梁培薇

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問題研究

梁培薇

本文從會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的定義、特點(diǎn)、主客體及程序等出發(fā)，探討會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)，分析我國會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)狀及其成因，并在此基礎(chǔ)上提出提高我國會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的相應(yīng)對(duì)策建議。

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；現(xiàn)狀；對(duì)策

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷概述

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的定義及特點(diǎn)

1.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的定義

一般來說，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告等過程中的不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出裁決與斷定的過程。

2.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特點(diǎn)

（1）主觀性。做出判斷的主體是人，這種行為本身就具有主觀性。在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也允許企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)自身經(jīng)營特點(diǎn)，選用不同的方法政策處理會(huì)計(jì)資料以期更好地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，這樣的情況下會(huì)計(jì)人員的主觀性是無可避免的。

（2）專業(yè)性。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)于不確定性事項(xiàng)的處理基于會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)知識(shí)基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、判斷技巧和對(duì)企業(yè)狀況的了解程度、對(duì)準(zhǔn)則政策的掌握程度等都會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的合理性。

（3）權(quán)衡性。做出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷之前，會(huì)計(jì)人員一般會(huì)有多個(gè)備選方案，哪一個(gè)方案更能及時(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从吵銎髽I(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況、盈利能力和現(xiàn)金流量，更有效地維護(hù)和提高企業(yè)的自身經(jīng)濟(jì)效益，完成這些目標(biāo)的同時(shí)，會(huì)計(jì)人員還需要在可靠性與相關(guān)性、利益驅(qū)動(dòng)和職業(yè)道德等原則的沖突下做出取舍、權(quán)衡，才能做出最后的選擇。

（4）社會(huì)性。會(huì)計(jì)信息帶來經(jīng)濟(jì)后果，人具有社會(huì)性，行為受利益支配，此時(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷就有了社會(huì)性特點(diǎn)。

（二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)遵循的原則

1.獨(dú)立原則

為保證會(huì)計(jì)信息的公正性，會(huì)計(jì)人員須嚴(yán)守職業(yè)判斷責(zé)任，遵守獨(dú)立性原則。

2.客觀原則

會(huì)計(jì)人員須保持遵守客觀原則的職業(yè)意識(shí)。以會(huì)計(jì)事項(xiàng)為中心，客觀分析企業(yè)所處的內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，相關(guān)政策和法律規(guī)章，減少主觀性帶來的不合理判斷。

3.合法原則

合法原則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必須在法律范圍內(nèi)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷不應(yīng)成為利潤操縱和財(cái)務(wù)造假的手段，不能違反相關(guān)的法律法規(guī)。

4.謹(jǐn)慎原則

謹(jǐn)慎性是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)，失之毫厘就可能差之千里，所以在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中應(yīng)保持謹(jǐn)小慎微的態(tài)度。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系

首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷則需要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架下進(jìn)行。其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果體現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量?？傊瑫?huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互制約，相輔相成。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

一般來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有三種模式：規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向。因目前國際上基本不使用目標(biāo)導(dǎo)向，故本文僅討論前兩種。其中，規(guī)則導(dǎo)向制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較細(xì)致，致力于給出詳細(xì)的處理措施，而原則性導(dǎo)向是從宏觀角度出發(fā)，給出原則框架，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷的自由空間變大。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

1.實(shí)質(zhì)重于形式的概念

實(shí)質(zhì)重于形式原則中，實(shí)質(zhì)指會(huì)計(jì)事項(xiàng)中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，形式指的是法律形式。在現(xiàn)實(shí)生活中，由于會(huì)計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性、不確定性，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式常常會(huì)有一定偏差，當(dāng)兩者不一樣時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)以會(huì)計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為會(huì)計(jì)核算的主要依據(jù)，不拘泥于其法律形式，這體現(xiàn)出人們?nèi)粘Ｋf的“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.實(shí)質(zhì)重于形式原則中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

（1）企業(yè)收入的確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方時(shí)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售收入。如商品的所有權(quán)憑證和商品本身，商品的所有權(quán)憑證包含了大部分風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)以商品所有權(quán)憑證是否移交購貨方為實(shí)質(zhì)確認(rèn)依據(jù)。另外，企業(yè)銷售時(shí)若有售后回購協(xié)議，商品所有權(quán)的主要依據(jù)并未發(fā)生實(shí)質(zhì)上的轉(zhuǎn)移，僅僅是企業(yè)的一種融資行為，不應(yīng)確認(rèn)銷售收入。

（2）資產(chǎn)減值的確認(rèn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中判斷資產(chǎn)是否減值的標(biāo)準(zhǔn)有：資產(chǎn)市價(jià)當(dāng)期大幅下跌、企業(yè)經(jīng)營所處環(huán)境以及資產(chǎn)所處市場(chǎng)即將發(fā)生重大變化、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、資產(chǎn)終止使用、計(jì)劃提前處置［8］。這些標(biāo)準(zhǔn)并沒有機(jī)械的規(guī)定，均需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，主觀性較強(qiáng)，對(duì)會(huì)計(jì)人員實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用提出了較高要求，當(dāng)出現(xiàn)以上情形時(shí)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試。

三、我國會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)狀及成因分析

（一）我國會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)狀

目前，我國的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在諸多問題。

首先，會(huì)計(jì)人員自身的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷意識(shí)薄弱。長(zhǎng)期以來，會(huì)計(jì)人員習(xí)慣了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則，依賴具體規(guī)則、機(jī)械套用。但是經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展而會(huì)計(jì)人員還停留在舊的思想觀念中，自主思考判斷的意識(shí)不強(qiáng)，不能完全適應(yīng)發(fā)展趨勢(shì)。

其次，會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性缺乏保障。企業(yè)管理層一味追求利益，甚至于心態(tài)呈病態(tài)發(fā)展?fàn)顟B(tài)，精心設(shè)計(jì)鉆法律漏洞，而道德約束的作用又非常有限，會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性無法保證。

最后，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性還沒有得到廣泛認(rèn)可。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的發(fā)展缺乏人才基礎(chǔ)的推動(dòng)，整體水平也發(fā)展緩慢同時(shí)我國會(huì)計(jì)監(jiān)管力度不足，管理層以會(huì)計(jì)職業(yè)判斷作為盈余操縱的途徑。

（二）導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)狀的成因分析

1.會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)不高

會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)包括理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。我國會(huì)計(jì)理論發(fā)展滯后，長(zhǎng)久以來落后于發(fā)達(dá)國家，限制了會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的提高。此外，會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)還體現(xiàn)在實(shí)務(wù)中的處理水平。就目前來看學(xué)校教育會(huì)計(jì)側(cè)重會(huì)計(jì)理論知識(shí)，與實(shí)際操作有一定程度的脫節(jié)。而企業(yè)中大多數(shù)會(huì)計(jì)人員的工作范圍停留于傳統(tǒng)的記賬算賬，更談不上準(zhǔn)確進(jìn)行職業(yè)判斷。

2.會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德缺失

當(dāng)前社會(huì)的道德風(fēng)氣不佳已經(jīng)成為大眾關(guān)注的焦點(diǎn)，利益與道德的矛盾沖突滲透在各個(gè)領(lǐng)域，而會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德缺失同樣是一個(gè)嚴(yán)重的社會(huì)問題。

3.內(nèi)部控制制度失效

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷工作中，最受關(guān)注的是會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性不足的問題，而本文認(rèn)為造成這一問題的主要原因是公司治理結(jié)構(gòu)混亂和內(nèi)控失效?，F(xiàn)在的公司治理結(jié)構(gòu)致力于能達(dá)到經(jīng)營管理權(quán)與企業(yè)所有權(quán)、監(jiān)督權(quán)相分離的理想狀態(tài)，但我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不成熟，內(nèi)控制度的失效會(huì)影響到會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性。

4.會(huì)計(jì)法律體系不健全

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必須在法律范圍內(nèi)進(jìn)行，而法制也是對(duì)會(huì)計(jì)工作最強(qiáng)有力的保障。我國奉行依法治國，但法律體系和執(zhí)行力度一直飽受爭(zhēng)議。相關(guān)法律制度不健全，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響很大。

四、提高我國會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的對(duì)策建議

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

1.一致性

這里的一致性分為兩種情況，一是在相同條件背景下，不同的會(huì)計(jì)人員所做判斷的一致程度。二是同一個(gè)會(huì)計(jì)人員在不同時(shí)間，對(duì)同一類會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的判斷的相同程度，這是出于對(duì)會(huì)計(jì)人員主觀性的一種衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2.充分性

充分性指會(huì)計(jì)人員用來支撐判斷的事實(shí)依據(jù)是否公允、相關(guān)，同時(shí)是否綜合了考慮各種內(nèi)在和外在因素。我們認(rèn)為，搜集了足夠多和全面的資料后，有充分、合理的理由支持的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷結(jié)果更加準(zhǔn)確、合理。

3.邏輯性

邏輯性是指會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過程有合乎實(shí)際的推導(dǎo)邏輯。憑空得出的結(jié)論必然帶有強(qiáng)烈的個(gè)人主觀和背離實(shí)際的情況，而科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪壿嫷玫降慕Y(jié)論顯然更令人信服。

（二）保證會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的措施

1.會(huì)計(jì)人員方面

其一，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該主動(dòng)培養(yǎng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的意識(shí)，主動(dòng)思考，結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高自身專業(yè)素質(zhì)；其二，理論高度需要建立在實(shí)際基礎(chǔ)之上，學(xué)校教育應(yīng)注重實(shí)踐課程的設(shè)置，重視案例教學(xué)。最后，會(huì)計(jì)人員應(yīng)注重在實(shí)際工作中積累經(jīng)驗(yàn)。綜上，只有掌握了一定水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，遵守職業(yè)道德，并在實(shí)踐中付諸運(yùn)用，才能具有高明的技能，進(jìn)而在遇到各種復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，能依靠自身積累的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)做出正確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

2.企業(yè)方面

要改善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷現(xiàn)狀，必須要有良好的企業(yè)內(nèi)控做基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)控是對(duì)會(huì)計(jì)人員工作立場(chǎng)的制衡，可使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷獨(dú)立性不足的問題得到有效控制。同時(shí)在公司治理結(jié)構(gòu)上，應(yīng)理清企業(yè)所有者、經(jīng)營者等利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，逐步改善企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理程度和運(yùn)行的有效程度。

3.社會(huì)方面

首先是社會(huì)監(jiān)督體系的建設(shè)。以注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為核心的社會(huì)監(jiān)督體系，是約束和監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的一道防線，應(yīng)重點(diǎn)維持社會(huì)審計(jì)應(yīng)有的中立態(tài)度，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷程序，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。第二，應(yīng)發(fā)揮媒體的輿論監(jiān)督作用，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息公布的透明度，對(duì)違法行為如實(shí)報(bào)道。

4.政府方面

首先，強(qiáng)化政府監(jiān)管，對(duì)政府監(jiān)管部門做出合理規(guī)劃，使各自監(jiān)管范圍清晰，給予監(jiān)督部門執(zhí)行的實(shí)際權(quán)力。其次，政府部門應(yīng)減少對(duì)社會(huì)監(jiān)督的行政干預(yù)，設(shè)法保障會(huì)計(jì)人員的合理需要。再者，政府相關(guān)部門應(yīng)借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際情況，進(jìn)一步完善以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心判斷依據(jù)的相關(guān)法律法規(guī)。同時(shí)，法律體系是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷最有力的保護(hù)，對(duì)違法行為也可規(guī)定明確、具體的懲治方法，防微杜漸。

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）