宋暉

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，宏觀環(huán)境對(duì)于企業(yè)的整體質(zhì)量有了更高的要求。而內(nèi)部控制作為企業(yè)治理的重要模塊，其在企業(yè)的管理過(guò)程中將發(fā)揮更加重要的作用。目前，我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率低下很大程度上是由于內(nèi)部控制制度不健全造成的，而依托博弈均衡分析構(gòu)建的期望收益模型，可以很好地彌補(bǔ)以上不足。

博弈均衡是指博弈的各方借助一次或者幾次博弈，最終達(dá)到各自所認(rèn)為的最大或最合理的效用，各方因此也不選擇其他的策略組合，致使各個(gè)局中人在未來(lái)的行為選擇具有了相對(duì)靜態(tài)，即各方行為的可預(yù)測(cè)性。

一、博弈均衡分析方法的基本程序

在客觀環(huán)境描繪的基礎(chǔ)上，博弈均衡分析方法的基本程序包括四大層次：基礎(chǔ)構(gòu)建層次、最優(yōu)解分析層次、概率區(qū)域分布圖分析層次、綜合分析層次。

（一）基礎(chǔ)構(gòu)建層次

第一步，問(wèn)題定位。根據(jù)客觀環(huán)境進(jìn)行深入分析，以明確既存的矛盾與沖突，并選擇一個(gè)或者幾個(gè)矛盾或沖突作為進(jìn)一步分析的起點(diǎn)。第二步，局中人識(shí)別。第三步，局中人策略集合確定。第四步，效用函數(shù)的確定。一局博弈結(jié)束時(shí)每個(gè)局中人的得失是全體局中人構(gòu)成的一組策略的函數(shù)，即效用函數(shù)。第五步，構(gòu)建約束條件下的支付矩陣。第六步，進(jìn)行相異行為均衡計(jì)算，并確定各局中人相異行為均衡點(diǎn)。依據(jù)既有的鏈接方式對(duì)各局中人的行為選擇進(jìn)行等效用化處理，從而得到相異行為均衡點(diǎn)。

（二）最優(yōu)解分析層次

第一步，依據(jù)各個(gè)局中人的相異行為均衡點(diǎn)與均衡條件，計(jì)算得到各局中人的行為選擇條件。第二步，綜合考量各局中人行為選擇條件，從各局中人角度入手，基于約束條件得到內(nèi)部控制實(shí)施主體在既定目標(biāo)或者客觀理想情景下的最優(yōu)解。應(yīng)該明確的是，該層次分析是借助均衡分析的分析模式得到了有利于內(nèi)部控制制度制定者的策略選擇，換而言之，是得到了非均衡的結(jié)果。

（三）概率區(qū)域分布圖分析層次

第一步，依據(jù)各局中人相異行為均衡點(diǎn)與行為選擇條件，構(gòu)建概率區(qū)域分布圖，同時(shí)應(yīng)注意概率區(qū)域分布圖亦是對(duì)應(yīng)事件組合的分布圖。第二步，確定各局中人在現(xiàn)有條件下的行為概率，確定方法可以是歷史經(jīng)驗(yàn)法、估算法、類比法、推算法等等。同時(shí)，應(yīng)注意對(duì)于各個(gè)局中人的行為概率進(jìn)行分別計(jì)算，以得到最終的行為概率集合。第三步，依據(jù)確定的局中人行為概率與相應(yīng)的均衡點(diǎn)進(jìn)行比較，明確所處的分布區(qū)間。

（四）綜合分析層次

綜合以上兩大分析方法，對(duì)內(nèi)部控制中各個(gè)因素進(jìn)行剖析，并利用其他分析工具進(jìn)行進(jìn)一步地深入挖掘，最終得出相應(yīng)的分析結(jié)果。

二、博弈均衡分析在企業(yè)內(nèi)部控制中的應(yīng)用示例

以一家企業(yè)針對(duì)某部門(mén)是否進(jìn)行針對(duì)性內(nèi)部審計(jì)為例。

（一）客觀環(huán)境描繪

在實(shí)施以下博弈行為時(shí)，企業(yè)的整體運(yùn)行保持穩(wěn)定，不出現(xiàn)例外事項(xiàng)變動(dòng)，即不存在異常事項(xiàng)。

（二）基礎(chǔ)構(gòu)建層次

1.問(wèn)題定位。既存的沖突是審計(jì)者與被審計(jì)者之間對(duì)于實(shí)施內(nèi)部審計(jì)與否和實(shí)施舞弊與否的相機(jī)抉擇。

2.局中人識(shí)別。局中人包括審計(jì)者與被審計(jì)者，其屬于靜態(tài)二人博弈。

3.局中人策略集合確定。審計(jì)者的策略包括實(shí)施內(nèi)部審計(jì)與不實(shí)施內(nèi)部審計(jì)這兩個(gè)相異行為；同理，被審計(jì)者的策略包括實(shí)施舞弊與不實(shí)施舞弊。

4.效用函數(shù)的確定。在既有條件下針對(duì)被審計(jì)者，其舞弊收益為T(mén)，但在舞弊被發(fā)現(xiàn)時(shí)的損失為F；針對(duì)審計(jì)者，其實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的成本為C。至于概率，站在被審計(jì)者的角度，對(duì)于審計(jì)者實(shí)施審計(jì)的判定概率為Q，而站在審計(jì)者的角度，對(duì)于被審計(jì)者實(shí)施舞弊的判定概率為P。依據(jù)此原理，事件與得失組合如下表：

5.構(gòu)建約束條件下的支付矩陣。依據(jù)審計(jì)者與被審計(jì)者各自的策略所組成的策略集合以及相對(duì)應(yīng)的效用函數(shù)，得到針對(duì)審計(jì)者與被審計(jì)者的支付矩陣如下：

6.相異行為均衡點(diǎn)計(jì)算。對(duì)于審計(jì)者而言，事件1進(jìn)行審計(jì)、事件2不進(jìn)行審計(jì)這一對(duì)相異行為的期望收益分別是：

即對(duì)于審計(jì)者而言，其實(shí)施審計(jì)與不實(shí)施審計(jì)這一對(duì)相異行為在經(jīng)過(guò)效用化后的均衡點(diǎn)為P0。

對(duì)于被審計(jì)者而言，事件3實(shí)行舞弊、事件4不實(shí)行舞弊這一對(duì)相異行為的期望收益分別是：

即對(duì)于被審計(jì)者而言，其實(shí)施舞弊與不實(shí)施舞弊這一對(duì)相異行為經(jīng)過(guò)效用化后的均衡點(diǎn)為Q0。

（三）最優(yōu)解分析層次

1.行為選擇條件確定

對(duì)審計(jì)者而言，當(dāng)選擇審計(jì)行為時(shí)，審計(jì)行為所對(duì)應(yīng)的期望收益應(yīng)大于不采取審計(jì)行為所對(duì)應(yīng)的期望收益，即： E1>E2⑧

2.最優(yōu)解確定

站在被審計(jì)者的角度進(jìn)行對(duì)審計(jì)者的行為分析時(shí)，對(duì)于審計(jì)者而言，被審計(jì)者不進(jìn)行舞弊時(shí)為最佳，即最優(yōu)解是Q>T/（2×T+F）恒成立。

（四）概率區(qū)域分布圖分析層次

1.構(gòu)建概率區(qū)域分布圖

依據(jù)事件組合建立分布區(qū)間，可以得到如下的概率區(qū)域分布圖。

其中，A點(diǎn)是均衡點(diǎn)組合，即（Q0，P0），且事件分布為：

在一區(qū)域中，P>P0，而QP0，而Q>Q0，事件組合為（進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，不進(jìn)行舞弊）。

在三區(qū)域中，P

在四區(qū)域中，PQ0，事件組合為（不進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，不進(jìn)行舞弊）。

2.確定各局中人在現(xiàn)有條件下的行為概率

對(duì)于舞弊概率P，審計(jì)者可以采用諸如歷史經(jīng)驗(yàn)法、估算法、類比法、推算法等方法進(jìn)行估算，例如可以將以往所發(fā)現(xiàn)的舞弊次數(shù)與隨機(jī)抽查的次數(shù)作比，得到P的估計(jì)值。

至于對(duì)Q的估算，這里的Q是對(duì)被審計(jì)者而言的，因此在對(duì)Q進(jìn)行估算時(shí)，可以選用立場(chǎng)調(diào)換法或問(wèn)卷法，最大限度地對(duì)Q的取值進(jìn)行確定。

3.分布區(qū)間明確與最優(yōu)區(qū)間確定

根據(jù)已經(jīng)測(cè)算出的P、Q值與通過(guò)計(jì)算所得到相應(yīng)的相異行為臨界點(diǎn)，可以方便地確認(rèn)相應(yīng)的分布區(qū)間。

（五）綜合分析層次

同時(shí)針對(duì)以上過(guò)程與結(jié)果進(jìn)行分析，可以進(jìn)一步得到如下結(jié)論：

1.根據(jù)Q0=T/（2×T+F）可知，Q0關(guān)于變量T的導(dǎo)數(shù)為F/（2×T+F）^2，即隨著T增加，Q0也在增加，但增加的幅度在減緩。那么，為了達(dá)到最優(yōu)解，應(yīng)該使T/（2×T+F）處于低水平，審計(jì)者應(yīng)增加懲處力度F；同時(shí)，應(yīng)關(guān)注在收益T很小時(shí)，Q0關(guān)于T的導(dǎo)數(shù)是很大的，這就要求審計(jì)者應(yīng)施加持續(xù)的影響，以保證對(duì)于舞弊收益T的壓制，否則舞弊者將會(huì)謀求更大的收益T來(lái)彌補(bǔ)之前的損失，即將會(huì)對(duì)企業(yè)造成更大的損害。

2.關(guān)注T與F的實(shí)際表現(xiàn)形式，盡管在模型中是以金額的形式呈現(xiàn)，但是在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，其亦可以呈現(xiàn)出不同的表現(xiàn)形式。對(duì)于T收益而言，可以是未來(lái)的收益權(quán)，也可以是其他利益的獲取權(quán)；而對(duì)于F懲處而言，可以借助聲譽(yù)信號(hào)傳遞模式所造成名譽(yù)上的損失，也可以是未來(lái)收益的損失，亦或是未來(lái)其他形式的長(zhǎng)期損失[1]。

3.為企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)量化計(jì)量與判斷提供一種途徑。審計(jì)者可以在企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境趨于穩(wěn)定的前提下，對(duì)于被審計(jì)者舞弊概率P進(jìn)行事前統(tǒng)計(jì)，諸如在一定審計(jì)次數(shù)下所發(fā)現(xiàn)的舞弊情況，采取相應(yīng)的數(shù)據(jù)處理手段得到先驗(yàn)數(shù)據(jù)P。之后依據(jù)P0的計(jì)算公式得到現(xiàn)有條件下的相異行為均衡點(diǎn)P0，然后兩者相比較，以選擇是否進(jìn)行審計(jì)行為。這樣便于進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)量化處理，更大限度地刻畫(huà)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、博弈均衡分析在企業(yè)內(nèi)部控制中的應(yīng)用建議

（一）超然態(tài)度多主體分析

由于認(rèn)知偏差的客觀存在，如果單純地從企業(yè)所有者角度出發(fā)，那么內(nèi)部控制的制定者將會(huì)由于有限理性、過(guò)度反應(yīng)以及推定因素的影響，陷入自我參照的誤區(qū)，從而放大內(nèi)部控制制度整體局限性。為此，內(nèi)部控制制度的制定者應(yīng)以超然的姿態(tài)出現(xiàn)，全方位地關(guān)注博弈多方的行為集合，關(guān)注有利事項(xiàng)與不利事項(xiàng)，并以此為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行一系列制度的再建設(shè)[2]。

（二）關(guān)注核心控制點(diǎn)

在進(jìn)行內(nèi)部控制制度的制定時(shí)，應(yīng)根據(jù)均衡點(diǎn)的概率表示找到核心控制點(diǎn)，把握核心控制點(diǎn)之間的約束關(guān)系并進(jìn)行綜合分析處理，以達(dá)到既有條件下核心控制點(diǎn)的協(xié)同，從而最大限度地克服成本收益不均衡的問(wèn)題[3]。

（三）趨勢(shì)分析與提前反應(yīng)

根據(jù)前文的分析，在收益T很小時(shí)，Q0關(guān)于T的導(dǎo)數(shù)是很大的，這就要求審計(jì)者應(yīng)施加持續(xù)的影響，以保證對(duì)于舞弊收益T的壓制，否則舞弊者將會(huì)謀求更大的收益T來(lái)彌補(bǔ)之前的損失，即會(huì)對(duì)企業(yè)造成更大的損害。這種借助導(dǎo)數(shù)的大小來(lái)進(jìn)行事前行為刻畫(huà)的方式，可以根據(jù)各個(gè)變量之間的變動(dòng)關(guān)系切實(shí)把握各個(gè)約束因素之間的變動(dòng)關(guān)系，得到更加有效的控制手段，提升內(nèi)部控制制度的事前預(yù)防能力[4]。

四、結(jié)論

本文歸納了COSO框架下企業(yè)內(nèi)部控制所存在的問(wèn)題，進(jìn)而延伸出實(shí)施博弈均衡分析的必要性，并給出博弈均衡分析的基本程序以及應(yīng)用示例，同時(shí)得出系列建議。（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 曉芳.內(nèi)部控制的自我執(zhí)行[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（11）：06-09.

[2] 劉莉莉.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)問(wèn)題分析[J].外企業(yè)家，2012（04）：20-22.

[3] 楊妞.論內(nèi)部控制制度審計(jì)的手段與方法[J].中國(guó)商貿(mào)，2013，（09）：35-36.

[4] 李育紅.公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制有效性[J].財(cái)經(jīng)科學(xué)，2011，（2）：30-32.