●張友棠 劉帥

基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的環(huán)境責(zé)任審計(jì)體系設(shè)計(jì)
——以水資源為例

●張友棠 劉帥

水是人類進(jìn)行生產(chǎn)和生活的必要資源，如何高效可持續(xù)地利用水資源顯得格外重要，然而我國的水資源管理體制還很不完善，尚未形成行之有效的資源核算與責(zé)任審計(jì)體系。本文首先介紹了澳大利亞近年來實(shí)施的水資源會(huì)計(jì)與水資源審計(jì)系統(tǒng)，分析其在中國直接應(yīng)用的局限性，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建水資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念框架，進(jìn)行水資源資產(chǎn)負(fù)債表樣表設(shè)計(jì)，通過對水資源管理責(zé)任體系的解析，基于水資源資產(chǎn)負(fù)債表建立水資源責(zé)任審計(jì)評價(jià)體系。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 環(huán)境審計(jì) 水資源審計(jì)

一、引言

水是人類生命得以延續(xù)、人類社會(huì)賴以生存的前提條件，是糧食種植、能源開發(fā)、產(chǎn)品制造和日常生活過程中必不可缺的關(guān)鍵因素。水資源是指人類在生產(chǎn)和生活活動(dòng)中所需要的具有一定質(zhì)量前提和數(shù)量要求的水量，包括其經(jīng)濟(jì)價(jià)值和使用價(jià)值。水資源的管理歷來是國之大事，對于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著極其重要的作用。2015年4月2日，國務(wù)院正式頒布《水污染防治行動(dòng)計(jì)劃》（簡稱“水十條”），計(jì)劃明確提出對水資源進(jìn)行全面嚴(yán)格的管理，推進(jìn)水污染防治和水環(huán)境保護(hù)工作，實(shí)行最為嚴(yán)格的責(zé)任終身追究制。

因此，進(jìn)行水資源管理改革，高效可持續(xù)地利用水資源，在資源全球戰(zhàn)略實(shí)施的今天顯得格外重要。然而，就目前來說，我國的水資源管理體制還很不完善，尚未形成行之有效的核算與責(zé)任審計(jì)體系。為了能夠讓“水十條”真正實(shí)行下去，急需構(gòu)建科學(xué)可行的水資源核算、報(bào)告和責(zé)任審計(jì)制度，使我國水資源保護(hù)與利用工作進(jìn)一步規(guī)范化、制度化。

開展水資源會(huì)計(jì)核算和責(zé)任審計(jì)，編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展過程中及時(shí)掌握水資源使用、消耗、恢復(fù)和增值的動(dòng)態(tài)變化，能夠全面提高政府對水資源開發(fā)、利用、保護(hù)的管理水平?；谧匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表來建構(gòu)水資源核算與責(zé)任審計(jì)體系，能夠?qū)?huì)計(jì)學(xué)和審計(jì)學(xué)的基本理論應(yīng)用于水資源管理和相關(guān)信息披露中來，能夠?qū)⑹芡胸?zé)任觀和決策有用觀應(yīng)用于水資源管理活動(dòng)中來，對于加強(qiáng)對水資源利用的約束和考核以及全面開展水資源責(zé)任審計(jì)工作具有重要的意義。

二、水資源資產(chǎn)負(fù)債表建構(gòu)的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）澳大利亞水資源會(huì)計(jì)核算

澳大利亞構(gòu)建了水資源會(huì)計(jì)的概念模型和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定出了世界上首個(gè)水資源綜合性會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)《水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)（AWAS1）》，通過統(tǒng)一的水會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來提供一致的、可比的、高質(zhì)量的信息，進(jìn)行水資源的分配、定價(jià)等相關(guān)政策制定。

澳大利亞通過實(shí)施水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立起了水資源的計(jì)量、監(jiān)管以及報(bào)告體系，并在實(shí)踐中應(yīng)用于部分地區(qū)。通過借鑒會(huì)計(jì)基本理論，采用會(huì)計(jì)核算方法，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，以水資源的物理流量單位作為水資源會(huì)計(jì)的計(jì)量核算單位，采用會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法，借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表的編制方法和報(bào)表形式，通過水資源報(bào)告來定期編制水資源會(huì)計(jì)報(bào)表，包括水資源資產(chǎn)負(fù)債表、水資源資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)表(損益表)和水資源流量表，利用這三個(gè)報(bào)表來描述區(qū)域水資源水體容量的整個(gè)增減變動(dòng)情況。

（二）澳大利亞水資源審計(jì)

為了能夠保證水資源會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，澳大利亞專門制定并頒布實(shí)施了水資源審計(jì)通用準(zhǔn)則。通過借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)要求，將水資源審計(jì)劃分為合理保證和有限保證為代表的兩種保證作用類型，并且對水資源審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)計(jì)劃、報(bào)告主體、確認(rèn)評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、期后事項(xiàng)的審計(jì)、審計(jì)質(zhì)量的控制、審計(jì)相關(guān)意見、審計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容等做了具體的規(guī)定和詳細(xì)的解釋。

（三）澳大利亞水資源會(huì)計(jì)與水資源審計(jì)在中國直接應(yīng)用的局限性

澳大利亞已經(jīng)制定和頒布實(shí)施了較為系統(tǒng)的水資源會(huì)計(jì)核算制度和水資源審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，成功地提高了水資源的利用效率，但將澳大利亞水資源會(huì)計(jì)與水資源審計(jì)在中國直接進(jìn)行應(yīng)用還存在很大的局限性。澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅只對區(qū)域水體的水資源存量、流量和變化量進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，通過類似財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的現(xiàn)金流量形式來反映一個(gè)區(qū)域的水資源存量的動(dòng)態(tài)變化情況，沒有考慮到對區(qū)域內(nèi)部水資源的質(zhì)量進(jìn)行計(jì)量和信息披露，這可能與澳大利亞是發(fā)達(dá)國家，水污染治理相對較好有關(guān)。

而我國水資源的污染比較嚴(yán)重，水資源的污染防治顯得格外重要，在對水資源進(jìn)行存量動(dòng)態(tài)計(jì)量和披露的同時(shí)，必須要考慮到各個(gè)水體的水質(zhì)，比如說污染嚴(yán)重的水資源上游地區(qū)給下游地區(qū)帶來的不僅僅是水資源存量的增加，更是帶來了大量的污染治理成本，甚至有可能使得原來水質(zhì)較好的下游地區(qū)陷入有水無用的局面，而直接采用澳大利亞水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)量方式就會(huì)得出下游地區(qū)水資源存量增加水資源資產(chǎn)也增加的相悖結(jié)果。

因此，我國在對水資源的區(qū)域水體僅僅做存量計(jì)量時(shí)，可以借鑒澳大利亞水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論和制度，但整體而言，還需要結(jié)合中國水資源的實(shí)際狀況，對水質(zhì)的記錄、計(jì)量、核算和信息披露的相關(guān)問題做進(jìn)一步研究，制定和頒布實(shí)施中國水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在全國范圍內(nèi)形成對水資源充分、可比的計(jì)量、監(jiān)管和報(bào)告體系。

三、水資源資產(chǎn)負(fù)債表建構(gòu)及其樣表設(shè)計(jì)

（一）水資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念框架

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建體系，以會(huì)計(jì)基本理論的辨析為基礎(chǔ)，通過剖析其計(jì)量模式，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表各構(gòu)成要素進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量與列報(bào)，最終形成水資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念框架如圖1所示。

圖1 水資源資產(chǎn)負(fù)債表概念框架

（二）水資源資產(chǎn)負(fù)債表樣表設(shè)計(jì)

表1 水資源資產(chǎn)負(fù)債表（年報(bào)）

四、基于水資源資產(chǎn)負(fù)債表建構(gòu)的責(zé)任審計(jì)體系

（一）水資源管理責(zé)任體系

對水資源管理進(jìn)行責(zé)任審計(jì)，首先要確定涉及水資源管理的組織機(jī)構(gòu)，包括水資源管理決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)。根據(jù)這三個(gè)水資源管理組織機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，可以確定水資源管理的責(zé)任構(gòu)成包括水資源管理合規(guī)責(zé)任、績效責(zé)任和履職責(zé)任，如圖2所示。

圖2 水資源管理責(zé)任體系圖

1、水資源管理合規(guī)責(zé)任。水資源管理合規(guī)責(zé)任主要是指水資源管理者應(yīng)當(dāng)在水資源管理過程中遵守法律、法規(guī)以及相關(guān)的規(guī)章制度，主要包括在水資源管理決策過程中的合規(guī)責(zé)任和行使水資源管理權(quán)限時(shí)的合規(guī)責(zé)任。

2、水資源管理績效責(zé)任。水資源管理績效責(zé)任是指水資源管理者應(yīng)對其任期間內(nèi)水資源利用的合理程度負(fù)責(zé)，包括水資源利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和環(huán)境性。

3、水資源管理履職責(zé)任。水資源管理履職責(zé)任主要反映水資源管理者的職責(zé)履行情況，包括決策過程中的是否存在不作為與亂作為的情況，以及對水資源管理的監(jiān)督職責(zé)是否得以完善履行。

（二）基于水資源管理責(zé)任體系的審計(jì)評價(jià)構(gòu)成要素解析

水資源責(zé)任審計(jì)評價(jià)的構(gòu)成要素包括有評價(jià)主體、評價(jià)客體、評價(jià)目標(biāo)、評價(jià)路徑等，如表2所示：

表2 基于水資源管理責(zé)任體系的審計(jì)評價(jià)構(gòu)成要素

（三）基于水資源資產(chǎn)負(fù)債表建構(gòu)的責(zé)任審計(jì)內(nèi)容體系

水資源責(zé)任審計(jì)主要依靠水資源資產(chǎn)負(fù)債表來進(jìn)行，通過對水資源存量與消耗量的反映，確定水資源開發(fā)利用后，水資源資產(chǎn)的減少程度，水資源環(huán)境質(zhì)量的惡化程度以及水資源生態(tài)系統(tǒng)的退化程度，來確立水資源資源的承載限度。水資源資產(chǎn)負(fù)債表在對水資源資產(chǎn)進(jìn)行量化的基礎(chǔ)上，通過衡量期初存量、任期消耗、期末結(jié)余，來確定水資源管理者在水資源管理的過程中對水資源的修復(fù)狀況或破壞程度。

1、水資源資產(chǎn)審計(jì)。水資源資產(chǎn)審計(jì)，對水資源資產(chǎn)的存量、結(jié)構(gòu)及其變化情況進(jìn)行審計(jì)，建立健全評價(jià)指標(biāo)體系深入分析水資源資產(chǎn)發(fā)生上述變化的原因，并據(jù)此客觀、準(zhǔn)確界定水資源管理者的各種責(zé)任，水資源資產(chǎn)審計(jì)包括水資源存量資產(chǎn)審計(jì)和水資源債權(quán)資產(chǎn)審計(jì)兩部分。

水資源存量資產(chǎn)審計(jì)可以借鑒澳大利亞的水資源審計(jì)準(zhǔn)則，對某一區(qū)域單位時(shí)間內(nèi)的水資源存量變動(dòng)情況進(jìn)行審計(jì)，但要注意的是，對不同水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)的水體存量需要分類進(jìn)行審計(jì)。

水資源債權(quán)是指政府部門為保護(hù)水資源而行使的一種對水資源使用造成超載或損失的收費(fèi)權(quán)。政府作環(huán)境資源的管理者，將排放一定污染物的權(quán)利通過配額的方式發(fā)放給排放者或污染者。水資源債權(quán)是排放權(quán)的一種，是具有價(jià)值的自然資源資產(chǎn)的債權(quán)，隨著社會(huì)的發(fā)展可以作為商品在市場上進(jìn)行交換。對水資源債權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的目的主要是督促政府能有效地行使保護(hù)水資源的職能。

2、水資源負(fù)債審計(jì)。水資源負(fù)債審計(jì)，是對政府進(jìn)行水資源開發(fā)而導(dǎo)致現(xiàn)有水資源出現(xiàn)凈損失或凈犧牲的情況進(jìn)行審計(jì)。水資源負(fù)債審計(jì)包括四個(gè)部分：一是應(yīng)付水資源污染治理成本審計(jì)，是對政府部門為治理水資源人為污染所要付出的成本進(jìn)行審計(jì)；二是應(yīng)付水資源超載補(bǔ)償成本審計(jì)，是對政府部門需要支付的對水資源過度開發(fā)或不合理耗用，超過了水資源的承載能力的超載成本進(jìn)行審計(jì)；三是應(yīng)付水資源生態(tài)恢復(fù)成本審計(jì)，是對政府部門為恢復(fù)水資源生態(tài)環(huán)境所需要付出的成本進(jìn)行審計(jì)；四是應(yīng)付水資源生態(tài)維護(hù)成本審計(jì)，是對政府部門采取有效的保護(hù)措施，定期對水資源生態(tài)環(huán)境進(jìn)行維護(hù)所需要付出的成本進(jìn)行審計(jì)。

3、水資源權(quán)益審計(jì)。水資源權(quán)益是水資源同其利用主體相結(jié)合所附著的權(quán)利和要求，這種權(quán)利和要求以經(jīng)濟(jì)形式產(chǎn)生了水資源的權(quán)益價(jià)值。按照我國法律規(guī)定，水資源的權(quán)益分為三個(gè)層級(jí)：國家是水資源的所有者，擁有水資源所有權(quán)；水資源管理部門，擁有水資源行政管理權(quán)，負(fù)責(zé)水資源的分配；水資源經(jīng)營利用者，通過申請購置使用權(quán)來擁有水資源經(jīng)營使用權(quán)以及市場交易權(quán)。

水資源權(quán)益審計(jì)，從所有者權(quán)益、管理者權(quán)益及經(jīng)營者權(quán)益三個(gè)層面進(jìn)行權(quán)益審計(jì)，對水權(quán)的分配、交易和使用進(jìn)行情況進(jìn)行檢查。

（作者單位：武漢理工大學(xué)管理學(xué)院）

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