黃棋雙

（福州大學(xué) 法學(xué)院，福建 福州 350108）

?

新形勢下我國稅務(wù)代理制度的性質(zhì)、現(xiàn)狀與完善

黃棋雙

（福州大學(xué) 法學(xué)院，福建 福州 350108）

摘 要：在經(jīng)濟迅猛發(fā)展的當今社會及國務(wù)院簡政放權(quán)取消注冊稅務(wù)師認證資格考試的背景下，稅務(wù)代理不可避免地受到影響。本文闡述了稅務(wù)代理的性質(zhì)屬于委托代理，并對稅務(wù)代理的現(xiàn)狀及存在問題進行探究。同時通過比較分析的方法參考美國與日本的相關(guān)制度提出了相應(yīng)的解決對策，以期促進稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展進而保護納稅人的權(quán)利。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)代理；注冊稅務(wù)師；財稅改革

隨著資本、技術(shù)與人員等要素在全球化背景下的大規(guī)模流動，專業(yè)化的分工是提高市場經(jīng)濟效率的有效途徑。在現(xiàn)代社會經(jīng)濟活動不斷深入和稅制改革的背景下，一般的納稅人很難完全了解依法納稅的流程及個中詳細的規(guī)定，無法很好地履行憲法規(guī)定的依法納稅的義務(wù)，因此專業(yè)化的稅務(wù)代理應(yīng)運而生。

在市場經(jīng)濟持續(xù)繁榮要求政府進一步轉(zhuǎn)變職能的影響下，國務(wù)院審時度勢簡政放權(quán)，出臺了《國務(wù)院關(guān)于取消和調(diào)整一批行政審批項目等事項的決定》（國發(fā)[2014]27號文），作為稅務(wù)代理主體的注冊稅務(wù)師也在其列，但是筆者認為這并不影響我國稅務(wù)代理事業(yè)的正常發(fā)展。

一、稅務(wù)代理的性質(zhì)、功能及意義

我國《民法通則》第63條明文規(guī)定：“代理人在代理權(quán)限內(nèi)，以被代理人的名義實施民事法律行為?！倍悇?wù)代理本質(zhì)上應(yīng)屬于代理中的委托代理，即稅務(wù)代理人接受納稅人的委托，在法定范圍內(nèi)幫其辦理涉稅事宜的行為。相比較代理分類中的法定代理與指定代理，委托代理很好地體現(xiàn)了民法中意思自治的原則。在稅務(wù)代理層面上，作為委托人的納稅人可以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)授權(quán)稅務(wù)代理人從事代理業(yè)務(wù)。稅務(wù)代理也應(yīng)理解為單方法律行為，納稅人做出相應(yīng)的意思表示即能產(chǎn)生授權(quán)的效力，有權(quán)隨時因個人需要撤銷委托。

稅務(wù)代理是運用專業(yè)的稅法知識為納稅人提供涉稅服務(wù)，屬專業(yè)化的稅務(wù)服務(wù)中介，這是稅務(wù)代理制度的主要目的。同時作為委托代理的一種，其制度設(shè)計也應(yīng)符合委托代理的相關(guān)要求，并不能將稅務(wù)代理人視為納稅人與稅務(wù)局的服務(wù)者，否則將視為代理制度所禁止的雙方代理。因此從功能定位上看，將稅務(wù)代理視為納稅人的服務(wù)專家，為納稅人提供專業(yè)化的服務(wù)更為妥當。

稅務(wù)代理作為專業(yè)化的服務(wù)中介，其自身的產(chǎn)生與發(fā)展對于我國的社會主義現(xiàn)代化事業(yè)，尤其是在稅收領(lǐng)域具有十分重要的意義。首先，實行稅務(wù)代理是我國建立社會主義市場經(jīng)濟的現(xiàn)實需要。市場作為資源配置的有效形式，要求專業(yè)化的社會分工以提高資源的有效利用率。稅務(wù)代理作為中介能架起納稅人與稅務(wù)局溝通的橋梁，減少稅收遵從的成本從而提高資源配置的效率；其次，實行稅務(wù)代理制度是保障我國納稅人權(quán)利的必然要求。相比稅務(wù)機關(guān)的工作人員，大多數(shù)的納稅人在稅法領(lǐng)域是知之甚少甚至可以說是一無所知。若無稅務(wù)代理人員為其提供專業(yè)化的咨詢等涉稅服務(wù)，納稅人自身的合法權(quán)益很難獲得保障。依臺灣著名財稅法專家葛克昌在其著作《稅務(wù)代理與納稅人權(quán)利》一書中所言，納稅人之代理人是“納稅人以與稅官相同水準以相抗衡者”，即納稅人法律上的權(quán)利保障者[1]；最后，實行稅務(wù)代理制度是新一輪財稅體制改革的重要組成部分。例如根據(jù)國家稅務(wù)總局的要求，2015年我國將使營業(yè)稅改征增值稅的范圍由先前的交通運輸業(yè)與服務(wù)業(yè)擴大至全行業(yè)。面對這一形勢，繳納營業(yè)稅的納稅人短時間內(nèi)勢必會難以適應(yīng)，亟需專業(yè)的稅務(wù)代理人為其提供稅務(wù)咨詢以及相關(guān)的納稅服務(wù)。在未來相當長的一段時間內(nèi)，隨著稅收法治原則的逐步深入將會出臺一系列的稅收法律。稅務(wù)代理理應(yīng)作為財稅體制改革的配套措施為納稅人提供有利的權(quán)利保障。

二、我國稅務(wù)代理的現(xiàn)狀及問題

稅務(wù)代理目前在國外已有一套成熟的配套制度，但是在我國的發(fā)展不過二十余年，發(fā)展上升的空間還有很大。一方面從從業(yè)人員方面看，注冊稅務(wù)師是稅務(wù)代理的主體。依據(jù)注冊稅務(wù)師協(xié)會的統(tǒng)計，目前在全國有地方協(xié)會會員5100多人，個人執(zhí)業(yè)會員近3萬人。這樣的人數(shù)規(guī)模遠遠不能滿足我國經(jīng)濟蓬勃發(fā)展對于稅收專業(yè)人才的需要；另一方面，由于1994年分稅制改革出現(xiàn)了國稅局與地稅局之分，稅務(wù)代理的事務(wù)所也逐漸形成了按業(yè)務(wù)劃分的“國稅所”與“地稅所”，人為地割裂系統(tǒng)的稅務(wù)服務(wù)，甚至出現(xiàn)兩所相互競爭，相互壓價的局面，極大地損害了稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展。目前，我國稅務(wù)代理行業(yè)主要存在的問題有以下方面：

（一）稅務(wù)代理的法律制度不健全，立法層級過低

在稅法領(lǐng)域，應(yīng)當承認我國最為人所詬病的恐怕是關(guān)于稅收的法律制度不健全，立法層級過低。以本文的稅務(wù)代理為例，目前在法律層面只有在現(xiàn)行《稅收征管法》的第八十九條提及，這與目前我國所強調(diào)的“稅收法治”原則是相背離的。而其他規(guī)定大多以“暫行規(guī)定”或者“實施辦法”加以規(guī)制，比如《稅務(wù)代理試行辦法》、《清理整頓稅務(wù)代理行業(yè)實施辦案》、《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》等相關(guān)文件。相比世界第一大經(jīng)濟體的美國擁有一部成熟的《國內(nèi)稅收法典》以及成熟的稅務(wù)代理行業(yè)，我國對于稅收法律法規(guī)的規(guī)定比較零碎，當前并不足以形成一部完整的稅務(wù)法典，更不用說在法典中規(guī)定有關(guān)稅務(wù)代理制度的內(nèi)容。

（二）從事稅務(wù)代理的人員素質(zhì)參差不齊

根據(jù)注冊稅務(wù)師協(xié)會的統(tǒng)計，截至2012年12月底我國擁有大專學(xué)歷的從業(yè)人員所占比重最高，為47.44%；本科比例為40.05%；其它學(xué)歷的人員占比均不到7%。執(zhí)業(yè)注冊稅務(wù)師中，擁有本科學(xué)歷的人員所占比重最高，為50.75%；大專次之，為41.02%；其它學(xué)歷的人員占比均不到4%。學(xué)歷雖然不一定能夠真實地反映出我國從業(yè)人員的真實水平，但至少在某種程度上說明了我國高層次的人才從事稅務(wù)代理行業(yè)的人員并不多，本科生與大專生依然是主要力量。另一方面，稅務(wù)代理行業(yè)作為國家的中介機構(gòu)，應(yīng)當秉承中立的原則。但是有些事務(wù)所為了蠅頭小利毫無原則地滿足納稅人的要求或枉顧市場價值規(guī)律低價競爭，擾亂市場秩序。

（三）目前稅務(wù)代理實務(wù)的范圍過于狹窄

依據(jù)《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》的有關(guān)條文，稅務(wù)代理的范圍主要集中在辦理、變更和注銷稅務(wù)登記，辦理增值稅發(fā)票領(lǐng)購業(yè)務(wù)，辦理繳納稅款以及征稅咨詢服務(wù)等內(nèi)容。從中可以看出，這些條文僅僅局限于企業(yè)的納稅服務(wù)。而在企業(yè)涉稅風(fēng)險評估、稅收籌劃等相對復(fù)雜的領(lǐng)域并未有過多涉足。須知，這些專業(yè)性更強的業(yè)務(wù)更應(yīng)該成為稅務(wù)代理人才努力追求勇于挑戰(zhàn)的目標。據(jù)統(tǒng)計，我國稅務(wù)代理機構(gòu)的業(yè)務(wù)中，辦理稅務(wù)登記，變更、注銷稅務(wù)登記，代辦發(fā)票的準購手續(xù)，辦理納稅申報等低端業(yè)務(wù)占70%以上，而代理稅務(wù)籌劃、稅務(wù)顧問、稅務(wù)檢查等高端業(yè)務(wù)不足 30%，甚至有一些事務(wù)所常年用代理記賬來維持著所里的運營。以陜西為例，全省目前營業(yè)的有95個所，能開上高端業(yè)務(wù)的寥寥無幾。[2]

三、外國稅務(wù)代理制度的概況

任何事業(yè)的發(fā)展都離不開繼承與移植。要發(fā)展好我國的稅務(wù)代理，不妨參考外國成熟經(jīng)驗來改進工作模式，創(chuàng)建一條高效便民的納稅渠道。目前世界各國的稅務(wù)代理主要存在兩種主要模式：一是以美國為主要代表的自由競爭模式，另外則是以日本為代表的業(yè)務(wù)壟斷模式。下面以美國與日本為例對外國的稅務(wù)代理制度做介紹。

（一）美國的自由競爭模式

從立法層面的角度看，美國的稅務(wù)代理制度主要依據(jù)的是1966年美國財政部第230號通告。經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，美國財政部于2011年6月重新修訂此通告，對稅務(wù)代理人員制定更為細致的規(guī)范，為行業(yè)發(fā)展提供法規(guī)上的指導(dǎo)。

從稅務(wù)代理的組成人員講，美國的稅務(wù)代理人員主要包括：（1）律師；（2）注冊代理人；（3）注冊精算師；（4）注冊退休計劃代理人；（5）納稅申報表注冊填報人；（6）其他人士。以上這些人申請到稅務(wù)代理的資格后，他們將獲得由聯(lián)邦稅務(wù)局分發(fā)的標有有效期的注冊卡或注冊證。

從稅務(wù)代理人員的職責看，美國稅務(wù)代理人的主要職責是向聯(lián)邦稅務(wù)局提供他們所需要的申報材料，客觀公正地反映被代理人納稅資料的信息。在這期間，稅務(wù)代理人不能干擾稅務(wù)局合法獲取信息的過程。同時他們必須向其客戶告知存在沒有遵從美國稅法，或在申報納稅、提供資料、宣誓及口供或提供其他法定文件等方面出現(xiàn)的錯誤或遺漏，并詳細說明可能遇到的后果；此外他們必須對自己的本職工作負責，保持職業(yè)者應(yīng)有的勤勉與準備負責的態(tài)度，及時處理未決的涉稅事項，為自己的代理人提供良好的納稅服務(wù)，充當一名勤勉的中介者。

從政府對稅務(wù)代理的監(jiān)管看，美國對于從事稅務(wù)代理行業(yè)人員的身份沒有硬性規(guī)定，他們可以以注冊稅務(wù)師、律師或者會計師的個人身份或者通過注冊稅務(wù)師事務(wù)所、律所與會計師事務(wù)所等中介行業(yè)來參與工作。這使代理人員在執(zhí)業(yè)時的選擇更多樣化，但這并不意味美國放松對稅務(wù)代理行業(yè)的監(jiān)管。如果從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時并不實際具有相應(yīng)的能力，經(jīng)有關(guān)部門勸告與通知后仍然從業(yè)相應(yīng)業(yè)務(wù)，或者在執(zhí)業(yè)過程中違反法律法規(guī)的規(guī)定，或者故意利用相應(yīng)的知識能力欺騙當局政府令其做出錯誤行為，美國財政部長有權(quán)撤銷稅務(wù)代理人員的從業(yè)資格或暫停其業(yè)務(wù)。

（二）日本的業(yè)務(wù)壟斷模式

作為我國近鄰的日本，早在“二戰(zhàn)”期間及戰(zhàn)后的一段時間內(nèi)，由日本國會通過《稅務(wù)代理士法》與《稅理士法》，正式將稅務(wù)代理制度納入法制化的軌道。

根據(jù)《稅理士法》規(guī)定，稅理士主要是由稅理士考試合格者、律師、會計師、法定稅理士考試免試者組成。為了使他們具有相同的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，日本每年8月都會舉行一次全國考試，考試主體要求不高，只要是學(xué)習(xí)過法律或經(jīng)濟學(xué)的本科或?qū)？粕纯蓞⒓涌荚嚒？荚嚳颇糠譃?科，《簿記》與《財務(wù)報表》為必考科目，另外三科則為選考科目。其中一科為《個人所得稅法》或《企業(yè)所得稅法》。我國的注冊稅務(wù)師考試與此相近，5門考試考察的是稅收最基礎(chǔ)的理論，如《稅法（一）》、《稅法（二）》還有《稅務(wù)代理》等科目。[4][1]

相比較美國稅務(wù)代理人員的職責，日本的稅理士主要是向社會提供納稅服務(wù)咨詢與稅務(wù)審計；商品規(guī)劃、經(jīng)營分析、財務(wù)管理與會計制度立案等業(yè)務(wù)。從中我們可以清楚地看出，日本的稅理士的職責更加廣泛，甚至承擔了一部分屬于會計人員的職責，從而確保自身代理工作的順利開展。

日本政府還要定期對稅務(wù)代理人員進行監(jiān)督與指導(dǎo)。大藏省國稅廳可以根據(jù)需要，對稅理士會和稅理士聯(lián)合會進行檢查或檢查從業(yè)人員的業(yè)務(wù)工作情況。[5]“稅理士審查委員會”則由國稅廳設(shè)立，負責審查全國的稅理士資格并定期進行考核，架起了溝通國稅廳與全國稅理士之間的橋梁。國稅廳的長官能夠依自身的職權(quán)自己或指令下屬檢查稅理士的工作，調(diào)取他們的賬簿或工作筆記。若這當中發(fā)現(xiàn)有弄虛作假的代理行為，即可責令其停止工作，更有甚者要吊銷其稅理士資格。通過這樣自上而下，由內(nèi)到外的管理機制，確保稅理士合法有效地工作。

四、完善我國稅務(wù)代理制度的建議

在黨的十八屆四中全會報告提出要發(fā)揮法治的引領(lǐng)與規(guī)范作用，實現(xiàn)良法善治。為了依法履行納稅義務(wù)，納稅人需要專業(yè)的稅務(wù)代理人的幫助。[6]因此筆者認為: 在國務(wù)院簡政放權(quán)取消注冊稅務(wù)師認證資格考試的背景下，我國不妨參照日本模式制定稅務(wù)代理制度。通過對當前的中國注冊稅務(wù)師協(xié)會進行適當性改造，以設(shè)立在省、自治區(qū)、直轄市與計劃單列市的注冊稅務(wù)師協(xié)會為主，相關(guān)財政部門為輔的機制，加強對會員的培訓(xùn)以更好開展稅務(wù)代理事務(wù)。

（一）提高立法位階，制定稅務(wù)代理相關(guān)法律

俗話說，“沒有規(guī)矩，不成方圓”。制定切實有效的法律長效機制是我國盡快建成成熟的稅務(wù)代理機制，增強稅務(wù)代理事業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ谋匾獥l件。筆者以為，當務(wù)之急及目前的可行之策就是結(jié)合注冊稅務(wù)師和稅務(wù)師事務(wù)所的管理辦法制定一部稅務(wù)代理的法律，明確規(guī)定注冊稅務(wù)師及稅務(wù)師事務(wù)所在稅務(wù)代理中享有的權(quán)利及應(yīng)當履行的義務(wù)。其中注重發(fā)揮注冊稅務(wù)師的專業(yè)優(yōu)勢，確立其在稅務(wù)代理中應(yīng)有的地位并加強行業(yè)監(jiān)管機制，引入國外的評級制度對稅務(wù)代理行業(yè)進行分級，充分依賴市場的手段進行選擇，淘汰專業(yè)技能差、服務(wù)水平低的稅務(wù)代理機構(gòu)。

（二）提高從業(yè)人員專業(yè)技能，定期組織培訓(xùn)

“徒法不足以自行”，制定一部成熟的稅務(wù)代理法律固然不可缺少，但是提高以注冊稅務(wù)師為主體的稅務(wù)代理人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德素養(yǎng)，是拓展稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的必然要求。稅務(wù)代理是專業(yè)性極強的實務(wù)工作，因此對于從事該行業(yè)的人員必然要有高于一般從事會計記賬人員的要求。世界各主要國家均規(guī)定稅務(wù)代理人須是大學(xué)法律系或財經(jīng)系畢業(yè)，并擁有一定的社會工作經(jīng)驗。稅務(wù)代理人是用專業(yè)知識與行業(yè)語言同稅務(wù)機關(guān)進行交流以保障納稅人的合法權(quán)利，因此不僅能夠為納稅人與稅務(wù)局搭建一座良好的溝通橋梁，同時也能及時監(jiān)督稅務(wù)局執(zhí)行公務(wù)中的違規(guī)行為和督促納稅人更好履行納稅義務(wù)，這樣的雙向機制為減少稅收的征納成本提供了良好條件。為保證從業(yè)人員的素質(zhì)，稅務(wù)局應(yīng)參考世界的通行做法定期對稅務(wù)代理人進行培訓(xùn)并考核。比如英國每年會邀請稅收實務(wù)專家對全國范圍內(nèi)的從業(yè)人員進行培訓(xùn)；意大利則是針對稅制的改革，將稅法修正內(nèi)容準確及時通知從業(yè)者，并多次舉辦研討會交流意見與建議；韓國的稅務(wù)士培訓(xùn)則包括了開設(shè)事務(wù)所前的實務(wù)教育和以會員為對象的實務(wù)研修。[6]

（三）探索新的領(lǐng)域，拓展代理實務(wù)范圍

稅務(wù)代理人自身的業(yè)務(wù)修養(yǎng)，稅務(wù)代理機構(gòu)的中立行為，需要在更大的舞臺上展現(xiàn)其用武之地。隨著我國經(jīng)濟總量的不斷攀升，筆者以為有必要拓展稅務(wù)代理實務(wù)的范圍。傳統(tǒng)的辦理、變更和注銷稅務(wù)登記，辦理繳納稅款和申請退稅，稅務(wù)咨詢以其稅務(wù)行政復(fù)議自是它已有的領(lǐng)域，而類似投資項目的可行性稅收方案的研究，以及企業(yè)納稅風(fēng)險的測算與評估等領(lǐng)域也會成為今后發(fā)展的方向。鑒于注冊稅務(wù)師事務(wù)所與會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的重要性，稅務(wù)機關(guān)不妨考慮加強與其合作，完善報稅與征稅的流程，減少中間流程的環(huán)節(jié)，降低征納雙方稅收遵從的成本。

五、結(jié)語

在當今國務(wù)院簡政放權(quán)取消注冊稅務(wù)師資格認證考試的背景下，作為稅務(wù)代理主體的注冊稅務(wù)師的發(fā)展前景不甚清晰，進而也對我國的稅務(wù)代理行業(yè)產(chǎn)生了一定的影響。但是稅務(wù)代理作為財稅制度改革不可缺少的一個環(huán)節(jié)，更加牢靠地架好納稅人與稅務(wù)當局征納雙方溝通的橋梁，有效規(guī)范稅收征收和繳納行為，保護納稅人的合法權(quán)益，在未來財稅改革的大環(huán)境下將占有一席之地。

參考文獻：

[1] 葛克昌，陳清秀．稅務(wù)代理與納稅人權(quán)利[M]．北京：北京大學(xué)出版社，2005．77-78．151-161．

[2] 白長虹．淺談我國稅務(wù)代理制度[J]．學(xué)理論（中），2011，（12）：130-131．

[3] 徐鴻．美國稅務(wù)代理制度簡介[J]．注冊稅務(wù)師，2012，（2）：48-51.

[4] 丁東風(fēng)．美日兩國稅務(wù)代理制度的比較研究[J]. 稅務(wù)，2003，（2）：9-10.

[5] 賈紹華，張悅．美、日、韓三國防范稅務(wù)代理風(fēng)險的經(jīng)驗及啟示[J]．注冊稅務(wù)師，2012,（11）：61-63.

[6] 施正文．建立稅務(wù)代理制度是《稅收征管法》修訂的重要使命[J]．注冊稅務(wù)師，2015,（5）：61-63.

[7] 賀志東．稅務(wù)代理[M]．北京：清華大學(xué)出版社，2005．27-29.

The Nature, Status Quo and Perfection of Tax Agency in China under the New Situation

HUANG Qi-shuang
(School of Law, Fuzhou University, Fuzhou Fujian 350108, China)

Abstract:Tax agency will inevitably be affected under the background that economic development of the society is rapid and the State Council streamlined administration and delegated more power to lower-level governments such as the cancellation of the CTA qualification examination. The author elaborated that the true nature of tax agency is an agency by agreement and explored present situation and existing problems of it in the article. At the same time, the author also referred to the advanced system of the United States and Japan and put forward some corresponding measures for promoting the development of tax agency and protecting rights of taxpayers further.

Key words:taxation agency; certified tax agents; fiscal and tax reform

作者簡介：黃棋雙（1991-），男，碩士研究生，研究方向：財稅法，國際稅法.

中圖分類號：F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095－414X(2016)01－0067－04