增值稅計算

若根據(jù)企業(yè)類型進(jìn)行劃分，則茶葉精制加工企業(yè)屬于工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)的商品都要劃為工業(yè)商品范疇，增值率是17％。若茶葉精制企業(yè)是小規(guī)模納稅者，那么其所要繳納的增值稅計算就和此前農(nóng)、林場企業(yè)小規(guī)模納稅者的稅款計算方式一致。若是普通納稅者，則其出售精制茶商品的銷售項目稅就必須按照工業(yè)商品17％的稅率乘以除去稅收的銷售總額再進(jìn)行計算。然而，有一種情況屬于例外，即茶葉精制企業(yè)對外采購的這部分茶葉沒有用在加工再制造環(huán)節(jié)，而是直接做成了商務(wù)流通，將其放到市場上進(jìn)行銷售。遇到這類情況時，該批商品的銷售項目稅就要依據(jù)購入產(chǎn)品的性質(zhì)解析展開運算。若采購的產(chǎn)品屬于精制茶葉，獲得了17％增值稅專用的發(fā)票，則在銷售過程中仍繼續(xù)按照17％進(jìn)行銷售項目稅運算。若采購的產(chǎn)品是毛茶，獲得了13％的增值稅專用發(fā)票或是農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營發(fā)票、購買發(fā)票等，則在出售時要考慮到這類對外購買商品沒有經(jīng)歷過加工流程，也沒有轉(zhuǎn)變其本來的產(chǎn)品品質(zhì)，企業(yè)僅僅是購買產(chǎn)品然后直接用于交易途徑。因此，出售這類產(chǎn)品時，要依據(jù)毛茶稅率13％計算銷售項目稅，但要將關(guān)系到兼營不同稅率產(chǎn)品的業(yè)務(wù)分隔開來，再進(jìn)行會計核算，否則就會按其中較高的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一納稅。在實際操作中，這類情況較為特別，企業(yè)如果要進(jìn)行類似的經(jīng)管活動，就要事先對稅務(wù)局表述清楚，以免按照較高稅率繳納稅款。

在精制茶葉企業(yè)中，普通納稅者的增值稅購入項目稅款運算也較為繁雜，主要是根據(jù)耗費材料的購入項目稅進(jìn)行運算，和初級加工企業(yè)普通納稅者比起來，其獲取材料的方式有所差異。前者獲取材料的方法較為復(fù)雜，通?？煞譃樗念惽樾危旱谝?，材料收購時獲得了增值稅專用發(fā)票。可直接以發(fā)票上所寫的金額進(jìn)行稅款抵消。第二，沒有獲得專用發(fā)票，只有農(nóng)產(chǎn)品出售的發(fā)票，則要依據(jù)發(fā)票上所寫的農(nóng)產(chǎn)品費用乘以13％，算出材料購入項目稅款。第三，既未能獲得增值稅專用發(fā)票，也未獲得農(nóng)產(chǎn)品出售發(fā)票，則要由企業(yè)自己開具商品采購發(fā)票，然后按照采購發(fā)票上所寫的金額乘以13％，算出材料購入項目稅款。第四，沒有獲得任何類型的發(fā)票，就要直接按照增值稅相關(guān)條款，不可計算材料購入項目稅。

4　結(jié)束語

在研究茶葉企業(yè)增值稅的計算方式時，針對普通納稅者企業(yè)可能遭遇到的各種特殊情形，比如收購的毛茶或生產(chǎn)的精制茶葉用在無需繳納稅款的項目上，或用在群體福利及個體消費上，以及導(dǎo)致了非常態(tài)損失等多種情況時，也不可計算購入項目稅款抵消。對已經(jīng)抵消的稅款，也要再次扣除。這一點在會計領(lǐng)域稱為“購入項目稅款轉(zhuǎn)出”。茶葉企業(yè)多種多樣，其增值稅計算的會計研究也還需要進(jìn)一步深入探討。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：梁雪（1982-），女，吉林長春人，碩士，講師，研究方向：會計學(xué)。