●陶莉娜

淺議“營(yíng)改增”后建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)策略

●陶莉娜

“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響深遠(yuǎn)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣性，將促進(jìn)“營(yíng)改增”企業(yè)成本的降低，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。但在目前的形勢(shì)下，“營(yíng)改增”給建筑施工企業(yè)帶來(lái)發(fā)票管理難度加大、會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜等影響，如果管理不當(dāng)，稅負(fù)不但不會(huì)減輕，反而有可能加重。規(guī)避稅收政策變動(dòng)帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，甚至從“營(yíng)改增”中獲得減稅效益，建筑施工企業(yè)可以從順應(yīng)政策導(dǎo)向、規(guī)范發(fā)票獲取、提高企業(yè)及其人員素質(zhì)等方面入手。

增值稅 施工企業(yè) 財(cái)務(wù)管理

2016年5月1日，包括建筑業(yè)在內(nèi)的“營(yíng)改增”全面推開，初步實(shí)現(xiàn)了增值稅貨物、勞務(wù)和服務(wù)行業(yè)全覆蓋，有望打通流轉(zhuǎn)稅抵扣鏈條?！盃I(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響是深遠(yuǎn)的，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣性，將促進(jìn)企業(yè)成本的降低，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)?！盃I(yíng)改增”此次全面推開，將不動(dòng)產(chǎn)也納入了可抵扣范圍，有利于企業(yè)設(shè)備升級(jí)和擴(kuò)大投資，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。但在目前的形勢(shì)下，施工企業(yè)按照新的增值稅稅制，如果管理不當(dāng)，稅負(fù)不但不會(huì)減輕，反而有可能加重。如何規(guī)避稅收政策變動(dòng)帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，甚至從“營(yíng)改增”中獲得減稅效益，施工企業(yè)應(yīng)高度重視。

一、“營(yíng)改增”的意義及建筑業(yè)政策要點(diǎn)

（一）“營(yíng)改增”的結(jié)構(gòu)性減稅效應(yīng)

“營(yíng)改增”可謂是繼1994年分稅制改革之后我國(guó)最重磅的稅制改革，是結(jié)構(gòu)性改革和財(cái)稅體制改革牽一發(fā)而動(dòng)全身的重大舉措，具有一舉多得的政策效應(yīng)。此次最后一批“營(yíng)改增”四大行業(yè)，即建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，情況復(fù)雜、涉及面廣、影響大。李克強(qiáng)總理在今年政府工作報(bào)告中提出，包括全面實(shí)施“營(yíng)改增”在內(nèi)的3項(xiàng)措施，要在今年為企業(yè)和個(gè)人減負(fù)5000多億元。財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉表示：“每個(gè)企業(yè)情況不同，不能保證每一個(gè)企業(yè)在實(shí)行‘營(yíng)改增’最后一個(gè)環(huán)節(jié)不增負(fù)，但是‘營(yíng)改增’可以做到行業(yè)不增負(fù)。”也就是說(shuō)“營(yíng)改增”對(duì)某些納稅人是減稅、對(duì)某些納稅人就可能是增稅。

比如，上一輪增值稅改革將企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備納入可抵扣范圍之后，此次“營(yíng)改增”又將不動(dòng)產(chǎn)納入可抵扣范圍，新增不動(dòng)產(chǎn)所含的增值稅，可在第一年抵扣60%、第二年40%，從而處于發(fā)展期、需要大量采購(gòu)設(shè)備、擴(kuò)大再生產(chǎn)的企業(yè)稅負(fù)就有可能降低。再比如傳統(tǒng)建筑業(yè)，從建筑用料、用工到采購(gòu)、分包、結(jié)算等環(huán)節(jié)都不規(guī)范，現(xiàn)場(chǎng)一線工程施工管理和采購(gòu)行為隨意性大，發(fā)票管理不規(guī)范，增值稅專用發(fā)票難獲得而最終導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣，使各個(gè)環(huán)節(jié)的實(shí)際情況不符合理論，就有可能造成這部分建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)上升。

（二）建筑施工企業(yè)的“營(yíng)改增”政策要點(diǎn)

建筑業(yè)一般納稅人（年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬(wàn)或經(jīng)申請(qǐng)）的增值稅率為11%，和房地產(chǎn)業(yè)相同，這有助于實(shí)現(xiàn)同一產(chǎn)業(yè)鏈條的直接上下游環(huán)節(jié)的稅負(fù)均衡。小規(guī)模納稅人以及一般納稅人按簡(jiǎn)易方法計(jì)稅的征收率為3%，這與原建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的稅率是相同的。

一般納稅人以清包方式、為甲供工程和為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。對(duì)這三類業(yè)務(wù)允許選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式，主要考慮清包和甲供納稅人收取的主要為人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔料費(fèi)，建筑工程老項(xiàng)目的存量資產(chǎn)和人工成本為“營(yíng)改增”前購(gòu)入，這些都難以取得進(jìn)項(xiàng)抵扣。施工企業(yè)結(jié)合主要物資采購(gòu)情況、下游環(huán)節(jié)房地產(chǎn)納稅人抵扣需求，測(cè)算不同處理的稅負(fù)影響，如果覺得自己的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣較小，可能更傾于提供清包或甲供的方式，這樣就可以選擇較低的3%征收率。就現(xiàn)行增值稅細(xì)則所規(guī)定：“甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。”“部分”并未明確要求占多大比例，也就是說(shuō)只要是有工程發(fā)包方自行采購(gòu)的任意設(shè)備、材料或動(dòng)力，就能按照甲供工程選擇按簡(jiǎn)易方法計(jì)稅。

二、“營(yíng)改增”給施工企業(yè)帶來(lái)的財(cái)務(wù)影響及問題

“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在稅負(fù)、發(fā)票管理和會(huì)計(jì)核算方面。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”以后影響建筑施工企業(yè)稅負(fù)的核心因素是增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額占總成本的比例。由于建筑施工企業(yè)人工成本較高，可抵扣難度較大，按照現(xiàn)行11%的稅率，較原營(yíng)業(yè)稅3%的稅率提高了8%，而可抵扣因素在現(xiàn)階段條件下不足以抵消稅率上升帶來(lái)的稅負(fù)上升。但現(xiàn)行工程合同一般按照“成本+合理毛利率”的方法定價(jià)，建筑業(yè)成本和稅負(fù)的整體提升最終會(huì)通過合同報(bào)價(jià)提升傳遞到下游，從中長(zhǎng)期看，建筑施工企業(yè)盈利水平不會(huì)因此降低。

“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)的影響還體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)所得稅的影響：一是可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少。企業(yè)繳納的增值稅只允許銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間進(jìn)行抵扣，如果企業(yè)當(dāng)期存在進(jìn)項(xiàng)留抵稅額，進(jìn)項(xiàng)留抵不允許在企業(yè)所得稅前扣除。而原營(yíng)業(yè)稅允許在企業(yè)所得稅前全額扣除營(yíng)業(yè)稅。二是成本費(fèi)用扣除限額降低。在原營(yíng)業(yè)稅下，營(yíng)業(yè)稅包含在業(yè)務(wù)收入中，而“營(yíng)改增”后，企業(yè)的業(yè)務(wù)收入與增值稅分開核算，這樣就降低了業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等成本費(fèi)用的計(jì)算扣除限額的基數(shù)，從而可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅前可扣除的成本費(fèi)用減少。三是購(gòu)置固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)發(fā)生了變化。“營(yíng)改增”后計(jì)入固定資產(chǎn)的原值變小，計(jì)提的累計(jì)折舊也相應(yīng)減少。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)發(fā)票管理的影響

增值稅與營(yíng)業(yè)稅最大區(qū)別在于其上一環(huán)節(jié)的稅額可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而克服了重復(fù)征稅問題。增值稅的進(jìn)項(xiàng)扣除憑證包括：增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)憑證和通用稅收繳款書。建筑施工企業(yè)主要涉及的就是增值稅專用發(fā)票。在原營(yíng)業(yè)稅時(shí)期，企業(yè)只需要取得稅負(fù)發(fā)票即可，“營(yíng)改增”后，對(duì)于按照一般計(jì)稅辦法繳稅的企業(yè)，不僅要從供應(yīng)商那里取得發(fā)票，還要取得的是增值稅專用發(fā)票。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)抵扣而沒能抵扣，并不會(huì)在一個(gè)專門的會(huì)計(jì)科目中顯示，而是隱藏在成本中，成為企業(yè)的“隱形成本”。

而現(xiàn)實(shí)狀況下，施工企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票存在一定的困難。一是建筑施工企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，人工費(fèi)用占成本的比例大，這部分成本如果不通過勞務(wù)公司，則由施工企業(yè)自行承擔(dān)，無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票；如果通過勞務(wù)公司，通常勞務(wù)公司屬于小規(guī)模納稅人或者選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，也只能取得3%的進(jìn)項(xiàng)。二是通常建筑施工企業(yè)分包到最后，末端分包商很多為小規(guī)模納稅人，無(wú)法開具增值稅專用發(fā)票，該部分只有拿到稅局代開的增值稅專用發(fā)票才能按3%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。三是建筑企業(yè)在施工過程中所需沙、石、土、灰等基礎(chǔ)建筑材料多由小規(guī)模納稅人提供，即使供應(yīng)商為一般納稅人，按照稅法規(guī)定“一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料可以選擇簡(jiǎn)易征收，按照3%的征收率交稅，自行開具專用發(fā)票”，也只能取得3%的進(jìn)項(xiàng)。而現(xiàn)實(shí)此類通常是無(wú)法取得發(fā)票或只能取得普通發(fā)票。四是施工企業(yè)臨時(shí)用地拆遷補(bǔ)償費(fèi)等巨額費(fèi)用不能取得增值稅專用發(fā)票。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算及現(xiàn)金流的影響

“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表都將產(chǎn)生影響。

一是在營(yíng)業(yè)稅下會(huì)計(jì)科目較為簡(jiǎn)單，建筑施工企業(yè)所繳納的營(yíng)業(yè)稅是按照全部的工程造價(jià)款來(lái)進(jìn)行核算的，一般只用“營(yíng)業(yè)稅及附加”這一個(gè)會(huì)計(jì)科目?！盃I(yíng)改增”后，建筑施工企業(yè)則可以按照不包含增值稅的造價(jià)款進(jìn)行核算，實(shí)現(xiàn)了價(jià)款分離，會(huì)計(jì)科目將包括多個(gè)明細(xì)，進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額等的編錄使過程變得繁瑣，難度加大，尤其是在處理可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)可能會(huì)加大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二是資產(chǎn)負(fù)債表方面，固定資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中是資產(chǎn)類重要組成部分，增值稅的進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)稅將使其發(fā)生變化；利潤(rùn)表方面，固定資產(chǎn)原值減少，降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本，而“營(yíng)改增”之后“價(jià)稅分離”則使企業(yè)營(yíng)業(yè)收入減少。

三是現(xiàn)金流方面，一方面，在營(yíng)業(yè)稅下，企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅繳納跟工程進(jìn)度息息相關(guān)，實(shí)行的預(yù)繳制度使企業(yè)實(shí)際繳納的稅款往往多于應(yīng)繳納稅款；“營(yíng)改增”后，企業(yè)可以在收到款項(xiàng)之后再對(duì)需要繳納的稅款進(jìn)行核算，從而緩解了企業(yè)的資金流壓力。另一方面，為了更快更有效地取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，將使對(duì)材料進(jìn)行賒賬處理的難度加大，也就是更多的資金將直接進(jìn)行實(shí)際交易。

三、“營(yíng)改增”后建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)應(yīng)對(duì)策略

企業(yè)要想真正從“營(yíng)改增”中收獲政策紅利，必須積極應(yīng)對(duì)新變化，改進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理模式，適應(yīng)“營(yíng)改增”政策。

（一）積極辦理一般納稅人認(rèn)定登記，梳理舊項(xiàng)目

建筑施工企業(yè)應(yīng)積極辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定登記，這是因?yàn)椋菏紫龋鶕?jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，建筑業(yè)應(yīng)稅服務(wù)銷售額超過500萬(wàn)元的納稅人為一般納稅人，未超過標(biāo)準(zhǔn)的可以是小規(guī)模納稅人。建筑施工企業(yè)一般年應(yīng)稅銷售額都達(dá)到了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人資格認(rèn)定登記而未辦理的，將按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，同時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。其次，建筑施工工程的甲方一般是增值稅一般納稅人，甲方為了自身稅負(fù)考慮，在招投時(shí)會(huì)優(yōu)先考慮具有增值稅一般納稅人資格的企業(yè)。再次，建筑施工企業(yè)成為一般納稅人后，以清包方式、為甲供工程和為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，也可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，因此應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》對(duì)建筑工程老項(xiàng)目的定義，將在手的工程包括已完工但票、款未清的進(jìn)行合同梳理，梳理結(jié)算、收款、開票、稅款繳納等情況。具體采用何種計(jì)稅方法，可在總價(jià)和稅率兩者進(jìn)行臨界點(diǎn)測(cè)算，哪種計(jì)稅方法的利潤(rùn)高，就可以選擇哪種計(jì)稅方法。

（二）謹(jǐn)慎選擇合作伙伴，提高可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

建筑施工企業(yè)人工成本較高，在接受勞務(wù)派遣公司派遣勞務(wù)人員時(shí)，應(yīng)盡量與具有一般納稅人資格的勞務(wù)派遣公司合作，并要求勞務(wù)派遣公司就其收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用全額開具增值稅專用發(fā)票。盡量避免與個(gè)人性質(zhì)的勞務(wù)隊(duì)合作。

同樣，建筑施工企業(yè)應(yīng)盡可能向具有一般納稅人資格的設(shè)備租賃商尋租，但目前建筑設(shè)備租賃市場(chǎng)大多是個(gè)人供應(yīng)商。向一般納稅人租賃設(shè)備，應(yīng)要求其開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票；向小規(guī)模納稅人租賃設(shè)備，應(yīng)要求其到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。如果向個(gè)人租賃建筑設(shè)備，則只能取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅普通發(fā)票。

沙石料供應(yīng)商多為小規(guī)模納稅人或個(gè)人，極少有一般納稅人資格，即使供應(yīng)商為一般納稅人，一般也會(huì)選擇簡(jiǎn)易計(jì)算辦法，因此很難取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票。為了取得盡可能多的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)盡量避免選擇個(gè)人供應(yīng)商，應(yīng)選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人的供應(yīng)商，并要求其自行開具或到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。

（三）提高人員素質(zhì)，優(yōu)化稅收籌劃工作

要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的綜合能力，財(cái)務(wù)人員要實(shí)現(xiàn)從熟悉營(yíng)業(yè)稅到增值稅的轉(zhuǎn)變，企業(yè)要加大對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，做好“營(yíng)改增”的銜接工作，不僅要組織財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)理解“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法及其配套的政策文件，聯(lián)系實(shí)際業(yè)務(wù)情況，合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目、制定核算方法，梳理在建項(xiàng)目結(jié)算、發(fā)票、收款、已交稅費(fèi)等情況，同時(shí)還要培訓(xùn)學(xué)習(xí)增值稅發(fā)票管理、增值稅征收管理等稅收相關(guān)的法規(guī)制度等內(nèi)容，并合理籌劃，降低稅負(fù)。經(jīng)營(yíng)部門、材料部門、項(xiàng)目管理人員也要進(jìn)行培訓(xùn)，重點(diǎn)培訓(xùn)“營(yíng)改增”引起的變化、風(fēng)險(xiǎn)、招投標(biāo)及利潤(rùn)測(cè)算方法等。

稅收籌劃是減輕企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)的重要方法，建筑施工企業(yè)應(yīng)重視稅收籌劃工作，在符合國(guó)家法律法規(guī)的前提下，在企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及投資理財(cái)活動(dòng)之前，制定科學(xué)合理的稅收籌劃方案，實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化。一是建筑施工企業(yè)可合理利用業(yè)務(wù)流通環(huán)節(jié)，將部分增值稅稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁；二是充分利用“營(yíng)改增”稅收優(yōu)惠政策，比如建筑施工企業(yè)一般納稅人可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的三種情況，在實(shí)際操作中，需要在總價(jià)和稅率兩者進(jìn)行臨界點(diǎn)測(cè)算，如果甲方該項(xiàng)目選擇一般計(jì)稅方法，經(jīng)測(cè)算選擇一般計(jì)稅方法比簡(jiǎn)易計(jì)稅方法利潤(rùn)高，則可以選擇一般計(jì)稅方法，具體選擇哪種計(jì)稅方法受到甲方、甲供量、總價(jià)等多種因素影響。

（四）完善內(nèi)部控制，加快企業(yè)升級(jí)

傳統(tǒng)建筑施工企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制相對(duì)松散，“營(yíng)改增”后將難以適應(yīng)整個(gè)行業(yè)鏈條的發(fā)展。因此，建筑施工企業(yè)必須健全內(nèi)部管理機(jī)制，改善以前的管理模式，不斷調(diào)整以適應(yīng)新形勢(shì)的要求，尤其是資源和財(cái)務(wù)有效控制和管理。要加強(qiáng)對(duì)發(fā)票和資金流的管理，對(duì)增值稅策略做好整體統(tǒng)籌。對(duì)資金的安排和流向作出具體安排，及時(shí)收回應(yīng)收賬款，控制好材料物資的資金流出，合理分配資金，從而保證進(jìn)項(xiàng)稅額的及時(shí)抵扣。要堅(jiān)持業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、資金流“三流一致”原則。

在適應(yīng)增值稅政策的同時(shí)，可以適當(dāng)提高設(shè)備質(zhì)量和技術(shù)水平，加大機(jī)械化作業(yè)程度，降低人工成本，人工成本難以取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)，而購(gòu)買設(shè)備可以一次性全額抵扣，這樣既提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，又降低了稅負(fù)。

綜上所述，在“營(yíng)改增”之后，建筑施工企業(yè)在財(cái)務(wù)管理方面應(yīng)該積極應(yīng)對(duì)新變化，結(jié)合自身發(fā)展的實(shí)際情況和市場(chǎng)趨勢(shì)適時(shí)進(jìn)行變革，使“營(yíng)改增”的稅收優(yōu)惠盡可能落實(shí)到企業(yè)中，使降低稅負(fù)的目的得以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展，提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益。

（作者單位：廣東省東莞市財(cái)政局塘廈分局）

1.李建軍.2016.增值稅發(fā)票的管理技巧[J].施工企業(yè)管理，5。

2.楊倩文.2016.“營(yíng)改增”：四大行業(yè)影響幾何[J].中國(guó)中小企業(yè)，5。