趙姍

（安徽財經(jīng)大學，安徽　蚌埠　233030）

從IAASB審計報告改革看審計發(fā)展的新風向

趙姍

（安徽財經(jīng)大學，安徽蚌埠233030）

2015年1月15日，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）完成審計報告改革.這次改革與以往的歷次改革不同，它是實質性的，旨在增加審計報告的信息含量.文章通過對比以往歷次改革，分析新準則的特點，得出此次改革是審計的新風向，是對審計定位的再次認識，在審計的本質定位上著重強化審計的信息功能，角色定位上為降低信息風險服務.

審計報告改革；審計定位；信息功能；信息風險

1　審計新風向：旨在增加審計報告信息含量的改革

2015年1月15日，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布了新制定和修訂的國際審計報告系列準則，標志著此次改革正式完成.本次改革著眼于增加審計報告的信息含量，意義重大，成為審計的新風向.在實踐過程中發(fā)現(xiàn)，原有的審計報告所能提供的信息非常有限，內(nèi)容過于狹窄，使得目前的審計工作像是一個“黑匣子”，審計報告使用者并不知道注冊會計師是如何進行審計的，在審計過程中對哪些重要事項做出了什么樣的職業(yè)判斷，以及執(zhí)行審計時所采用的重要性水平是怎樣的，這些信息的缺乏導致了審計報告的溝通功能和相關性下降，審計期望差和信息差逐漸擴大等一系列不良后果.基于此，國際審計與鑒證準則委員會在本次改革中，制定了《國際審計準則第701號——關鍵審計事項》，用以規(guī)范在審計報告中增加關鍵審計事項部分，修訂了《國際審計準則第720號——審計師與其他信息相關的責任》和《國際審計準則第570號——持續(xù)經(jīng)營》，分別用以明確說明審計師對包含在年報中的“其他信息”的責任和在審計報告中著重對存在重大不確定性的持續(xù)經(jīng)營事項進行說明，以及披露項目合伙人的姓名和適用的職業(yè)道德守則.這一系列舉措有利于增進審計工作的透明度，增加審計報告的信息含量和溝通價值，同時也加深了我們對審計職能的認識，昭示著審計社會角色在多方博弈中的再次定位，引領著審計的新風向.

2　國際審計準則變遷

1720年，會計師查爾斯·斯內(nèi)爾出具的“查賬報告書”，成為第一份真正意義上的審計報告.早期的審計報告格式不一，用語也不規(guī)范，基本全部依賴于審計師的素養(yǎng).1983年，國際會計師聯(lián)合會下設的國際審計實務委員會（IAPC，后成為國際審計與鑒證準則理事會，簡稱IAASB）發(fā)布了《國際審計準則（ISA）13——審計師關于財務報表的報告》，這是第一個規(guī)范審計報告的準則，審計報告的規(guī)范模式由此確立.在1994年的時候，IAPC又對審計準則進行了修訂，準則《ISA700——審計師關于財務報表的報告》誕生，審計報告基本模式不變，但是在其中增加了對審計性質的說明，用語也有所規(guī)范.隨后2001年，審計報告再一次進行改革，IAASB在原來的審計模式基礎上要求增加財務報告編制框架即審計標準的說明.2004年，IAA S B發(fā)布新的《ISA700——關于整套通用目的財務報表的獨立審計師報告》，原來的ISA700停用，這標志著現(xiàn)行審計報告模式的形成.

長期以來，審計報告的標準模式增強了審計報告的可比性，也避免了理解上的混亂，很好地保護了審計師，但是隨之而來的審計不夠透明，缺乏個性等問題，難以滿足早已變化的信息需求環(huán)境，也限制了審計行業(yè)的發(fā)展.與以往小改小鬧的歷次改革不同，I AA S B此次的改革工作是徹底的，實質的，從根本上打破了現(xiàn)行審計報告的二元模式，由單調規(guī)范向豐富多樣發(fā)展.這給了我們新的啟發(fā)，審計報告有望同財務報告一樣，提供更完善的信息，在整條信息鏈上起到更大的作用.

3　新審計準則的特點

3.1要求提供更多的關鍵信息

新發(fā)布的《國際審計準則第701號——關鍵審計事項》要求審計師在審計報告中與報告使用者溝通關鍵審計事項，這些事項是本期審計中最重要的事項，也是報告使用者最關心的內(nèi)容.關鍵審計事項可能產(chǎn)生于與治理層的溝通事項中，包括具有重大風險的領域、識別出的特別風險以及關鍵的職業(yè)判斷內(nèi)容.這些事項的溝通使得審計不再那么神秘，展現(xiàn)在審計報告上的除了有審計結論，還有重要的審計過程.這樣的審計報告提供了更多的信息，這樣的審計更有助于決策.

3.2要求對持續(xù)經(jīng)營等風險給予更多關注

在修訂后的《國際審計準則第570號——持續(xù)經(jīng)營》中，要求審計師對有關持續(xù)經(jīng)營事項給予更多關注，當發(fā)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營存在重大的不確定性時，應當在審計報告中與報告使用者溝通.這體現(xiàn)了準則對于風險的重視，要求審計師分配足夠的資源去發(fā)現(xiàn)風險，提醒、引導報告使用者關注被審計單位存在的風險，謹慎決策.

3.3要求更高的職業(yè)判斷能力

在這次改革中，最大的變化當屬在審計報告中溝通關鍵審計事項，這一變化對審計師的職業(yè)判斷能力提出了很高的要求.首先，審計師需要運用自己的專業(yè)判斷能力，站在報告使用者的角度去考慮關鍵審計事項，從當期審計的重要事項中篩選出合格的關鍵審計事項，不能過多也不能過少.然后，審計師需要在審計報告中解釋這些事項成為關鍵審計事項的原因以及它們是如何被解決的.此時，審計師需要注意自己的措辭，既要揭示關鍵問題，又不能過于晦澀難懂，還要注意不為自己惹上不必要的麻煩.在連續(xù)審計中，關鍵事項容易重復，更加需要審計師擦亮雙眼，仔細甄別.最后，審計師尤其需要注意分清審計責任與管理層責任，不能越位.這些都要求更高的職業(yè)判斷能力.

3.4促進審計行業(yè)的健康發(fā)展

財務報告具有一定的準公共產(chǎn)品性質，這使得審計報告也有類似的性質，其重要程度之大，所涉及范圍之廣使得審計報告的質量至關重要.同時，審計報告也是注冊會計師審計的最終產(chǎn)品，它是否能滿足市場的需要成為審計行業(yè)能否立足的根本.當前審計報告的改革能為審計注入更多活力，也使得審計行業(yè)能夠更加符合社會公眾的預期.在審計三方關系中，預期使用者是評價事務所業(yè)務質量的評委，社會公眾的認可在成為事務所的金字招牌后，才能增強事務所的底氣，使得他們更能經(jīng)受住管理層施加的壓力，保持自身的獨立性，從而促進整個審計行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展.

3.5有效彌補審計信息差

審計報告的改革，使得審計報告提供的信息更加豐富，對于預期使用者的決策提供更大的幫助.同時，能夠增強市場的效率，節(jié)約交易成本.葛家澍（2010）認為，財務報告從一開始屬于特定企業(yè)的私人資源轉變成公共資源，為市場所有參與者共同利用，真實而公正的企業(yè)財務信息在資本市場上越是不斷地增長和流動，則對投資人做出優(yōu)化資源配置的決策將越有利，這將有利于社會資源的有效配置.而審計則是保證所流通的財務信息真實而公正的重要一環(huán)，因此審計報告越是能提供相關豐富的信息，就越能促進市場的效率化.

3.6有效彌補彌補審計期望差

改革帶來的審計透明度增加，可以讓社會公眾監(jiān)督和評價審計人員的工作，迫使審計人員更加謹慎，提高工作質量，也能有效防止審計人員出于自身利益的考慮，規(guī)避實質問題，變通審計意見.所溝通的事項中，可以幫助社會公眾理解審計人員的工作與責任.張繼勛等（2015）在實證研究中發(fā)現(xiàn)，在審計之后被發(fā)現(xiàn)重大錯報的情況下，與現(xiàn)行審計報告相比，在審計報告中溝通重要審計事項，減輕了投資者感知的審計人員的責任.因此，改革可以從迫使審計人員提高業(yè)務質量和明確審計人員的責任兩方面彌補審計期望差.

4　對審計定位的再認識

審計報告是審計過程的總結，作為體現(xiàn)審計價值的載體，它是審計理論和審計實務的共同成果.本次I AA S B的審計報告改革從實務反饋到理論，從理論滲透到實務，從新準則的特點可以看出，這是審計的新風向，是對審計定位的又一次深刻認識.

4.1對審計本質定位的再認識

關于審計存在和發(fā)展的動因在理論界和職業(yè)界存在不同的觀點.受托責任論認為審計是一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，信息理論認為審計旨在增進財務信息的價值，代理理論認為審計能夠減少代理成本，保險理論則認為審計是一種分擔風險的服務，沖突理論認為審計是協(xié)調沖突的活動.審計的存在和發(fā)展受多種因素影響，任何一種理論都不能完全涵蓋，比如受托責任論從審計的產(chǎn)生與起源入手，而信息理論則解釋了審計的重大作用.改進當前審計報告的模式，在其中加入審計中的關鍵事項說明，明確審計師對“其他信息”的責任以及關注持續(xù)經(jīng)營情況等一系列舉措，無疑能更好地履行審計的監(jiān)督功能，增強審計的信息溝通功能，降低代理成本，控制風險，協(xié)調沖突.因此，本次對于標準審計報告的改革并不逾越審計原有的職能，并且深化了審計的信息功能，使其在決策中能發(fā)揮更大的作用.

4.2對審計社會角色定位的再認識

審計是為適應社會經(jīng)濟發(fā)展的需求而存在和發(fā)展的服務性職業(yè)，在歷史上，隨著經(jīng)濟現(xiàn)實和審計實務的不斷發(fā)展，審計的社會角色也一再變換.

（1）早期，審計人員的主要工作是檢查賬簿，其目標是查錯防弊，審計作為一種外部經(jīng)濟監(jiān)督的方式，被賦予“警犬”的角色.

（2）隨著企業(yè)規(guī)模的增長，對賬簿進行詳細檢查已經(jīng)不切實際，于是審計人員在一定程度上依賴內(nèi)部控制，為了避免過多的承擔風險，審計職業(yè)界將自己定位為“看門人”，其責任為僅對財務報表的真實公允發(fā)表意見，不再以對賬簿的查錯防弊為目標.

（3）20世紀后期，審計的“看門人”定位過于寬松，社會公眾的期望也有所上升，為了滿足社會公眾的需求，審計不僅對財務報表的真實公允發(fā)表意見，同時查找重大的錯誤和舞弊，審計角色向“經(jīng)濟警察”轉變.

（4）除此之外，還有兩種流行的觀點：一是把審計師當做“信息風險的分攤者”，二是把審計師當做“信息風險的降低者”.

不可忽視的是，無論在任何時期，由于審計技術、審計成本、審計時間以及審計環(huán)境等諸多因素的約束，審計永遠無法完全彌合社會公眾的期望，審計的作用只能是有限的. IAASB此次做出的改革，旨在增加審計報告的信息含量和溝通價值，引導報告使用者充分關注風險，審計的角色定位更加傾向于“信息風險的降低者”，以為報告使用者提供更多的決策相關信息，幫助降低報告使用者面臨的信息風險，在幫助報告使用者做出正確的決策上起到更大的價值.

〔1〕張瓊.IAASB審計報告改革的背景、內(nèi)容及啟示［J］.中國注冊會計師，2012（12）.

〔2〕張繼勛，賀超，韓冬梅.標準審計報告改進與投資者感知的審計人員責任——一項實驗數(shù)據(jù)［J］.審計研究，2015（03）.

〔3〕葛家澍.試論經(jīng)濟學是財務會計的基礎［J］.江西財經(jīng)大學學報，2010（04）.

〔4〕朱錦余.國際審計報告準則的變遷及其對我國的影響［J］.云南財經(jīng)大學學報，2006（03）.

〔5〕唐建華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告改革評析［J］.審計研究，2015（01）.

〔6〕劉明輝，史德剛.審計（第五版）［M］.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2015.

F239.4

A

1673-260X（2016）08-0106-02

2016-04-19

安徽財經(jīng)大學2016年度大學生科研創(chuàng)新基金項目（XSKY1672）