翟悅（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，天津300222）

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歐美權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革模式及經(jīng)驗(yàn)借鑒

翟悅
（天津財(cái)經(jīng)大學(xué)，天津300222）

內(nèi)容提要：政府會(huì)計(jì)是政府管理的構(gòu)成要件，隨著政府行政管理與財(cái)政改革的開(kāi)展，政府會(huì)計(jì)也要做出相應(yīng)的調(diào)整與應(yīng)變。本文分別分析不同的政府會(huì)計(jì)變遷模式，通過(guò)比較各國(guó)在改革過(guò)程中的制度背景、改革效率與效果以及特點(diǎn)，總結(jié)出不同政府會(huì)計(jì)模式的改革經(jīng)驗(yàn)，提出優(yōu)化我國(guó)政府會(huì)計(jì)模式的思路和方法。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)模式新公共管理歐美經(jīng)驗(yàn)

一、理論分析框架

政府會(huì)計(jì)改革是政府行政管理改革以及政府財(cái)政改革的組成部分。20世紀(jì)80年代興起的新公共管理改革將廣泛應(yīng)用于商業(yè)企業(yè)的管理模式與方法引入到政府部門，對(duì)各國(guó)的政府管理活動(dòng)產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響，而作為政府管理構(gòu)成要件的政府會(huì)計(jì)也作出了調(diào)整與應(yīng)變。其中，國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革的焦點(diǎn)就是是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)反映政府的受托責(zé)任和績(jī)效（李元、楊薇鈺，2005）。在不同的國(guó)家環(huán)境中，各國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因、會(huì)計(jì)模式的選擇、改革的性質(zhì)與成效呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。本文結(jié)合新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、新公共管理理論和公共選擇理論，采用以下基本思路進(jìn)行分析：制度環(huán)境變化會(huì)引起政府管理體制改革，進(jìn)而引發(fā)會(huì)計(jì)模式變遷；改革主導(dǎo)部門根據(jù)各國(guó)政治倫理觀念、社會(huì)公眾的信息需求以及其自身的目標(biāo)與動(dòng)機(jī)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)模式的選擇（路軍偉、田五星，2014）。本文按采納權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的范圍與程度不同將政府會(huì)計(jì)模式分為三類：以英國(guó)為代表的在會(huì)計(jì)與預(yù)算中全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的激進(jìn)派；以美國(guó)為代表的政府會(huì)計(jì)與預(yù)算分別采用不同核算基礎(chǔ)的務(wù)實(shí)派；以法國(guó)為代表的采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎派（殷紅，2012）。本文以該理論分析框架對(duì)三類不同政府會(huì)計(jì)模式的代表，即英國(guó)、美國(guó)和法國(guó)的政府會(huì)計(jì)模式進(jìn)行分析總結(jié)，得出優(yōu)化我國(guó)政府會(huì)計(jì)模式的若干啟示。

二、英國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)改革

（一）制度環(huán)境

制度環(huán)境對(duì)英國(guó)政府會(huì)計(jì)模式變遷有重要的影響和作用。首先，從政治環(huán)境看，英國(guó)是君主立憲政治體制的國(guó)家，實(shí)行單一制國(guó)家組織結(jié)構(gòu)，議會(huì)是英國(guó)的最高立法機(jī)構(gòu)，其中下議院是其主要組成部分，擁有立法權(quán)、監(jiān)督權(quán)和財(cái)政權(quán)，并由下議院多數(shù)黨推選首相，由此，政府成為真正掌握權(quán)力的一方。新公共管理改革背景下，議會(huì)、內(nèi)閣提供了政治支持，推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)的發(fā)展。英國(guó)雖然是單一制國(guó)家組織結(jié)構(gòu)，其中央和地方關(guān)系相對(duì)比較獨(dú)立，這種國(guó)家特點(diǎn)使得中央政府與地方政府形成了各自的政府會(huì)計(jì)管理與發(fā)展路徑。

從經(jīng)濟(jì)環(huán)境看，20世紀(jì)80年代英國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入衰退期，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展緩慢。為刺激投資和消費(fèi)，英國(guó)政府采取了增加政府財(cái)政支出和擴(kuò)大赤字的財(cái)政政策，結(jié)果卻導(dǎo)致通貨膨脹居高不下，而長(zhǎng)期的財(cái)政赤字也難以實(shí)現(xiàn)預(yù)算平衡。不斷下滑的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和滯后的財(cái)政管理體制迫使政府轉(zhuǎn)變職能，變革政府會(huì)計(jì)，引入資源預(yù)算，建立以績(jī)效為導(dǎo)向的政府管理體制。

從國(guó)際環(huán)境看，英國(guó)實(shí)行政府會(huì)計(jì)改革與其他國(guó)家實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的背景密不可分，新西蘭、西班牙、澳大利亞等國(guó)家在20世紀(jì)90年代也實(shí)行了政府會(huì)計(jì)改革。同時(shí)，英國(guó)作為歐盟成員國(guó)，在歐洲一體化進(jìn)程中，必然要在預(yù)算、財(cái)務(wù)管理以及財(cái)政要求等方面做出相應(yīng)的協(xié)調(diào)。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等國(guó)際組織也要求其成員國(guó)建立和健全其公共治理，提供透明的預(yù)算與會(huì)計(jì)信息。

（二）英國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果

在政治、經(jīng)濟(jì)、法律、國(guó)際環(huán)境等制度環(huán)境的影響下，英國(guó)政府進(jìn)行了一系列的政府會(huì)計(jì)改革。1995年，英國(guó)政府發(fā)布《改善對(duì)納稅人稅款的會(huì)計(jì)處理：政府資源會(huì)計(jì)與預(yù)算》公告，正式宣告公共部門引入資源會(huì)計(jì)與預(yù)算。1996年各部門開(kāi)始準(zhǔn)備實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，并在2000年-2001年第一次提供權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的預(yù)算數(shù)。《政府資源與會(huì)計(jì)法案（2000）》的發(fā)布標(biāo)志著英國(guó)全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的預(yù)算與會(huì)計(jì)。到目前為止，英國(guó)中央政府部門已完成了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)報(bào)告和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府整體公共部門合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制與公布。地方政府會(huì)計(jì)改革則是漸進(jìn)式的逐步過(guò)渡。早在20世紀(jì)70年代，英國(guó)地方政府就將私營(yíng)部門引入政府服務(wù)當(dāng)中，并及時(shí)公布績(jī)效信息，提供反映其全部業(yè)務(wù)活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，其更是先于中央政府完成了權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革。

（三）英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)

1.引入資源會(huì)計(jì)與預(yù)算。在公共部門引入資源會(huì)計(jì)與預(yù)算是英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革獨(dú)有的特征，它是以部門占有的資源為基礎(chǔ)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在這種核算制度下，政府摒棄了收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下政府會(huì)計(jì)的弊端，分別核算資源消耗與資本投資，并進(jìn)行中長(zhǎng)期預(yù)算編制，保證資源使用和投資的穩(wěn)定性；政府從注重投入轉(zhuǎn)向注重結(jié)果，核算反映政府提供勞務(wù)的成本與產(chǎn)出，通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)，提高各公共部門工作效率。

2.權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)信息與現(xiàn)金信息。英國(guó)在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，綜合權(quán)衡了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的運(yùn)用程度。首先，英國(guó)在改革過(guò)程中采用循序漸進(jìn)、逐步過(guò)渡的方式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)；其次，在進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革后，英國(guó)政府同樣也注重議會(huì)對(duì)現(xiàn)金的控制權(quán)，在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)同樣反映現(xiàn)金信息，以防出現(xiàn)現(xiàn)金需求危機(jī)。而中央政府范圍內(nèi)的一些特殊會(huì)計(jì)主體，如統(tǒng)一基金等，仍根據(jù)其具體情況采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)進(jìn)行核算（陳璐璐，2007）。

3.中央政府和地方政府采用兩種不同的改革方式。由于政府掌握真正的權(quán)利，因此，英國(guó)中央政府在改革過(guò)程中主要采用的是強(qiáng)制性的方式，從而使得改革過(guò)程能夠高效、低成本的完成，且中央政府從貿(mào)易基金等外圍單位開(kāi)始逐步推進(jìn)到政府部門，最終完成權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革。而地方政府改革的特征是由高素質(zhì)、有威望的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體推動(dòng)完成的“誘致性變遷”。

當(dāng)然，完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、全面的整體財(cái)務(wù)報(bào)告（張娟，2010）、強(qiáng)有力的法律保障以及發(fā)達(dá)的政府會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)都促成了英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的順利進(jìn)行。

三、美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)改革

（一）制度環(huán)境

作為當(dāng)今綜合國(guó)力最強(qiáng)的國(guó)家，美國(guó)政府會(huì)計(jì)模式改革一直被其他國(guó)家研究與效仿。美國(guó)政府會(huì)計(jì)改革也受其制度環(huán)境的影響。美國(guó)三權(quán)分立的政治體制，使得立法、行政、司法部門權(quán)力相互制衡，尤其是國(guó)會(huì)與總統(tǒng)之間的權(quán)力競(jìng)爭(zhēng)，促使其政府會(huì)計(jì)模式向更為透明化、解脫受托責(zé)任的方向發(fā)展。而聯(lián)邦制的國(guó)家組織結(jié)構(gòu)使美國(guó)聯(lián)邦政府與州和地方政府之間權(quán)力劃分明確，地方擁有高度的自治權(quán)。州和地方政府負(fù)責(zé)向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)并可以直接進(jìn)行借款籌資而不用經(jīng)過(guò)聯(lián)邦政府的允許，這種相互獨(dú)立的組織結(jié)構(gòu)使得聯(lián)邦政府與州和地方政府之間形成了不同的政府會(huì)計(jì)發(fā)展軌跡。

早在20世紀(jì)50年代，美國(guó)因羅斯福新政導(dǎo)致的財(cái)政支出迅速上升而考慮采用績(jī)效預(yù)算，并建議使用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)，但卻由于各種原因而未落實(shí)。20世紀(jì)80年代的石油危機(jī)導(dǎo)致財(cái)政收不抵支，預(yù)算難以平衡，國(guó)內(nèi)矛盾激化，進(jìn)而引發(fā)了新公共管理改革。新公共管理改革運(yùn)動(dòng)下，聯(lián)邦政府改變了預(yù)算管理模式，注重產(chǎn)出結(jié)果，并提供反映政府成本與績(jī)效的信息。州和地方政府也在相繼爆發(fā)財(cái)政危機(jī)的背景下，著手改革政府會(huì)計(jì)缺陷，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告。州和地方發(fā)行債券必須要接受信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的評(píng)估也是其進(jìn)行改革的因素之一。

（二）美國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果

雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)在美國(guó)早有萌芽，但其發(fā)展一直未受到國(guó)會(huì)等方面的重視。直到1975年安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)布了首份基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，才使得美國(guó)形成“雙軌制”的政府會(huì)計(jì)體系。隨著新公共管理改革工作的開(kāi)展，從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，聯(lián)邦政府開(kāi)始建立獨(dú)立于預(yù)算體系的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念和框架（歐陽(yáng)宗書、狄愷、張娟、米傳軍、邱穎，2013）。聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）的成立標(biāo)志著獨(dú)立于各機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生。自1993年以來(lái)，F(xiàn)ASAB制訂了一系列的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，然而由于各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之間有相互矛盾的地方，且權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)并未在公共部門推廣開(kāi)來(lái)，審計(jì)署對(duì)依據(jù)該會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了拒絕表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2003年，F(xiàn)ASAB進(jìn)行了重組，其頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獲得了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)可，并成為GAAP（通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的組成部分。自此，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)在聯(lián)邦政府逐漸擴(kuò)展。

美國(guó)州和地方權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革也經(jīng)歷了較長(zhǎng)的發(fā)展過(guò)程。早在19世紀(jì)末，州和地方的政治改革家、商業(yè)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界人士就針對(duì)官商勾結(jié)、腐敗橫行的社會(huì)現(xiàn)象提出了加大政府會(huì)計(jì)理論研究、發(fā)揮會(huì)計(jì)職能的改革的呼聲，并建立了基金會(huì)計(jì)模式對(duì)政府工作進(jìn)行核算和監(jiān)督。20世紀(jì)30年代到70年代初，州和地方政府成立了專門的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并對(duì)基金會(huì)計(jì)進(jìn)行調(diào)整，對(duì)不同類型的基金采用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。1984年，州和地方政府成立了新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)———政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB），它以政府的受托責(zé)任為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)提供政府整體層面和綜合運(yùn)營(yíng)情況的信息，發(fā)布具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)州和地方政府的會(huì)計(jì)工作。

（三）美國(guó)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)

1.基金會(huì)計(jì)體系的建立。美國(guó)政府機(jī)構(gòu)采用復(fù)合會(huì)計(jì)主體模式，根據(jù)法律法規(guī)的要求分別設(shè)立了政府基金、權(quán)益基金和信托代理基金，而資本資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的核算則通過(guò)非基金賬戶核算，因?yàn)榉腔鹳~戶核算的內(nèi)容不屬于基金賬戶控制的財(cái)務(wù)資源和支出的負(fù)債，而是獨(dú)立的自我平衡的會(huì)計(jì)體系，故單獨(dú)設(shè)立賬戶并核算（戚艷霞，2006）。根據(jù)不同基金類別的資金來(lái)源與用途，美國(guó)政府采用了不同的核算基礎(chǔ)，即雙軌制的核算模式（馬慧，2013）。具體來(lái)說(shuō)，就是對(duì)具體核算政務(wù)活動(dòng)以及政府收入的政府基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而對(duì)權(quán)益基金和信托基金則采用與私營(yíng)企業(yè)類似的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

2.設(shè)立專門的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。無(wú)論是聯(lián)邦政府還是州和地方政府，它們都成立了獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。獨(dú)立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的成立反映了三權(quán)分立制下政府和立法機(jī)構(gòu)權(quán)力的制衡和爭(zhēng)奪，但同時(shí)也完善了美國(guó)會(huì)計(jì)模式的發(fā)展，能夠提供滿足各方需要的會(huì)計(jì)信息。

3.提供全面信息的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告以解脫受托責(zé)任為目標(biāo)，提供綜合性的年度財(cái)務(wù)報(bào)告：除提供基金、政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表和附注外，還提供管理討論和分析以及各種補(bǔ)充信息，對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)、債券發(fā)行和未來(lái)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容進(jìn)行披露，全面系統(tǒng)地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和受托責(zé)任履行信息。

四、法國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)改革

（一）制度環(huán)境

與英美相比，法國(guó)擁有與我國(guó)最相似的制度環(huán)境，因此法國(guó)的會(huì)計(jì)體系改革對(duì)我國(guó)有較強(qiáng)的借鑒意義（谷祺、鄧德強(qiáng)，2006）。法國(guó)政治體制中既有總統(tǒng)制因素，又有議會(huì)制因素，總統(tǒng)作為行政機(jī)構(gòu)的核心要對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)。在政府與議會(huì)的權(quán)利均衡中，議會(huì)處于相對(duì)弱勢(shì)的地位，如：議會(huì)有權(quán)通過(guò)不信任案迫使政府下臺(tái)，而總統(tǒng)又擁有與總理和兩院議長(zhǎng)磋商后解散議會(huì)的權(quán)力（宋衍蘅、陳曉，2002）。法國(guó)中央政府對(duì)地方政府進(jìn)行集權(quán)型的財(cái)政和預(yù)算管理，通常是由中央制定統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)規(guī)范并派出隸屬于中央的人員對(duì)地方進(jìn)行管理。

法國(guó)實(shí)行有計(jì)劃的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，政府對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)各部門的經(jīng)濟(jì)計(jì)劃進(jìn)行規(guī)劃和指導(dǎo)，并通過(guò)稅收參與國(guó)民經(jīng)濟(jì)收入再分配，對(duì)重點(diǎn)發(fā)展部門給予政策優(yōu)惠和財(cái)政支持，國(guó)有企業(yè)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分。法國(guó)政府會(huì)計(jì)是作為預(yù)算管理系統(tǒng)組成部分而存在，新公共管理改革推動(dòng)了政府預(yù)算管理模式的改變和預(yù)算結(jié)構(gòu)的調(diào)整，同時(shí)在部門預(yù)算中設(shè)置績(jī)效考核指標(biāo)，這就需要政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變核算內(nèi)容，增加反映成本和績(jī)效的信息。

法國(guó)也是歐盟的成員國(guó)，歐盟發(fā)布的各項(xiàng)指令，尤其是第4號(hào)指令，對(duì)其成員國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、具體會(huì)計(jì)處理要求、信息披露等作出規(guī)定，這些指令和規(guī)定對(duì)法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革也產(chǎn)生了一定的影響。

（二）法國(guó)會(huì)計(jì)模式的建立效率和效果

法國(guó)政府會(huì)計(jì)改革是在政府行政管理改革的影響下進(jìn)行的。新公共管理運(yùn)動(dòng)促使法國(guó)中央政府向地方政府放權(quán)，并轉(zhuǎn)變政府職能，進(jìn)而導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)私有化運(yùn)動(dòng)；預(yù)算管理也進(jìn)行了調(diào)整，引進(jìn)績(jī)效考核指標(biāo)。一系列的改革運(yùn)動(dòng)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)也進(jìn)行相應(yīng)的變革以適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變。2001年法國(guó)議會(huì)通過(guò)了《財(cái)政法組織法》，要求中央政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)處理政府活動(dòng)，但并不放棄現(xiàn)金制；建立包含預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的政府會(huì)計(jì)框架。2004年，法國(guó)中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了第一套使用于中央政府的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在隨后幾年根據(jù)具體的改革情況進(jìn)行修訂（陳志斌，2011）。2005年，新預(yù)算法案中引入了修正的現(xiàn)金制。2006年，法國(guó)政府編制了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告。法國(guó)地方政府會(huì)計(jì)改革于1996年就已經(jīng)啟動(dòng)，到目前為止，市鎮(zhèn)政府已基本完成權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革。

（三）法國(guó)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的逐漸引入。自頒布《財(cái)政法組織法》以來(lái)，法國(guó)政府沒(méi)有立即并全面地在政府部門實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，而是采用雙重系統(tǒng)并行的方式，以降低立即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。并且在2006年正式實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)前，法國(guó)政府先對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，由易而難，然后逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的核算范圍，最終完成權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革。

2.完備的法律體系和會(huì)計(jì)規(guī)范。與英美不同，法國(guó)是大陸法系國(guó)家，注重建立完整系統(tǒng)的成文法，法國(guó)政府頒布的法律文件推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)改革，尤其是《財(cái)政法組織法》，確定了政府預(yù)算和會(huì)計(jì)管理的新模式，為有效推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革提供了強(qiáng)有力的法律支持。2004年法國(guó)發(fā)布中央會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在改革過(guò)程中又不斷進(jìn)行準(zhǔn)則的修訂和改善，從而為法國(guó)政府提供了一個(gè)整體概念框架和制定具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)性文件，并從原則性角度對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行規(guī)范。

五、啟示

從上述分析看，各國(guó)具體的制度環(huán)境不同，政府會(huì)計(jì)改革的特點(diǎn)、路徑也有所不同，但都對(duì)我國(guó)有一定的借鑒意義：

第一，借鑒美法政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，漸進(jìn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)“雙軌制”政府會(huì)計(jì)。政府職能的轉(zhuǎn)變和預(yù)算管理體系存在的弊端要求政府部門引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，但我國(guó)制度環(huán)境目前不具備實(shí)行完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件，預(yù)算會(huì)計(jì)體系中各組成部分還沒(méi)有做好采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的準(zhǔn)備；實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制也會(huì)帶來(lái)較高的成本和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，我國(guó)在推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)先易后難，從特定領(lǐng)域和地方試點(diǎn)試行，在不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和改革的基礎(chǔ)上逐步推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的適用范圍。

第二，改革當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)等部分，各部分采用不同的會(huì)計(jì)賬戶進(jìn)行交易記錄。但這三者間并沒(méi)有緊密的聯(lián)系，無(wú)法反映預(yù)算的整體資金循環(huán)，如財(cái)政總預(yù)算核算資金的撥款，而付款則有行政或事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，這樣將資金循環(huán)割裂，無(wú)法發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督和管理作用。我國(guó)在改革過(guò)程中可以將政府、行政部門以及接受財(cái)政資金撥款的事業(yè)單位作為一個(gè)整體的體系，而已實(shí)現(xiàn)企業(yè)化管理的事業(yè)單位不再納入預(yù)算管理體系。

第三，借鑒英美等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揮市場(chǎng)力量，而不是單純依靠政府的強(qiáng)制性推動(dòng)。英美地方政府之所以能夠先于中央政府完成政府會(huì)計(jì)改革，其中一個(gè)很重要的原因就是地方政府發(fā)行債券需要經(jīng)過(guò)信貸機(jī)構(gòu)的信用評(píng)級(jí)，資源依賴壓力迫使政府接受改革，這種改革方式顯然比法國(guó)單純的依靠行政權(quán)威進(jìn)行改革更有效率。

政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，除了引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)外，還要借鑒法國(guó)經(jīng)驗(yàn)，完善法律法規(guī)，健全政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系，學(xué)習(xí)英美法等國(guó)，培養(yǎng)合格的政府會(huì)計(jì)人才，設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)政府會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)，從立法、人才培養(yǎng)、信息技術(shù)等多方面為優(yōu)化我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系奠定基礎(chǔ)。

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【責(zé)任編輯寇明風(fēng)】

中圖分類號(hào)：F810.6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672- 9544（2016）03- 0103- 05

〔收稿日期〕2015-09-02

〔作者簡(jiǎn)介〕翟悅，研究生院研究生，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)、稅務(wù)。

〔基金項(xiàng)目〕天津市財(cái)政局2015年-2016年重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研項(xiàng)目“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范改革研究”（項(xiàng)目編號(hào)：kjkyxm151702）。