崔明春　熊學(xué)華

摘要：林木資產(chǎn)是林木企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)，本文依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》詳細(xì)解釋了林木資產(chǎn)的定義，闡述了林木資產(chǎn)的特點(diǎn)以及在不同的標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)林木資產(chǎn)的歸類，對(duì)林木資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算時(shí)使用的現(xiàn)行市價(jià)法和歷史成本法進(jìn)行對(duì)比，并通過案例對(duì)相關(guān)的賬務(wù)處理加以說明。

關(guān)鍵詞：林木資產(chǎn) 林木資產(chǎn)特點(diǎn) 會(huì)計(jì)核算

隨著林木資產(chǎn)市場交易量增加，以及其在我國經(jīng)濟(jì)市場所占的比例逐漸增長，人們對(duì)林木資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)逐漸加深，深刻意識(shí)到林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要，本文結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及林木資產(chǎn)的特殊性，對(duì)林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

一、林木資產(chǎn)的定義和特點(diǎn)

（一）林木資產(chǎn)的定義

林木資產(chǎn)來源于森林資源，但并不是森林中的所有物種都可以歸類于林木資產(chǎn)，比如：菌類、灌木叢、灌木下的微生物等。林木資產(chǎn)是指由企業(yè)所有或控制，可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的活立木。從“林木資源”過渡到“林木資產(chǎn)”需要滿足以下幾點(diǎn)：（1）可當(dāng)作企業(yè)的經(jīng)營對(duì)象，而且在未來可變成具有價(jià)值的實(shí)體；（2）受到相關(guān)法律的保護(hù)，并且可以精確計(jì)量；（3）可以用貨幣來衡量它的價(jià)值，也能以商品的形式進(jìn)行交換。

（二）林木資產(chǎn)的特點(diǎn)

1.林木資產(chǎn)弱變現(xiàn)性和風(fēng)險(xiǎn)性。林木資產(chǎn)因?yàn)樯L周期較長，在其生長過程中需要投入大量的人力和物力，雖然經(jīng)營者的主要目的是讓其成為商品林，但是伴隨著其生長的同時(shí)還擔(dān)負(fù)著生態(tài)調(diào)節(jié)的任務(wù)，因而在采伐時(shí)會(huì)受到相關(guān)政策制度規(guī)定的限制；林木資產(chǎn)是一種介于固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的特殊資產(chǎn)，不同于流動(dòng)性較強(qiáng)的股票、債券、基金，其變現(xiàn)能力很差；林木資產(chǎn)在生長過程中不可避免地會(huì)遇到火災(zāi)、蟲災(zāi)等自然災(zāi)害，因而，其價(jià)值在核算時(shí)具有不確定性，從而給投資者帶來風(fēng)險(xiǎn)。

2.林木資產(chǎn)核算的復(fù)雜性。林木資產(chǎn)是在自然因素和人工培養(yǎng)共同作用下生長的，再加上它的自然增值性，使其核算變得較為復(fù)雜。林木資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，隨著時(shí)間的推移被計(jì)提折舊，其價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而不斷的上升。林木資產(chǎn)這一獨(dú)有的特性，要求其經(jīng)營者在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)該妥善處理。

3.林木資產(chǎn)經(jīng)營效益的多樣性。林木資產(chǎn)在作為商品林為人類創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)，也可以改善生態(tài)環(huán)境，創(chuàng)造生態(tài)價(jià)值。林木資產(chǎn)的經(jīng)營者種植林木資產(chǎn)的主要目的是為其創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，在交易的同時(shí)，價(jià)值發(fā)生了轉(zhuǎn)移，在這一層面它和普通的資產(chǎn)沒有區(qū)別，但是林木資產(chǎn)本身具有的吸收二氧化碳、防止水土流失、防風(fēng)的作用，也表明林木資產(chǎn)在為經(jīng)營者帶來經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也為生態(tài)環(huán)境做出了相應(yīng)的貢獻(xiàn)，充分體現(xiàn)了其經(jīng)營效益多樣性。

4.林木生產(chǎn)循環(huán)較慢。林木資產(chǎn)不同于一般的工業(yè)產(chǎn)品，每天都有很大的產(chǎn)量，其形成原木的周期較長，一般需3—5年。另外，在培育下一批樹木時(shí)要重新對(duì)它所需要的相關(guān)成本進(jìn)行匯總核算。

二、林木資產(chǎn)核算的基本內(nèi)容

（一）林木資產(chǎn)的對(duì)象、分類

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，本文將林木資產(chǎn)劃分為公益性林木資產(chǎn)、消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（二）核算期的確定

公益性林木資產(chǎn)的核算期，分為郁閉前發(fā)生的種子選取加工費(fèi)、林木土地購買費(fèi)、建設(shè)設(shè)施費(fèi)，考察設(shè)計(jì)費(fèi)，樹木培育費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用，郁閉后發(fā)生的管維護(hù)費(fèi)用。郁閉的時(shí)間一般是3年到5年，生長緩慢的還有10—15年的，一般視樹種的不同而定。

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的核算期，包括種子選取加工費(fèi)、林木土地購買費(fèi)、建設(shè)設(shè)施費(fèi)、考察設(shè)計(jì)費(fèi)、樹木培育費(fèi)以及其他相關(guān)費(fèi)用。通常情況下，時(shí)間是3年，在這3年后發(fā)生的支出要計(jì)入當(dāng)期的損益。

消耗性林木資產(chǎn)的核算期可參考公益性林木資產(chǎn)。

（三）林木資產(chǎn)核算的基本前提

林木資產(chǎn)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》進(jìn)行核算。并且要嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量這些國家公認(rèn)的基本假設(shè)。由于林木資產(chǎn)具有一些其他普通資產(chǎn)所不具有的特性，所以除遵循以上四個(gè)基本假設(shè)外，還要注意林木資產(chǎn)商品化、計(jì)量的單位多樣化等特征。

（四）林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

會(huì)計(jì)確認(rèn)是按照一定的標(biāo)準(zhǔn)來辨認(rèn)是否對(duì)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以記錄和報(bào)告，這是會(huì)計(jì)計(jì)量的前提和基礎(chǔ)。資產(chǎn)要素的確認(rèn)是會(huì)計(jì)確認(rèn)的核心。資產(chǎn)的確認(rèn)是指將符合會(huì)計(jì)要素定義及其確認(rèn)條件的項(xiàng)目納入資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的過程。可以被確認(rèn)為林木資產(chǎn)的條件有：（1）林木資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)而擁有；（2）它的經(jīng)濟(jì)利益最終會(huì)流入企業(yè)；（3）它的成本可以可靠的計(jì)量。但是由于林木資產(chǎn)具有隨時(shí)間增值的特性，因此，在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)要考慮其特性，避免出現(xiàn)誤差。

（五）林木資產(chǎn)核算方法

森林資產(chǎn)是一種復(fù)合型的資產(chǎn)，因?yàn)榱帜臼窃谕恋乩锷L出來的，土地是其賴以生存的基礎(chǔ)，是形成林木資產(chǎn)必不可少的條件，所以在對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算時(shí)，不僅要核算林木生長期間支付的相關(guān)費(fèi)用，還要把土地為林木做的貢獻(xiàn)計(jì)算在內(nèi)，因而計(jì)算起來相對(duì)復(fù)雜。

歷史成本法和現(xiàn)行市價(jià)法是核算林木資產(chǎn)時(shí)經(jīng)常使用的方法?，F(xiàn)行市價(jià)法是按照林木資產(chǎn)在期末可為企業(yè)帶來的總價(jià)值進(jìn)行入賬，歷史成本不納入核算中，這樣的確可以充分體現(xiàn)出林木資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值，但是采用這一核算方法也有一定的難度，因?yàn)樾枰恍﹨⒄瘴飳?duì)比才可以準(zhǔn)確確認(rèn)其價(jià)值，又由于我國林木交易市場還處于發(fā)展中，參照物缺乏，因此通常需聘請(qǐng)專家進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，但由于評(píng)估費(fèi)用較高，不符合成本效益原則，使用具有局限性。在實(shí)際工作中，更多的是采用歷史成本法。歷史成本法會(huì)計(jì)核算操作起來簡單、高效，其優(yōu)點(diǎn)是在核算林木資產(chǎn)價(jià)值時(shí)考慮了林木資產(chǎn)生長期間發(fā)生的全部費(fèi)用，并按實(shí)際支出入賬，盡管在這一過程中，可能會(huì)遇到火災(zāi)、蟲災(zāi)等自然災(zāi)害，并受這些非人為的自然因素的影響，使林木資產(chǎn)減產(chǎn)，價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，但是在會(huì)計(jì)核算時(shí)可以采用備注說明的方式，這樣就可以如實(shí)反映林木資產(chǎn)的價(jià)值。

三、林木資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理

（一）消耗性林木資產(chǎn)

在A林場內(nèi)已郁閉的用材林遭到火災(zāi)， 因?yàn)榛饎萋虞^快，很多樹木已經(jīng)沒有辦法正常生長，給A林場帶來了巨大的損失。與A林場臨近的幾家林場也遭到很大的損失。經(jīng)評(píng)估，其現(xiàn)值為46 000元。上一年買入樹苗時(shí)花費(fèi)76 450元。賬務(wù)處理為：

借：林木資產(chǎn)減值損失 30 450

貸：跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性林木資產(chǎn) 30 450

借：本年利潤 30 450

貸：營業(yè)外損失 30 450

（二）生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

B企業(yè)在1月種了10畝的菠蘿，在菠蘿樹的培育生長期發(fā)生的相關(guān)成本為13 500元，在菠蘿成熟時(shí)，為了提高菠蘿的產(chǎn)量，B企業(yè)請(qǐng)了專家對(duì)果樹的生長情況進(jìn)行勘察并維護(hù)，總共花費(fèi)4 000元， 在收成時(shí)，菠蘿賣價(jià)30 000元，運(yùn)輸費(fèi)5 000元。假設(shè)每年計(jì)提折舊為7 500元。具體賬務(wù)處理如下：

1.菠蘿未成熟時(shí)：

借：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

13 500

貸：銀行存款 13 500

2.菠蘿成熟時(shí)：

借：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

13 500

貸：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

13 500

3.正常生產(chǎn)期費(fèi)用的核算：

借：林業(yè)生產(chǎn)成本——人工費(fèi) 4 000

——運(yùn)輸費(fèi) 5 000

貸：銀行存款 9 000

借：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)生產(chǎn)成本 7 500

貸：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)累計(jì)折舊 7 500

4.菠蘿成熟結(jié)轉(zhuǎn)入庫：

借：庫存商品 13 500

貸：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)13 500

5.菠蘿銷售時(shí)：

借：銀行存款 30 000

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)累計(jì)折舊 7 500

貸：生產(chǎn)性林木資產(chǎn) 13 500

營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 24 000

6.期末結(jié)轉(zhuǎn)：

借： 生產(chǎn)性林木資產(chǎn)生產(chǎn)成本 13 500

貸：庫存商品 13 500

（三）公益性林木資產(chǎn)

恒生養(yǎng)魚基地為防止水土流失在去年3月份種植20畝的水土保持林（防護(hù)林）。種樹期間，發(fā)生人工費(fèi)20 000元、良種試驗(yàn)費(fèi)48 000元、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)1 000元、撫育費(fèi)2 000元，相關(guān)成本支出2 500元。其賬務(wù)處理為：

借：營林成本——公益性林木資產(chǎn)（柳樹） 73 500

貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000

良種試驗(yàn)費(fèi) 48 000

調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi) 1 000

撫育費(fèi) 2 000

銀行存款 2 500

在郁閉成林時(shí)：

借：公益性林木資產(chǎn) 73 500

貸：營林成本——公益性林木資產(chǎn)（柳樹） 73 500

四、林木資產(chǎn)核算應(yīng)注意的問題

（一）自然生長和人工撫育的區(qū)別

自然生長的林木資產(chǎn)和人工撫育的林木資產(chǎn)在核算應(yīng)當(dāng)計(jì)入的相關(guān)費(fèi)用是不同的。自然形成的林木資產(chǎn)不需要選種、育苗這些費(fèi)用，因?yàn)檫@些都是自然形成的，只是在林木資產(chǎn)生長期間進(jìn)行護(hù)理、打藥、施肥、除蟲，它屬于半人為撫育，所以只要計(jì)入這些相關(guān)的后續(xù)費(fèi)用。但是完全人工撫育的林木資產(chǎn)卻不同，它從樹種到樹苗再到成木都是需要人工來完成，因此在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，要把從樹種到成木發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用計(jì)入其中。

（二）如何準(zhǔn)確反映林木資產(chǎn)價(jià)值

在林木資產(chǎn)生長的過程中會(huì)遇到一些自然因素影響其價(jià)值。例如：火災(zāi)、蟲災(zāi)等。在遇到這些情況時(shí)應(yīng)當(dāng)上報(bào)相關(guān)部門，待審批后，沖減林木資產(chǎn)。南北方土壤的酸堿度以及天氣也是影響林木資產(chǎn)生長的因素。北方的四季溫差較大，南方四季溫差變化較小，當(dāng)然沿海城市要酌情考慮這些因素，這些因素如果不加以考慮，會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的精確程度，所以這一點(diǎn)必須注意。

林木資產(chǎn)是一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)核算相較于其他資產(chǎn)核算復(fù)雜，需要注意的問題也很多，例如：折舊的計(jì)提、不同品種不同樹齡的價(jià)值的度量、生長帶來的價(jià)值變動(dòng)、計(jì)量單位的選擇等。在核算的過程中不僅要充分反映出林木資產(chǎn)的價(jià)值，而且還要注意成本效益性原則和謹(jǐn)慎性原則。隨著國家對(duì)林木資產(chǎn)重視程度的提高以及林木交易市場的進(jìn)一步發(fā)展，要求我們必須建立健全林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算體系，認(rèn)真學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)確領(lǐng)會(huì)其內(nèi)涵，并在實(shí)務(wù)中加以正確應(yīng)用。J

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