程玲（天津信匯房地產(chǎn)投資有限公司 天津市 300202）

所得稅差異調(diào)整及其會(huì)計(jì)處理

程玲（天津信匯房地產(chǎn)投資有限公司 天津市 300202）

現(xiàn)階段，應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種核算方法并行，主要用于調(diào)整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的差異。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作者需要明晰兩種核算方法的主要內(nèi)容與基本程序，結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)深化財(cái)稅制度改革進(jìn)行深入思考。

稅收經(jīng)濟(jì)；所得稅；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、所得稅差異的種類(lèi)

所得稅差異，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額不一致所形成的差異。差異的產(chǎn)生的原因包括兩個(gè)方面，一是確認(rèn)的依據(jù)不同導(dǎo)致的，會(huì)計(jì)利潤(rùn)是按照會(huì)計(jì)法律法規(guī)計(jì)算確定的，而應(yīng)納稅所得額則是按照稅收法律法規(guī)而確定的；二是后續(xù)計(jì)量時(shí)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用，而這些會(huì)計(jì)政策并不都是稅法允許的。

1.暫時(shí)性差異

上述第一種原因引起的差異即為暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法口徑確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納所得稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間將導(dǎo)致應(yīng)納所得稅金額增加的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異則是會(huì)導(dǎo)致應(yīng)納所得稅金額減少的暫時(shí)性差異。

（1）資產(chǎn)的暫時(shí)性差異。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。造成差異的原因大致包括以下幾方面。一是公允價(jià)值計(jì)量的使用，如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等報(bào)表項(xiàng)目；二是減值準(zhǔn)備的計(jì)提，如短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款等報(bào)表項(xiàng)目。三是折舊和攤銷(xiāo)的計(jì)提，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等報(bào)表項(xiàng)目。

（2）負(fù)債的暫時(shí)性差異。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)＝賬面價(jià)值－未來(lái)可稅前抵扣的金額。會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的負(fù)債報(bào)表項(xiàng)目包括預(yù)計(jì)負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬等。

（3）費(fèi)用形成的暫時(shí)性差異。費(fèi)用一般不會(huì)形成暫時(shí)性差異，但有兩類(lèi)費(fèi)用，由于稅法的特殊規(guī)定，可形成可抵扣暫時(shí)性差異。一是職工教育經(jīng)費(fèi)，稅法規(guī)定不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，當(dāng)年準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；二是企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入或收入15%以內(nèi)的部分，當(dāng)年準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。超標(biāo)費(fèi)用以后年度允許扣除，會(huì)降低未來(lái)應(yīng)納所得稅金額，因此符合可抵扣暫時(shí)性差異的性質(zhì)。

2.永久性差異

上述第二種原因引起的差異為永久性差異。企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程中，靈活使用各類(lèi)會(huì)計(jì)政策，這些會(huì)計(jì)政策有的是稅收法規(guī)允許的，比如，按照稅法規(guī)定的使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊等；但還有很多情況是稅法不允許計(jì)算扣除的，這些項(xiàng)目應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。產(chǎn)生永久性差異的情況有以下幾類(lèi)。

（1）免稅收入。企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入都按實(shí)際發(fā)生額在“銷(xiāo)售收入”或“營(yíng)業(yè)收入”等賬戶入賬，同時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和所得稅費(fèi)用。但有些收入，稅法規(guī)定免于征收企業(yè)所得稅，于是便產(chǎn)生了永久性差異。具體包括持有國(guó)債取得的利息收入、取得的已稅權(quán)益性投資收入等，應(yīng)按照稅法規(guī)定，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

（2）超標(biāo)準(zhǔn)列支的費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用都按照實(shí)際發(fā)生額在相關(guān)賬戶中登記，在所得稅稅前扣除，但稅法對(duì)此有著明確的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，超過(guò)部分應(yīng)作為永久性差異調(diào)增應(yīng)納稅所得額。具體規(guī)定為：職工福利費(fèi)和職工會(huì)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額14%和2%的部分準(zhǔn)予扣除；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入或營(yíng)業(yè)收入的5‰。

（3）特殊的支出項(xiàng)目。企業(yè)發(fā)生的有些支出項(xiàng)目，稅法不支持全額稅前扣除。具體包括：捐贈(zèng)支出，稅法規(guī)定通過(guò)縣級(jí)以上政府及其部門(mén)或公益性機(jī)構(gòu)實(shí)施的捐贈(zèng)，按照不高于同期會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%以內(nèi)的部分扣除，超過(guò)部分或直接捐贈(zèng)則屬于永久性差異；利息支出，向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的存款利息支出、同業(yè)拆借利息支出以及企業(yè)債券的利息支出允許據(jù)實(shí)扣除，但向非金融企業(yè)的借款超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的利息則屬于永久性差異。

（4）不允許扣除項(xiàng)目。企業(yè)“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶登記的所有支出項(xiàng)目在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算利潤(rùn)時(shí)都作為調(diào)減項(xiàng)目，但稅法對(duì)部分項(xiàng)目不允許扣除，于是便形成了永久性差異。具體包括：違法經(jīng)營(yíng)的罰款、被沒(méi)收財(cái)物的損失；各項(xiàng)稅收的滯納金、罰金和罰款；自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠?；各種贊助支出；與取得收入無(wú)關(guān)的其他各項(xiàng)支出等。

二、所得稅會(huì)計(jì)處理方法

如前所述，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在著暫時(shí)性差異和永久性差異，如何調(diào)整差異即為所得稅會(huì)計(jì)處理的重要內(nèi)容。不同時(shí)期，我國(guó)應(yīng)用不同的所得稅會(huì)計(jì)核算方法。

1.應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法是指將永久性差異造成的影響納稅的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，不要求確認(rèn)暫時(shí)性差異影響納稅的金額。應(yīng)付稅款法以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，將企業(yè)本期應(yīng)交所得稅全部計(jì)入本期利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用。一般設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，因?yàn)闊o(wú)需調(diào)整暫時(shí)性差異，因此不需要設(shè)置調(diào)整賬戶。應(yīng)付稅款法需要在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異。調(diào)整的內(nèi)容包括：調(diào)增會(huì)計(jì)認(rèn)可而稅法上不認(rèn)可的支出（如超標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、罰沒(méi)支出等）、稅法認(rèn)可而會(huì)計(jì)上不認(rèn)定的收入（如視同銷(xiāo)售等）；調(diào)減會(huì)計(jì)認(rèn)可而稅法不認(rèn)可的收入（如免稅收入等）、稅法認(rèn)可而會(huì)計(jì)上不認(rèn)定的支出（如視同銷(xiāo)售的成本）。根據(jù)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額和適用稅率計(jì)算應(yīng)納所得稅額，填列于以上以上兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目中。此種方法計(jì)算簡(jiǎn)便，但不能確切反映企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，容易造成不同時(shí)期所得稅費(fèi)用忽高忽低，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一致性的核算原則相悖。

2.納稅影響會(huì)計(jì)法

納稅影響會(huì)計(jì)法，是將利潤(rùn)表中稅前利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的時(shí)間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配至未來(lái)會(huì)計(jì)期間的一種方法。在這種方法下，“所得稅費(fèi)用”報(bào)表項(xiàng)目按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)和適用稅率計(jì)算的數(shù)額填列；“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”按照稅法調(diào)整時(shí)間差異后的應(yīng)納稅所得額與適用稅率計(jì)算的數(shù)額填列；按照兩者之間的差額通過(guò)調(diào)整賬戶“遞延稅款”實(shí)現(xiàn)借貸平衡。當(dāng)“所得稅費(fèi)用”賬戶余額大于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”賬戶余額，則存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)借記“遞延稅款”調(diào)整；反之，則存在可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)貸記“遞延稅款”調(diào)整。相對(duì)于應(yīng)付稅款法而言，納稅影響會(huì)計(jì)法通過(guò)“遞延稅款”賬戶，反映出暫時(shí)性差異對(duì)當(dāng)期所得稅的影響程度，能夠及時(shí)反映出當(dāng)期所得稅稅款的時(shí)間效應(yīng)。納稅影響會(huì)計(jì)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，可分為遞延法和債務(wù)法兩大類(lèi)，其中至債務(wù)法又可以分為利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。1994年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，允許企業(yè)選用遞延法或債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。

3.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)核算程序如下：

（1）確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。賬面價(jià)值無(wú)需重新計(jì)量，即按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算填列的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目填列的金額。

（2）按照稅法規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（3）將資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行對(duì)比，確定差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。大致有以下幾種情況：（1）當(dāng)資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，以差異數(shù)額和適用稅率計(jì)算影響納稅的金額，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；反之，應(yīng)確認(rèn)為可抵扣暫時(shí)性差異，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”。（2）當(dāng)負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為可抵扣暫時(shí)性差異，按照差異數(shù)額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，反之，應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，借記“遞延所得稅負(fù)債”。

（4）按照適用的稅法的規(guī)定計(jì)算確定企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”。

（5）按照借貸平衡的原則確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用金額，借記“所得稅費(fèi)用”。

值得一提的是，永久性差異與暫時(shí)性差異往往同時(shí)存在，這就增加了會(huì)計(jì)核算的難度。所得稅差異調(diào)整需要綜合使用應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在永久性差異調(diào)整的基礎(chǔ)上再調(diào)整暫時(shí)性差異，得出應(yīng)納稅所得額后，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用。

三、若干思考

目前，我國(guó)針對(duì)不同規(guī)模的企業(yè)執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就所得稅會(huì)計(jì)而言，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定顯著不同，前者規(guī)定采用應(yīng)付稅款法，無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用；后者則規(guī)定應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，需要確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用。如前所述，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)為納稅影響會(huì)計(jì)法的一種，因此，應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法并行是我國(guó)現(xiàn)階段所得稅會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，一些所謂應(yīng)付稅款法“過(guò)時(shí)”和“被束之高閣”的說(shuō)法，其實(shí)是不準(zhǔn)確的。

所得稅會(huì)計(jì)一直是會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)。近些年來(lái)，我國(guó)財(cái)政部等相關(guān)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)了制度設(shè)計(jì)，就所得稅會(huì)計(jì)方法而言，經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法到納稅影響會(huì)計(jì)法再到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的改革歷程。這些所得稅核算方法都有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)，每一次改革都是結(jié)合前一種方法的缺點(diǎn)而采取的有針對(duì)性地改進(jìn)，也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及英美模式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主導(dǎo)和推動(dòng)的結(jié)果。整體上來(lái)看，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性明顯增強(qiáng)，與國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)的距離也越發(fā)縮小了，但會(huì)計(jì)核算的難度始終沒(méi)有降低，這給企業(yè)會(huì)計(jì)核算造成了較大的壓力，客觀上也平添了政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的難度，增加了非常大的工作量，也使得會(huì)計(jì)這一商業(yè)語(yǔ)言的神秘性更加凸顯。

因?yàn)橛胁町悾孕枰{(diào)整，但無(wú)論是應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法，還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，都是針對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)按照稅法口徑進(jìn)行調(diào)整，既要調(diào)整永久性差異，也要調(diào)整暫時(shí)性差異。為什么必須如此呢？是因?yàn)椤稌?huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒行機(jī)關(guān)是財(cái)政部，立法層級(jí)遠(yuǎn)低于《所得稅暫行條例》，所以，調(diào)整自然是以較高法律層級(jí)的制度為主。但現(xiàn)行納稅調(diào)整引發(fā)的后果是不容回避的，一是會(huì)計(jì)利潤(rùn)被調(diào)整得“面目全非”了，無(wú)法從應(yīng)納稅所得額獲知企業(yè)的盈利能力和財(cái)務(wù)狀況；二是稅收法規(guī)的經(jīng)常性調(diào)整，包括名目眾多的優(yōu)惠政策的頒行，都對(duì)納稅調(diào)整產(chǎn)生重要影響，讓企業(yè)會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從；三是企業(yè)不得不為納稅調(diào)整承擔(dān)額外成本，加之后續(xù)審計(jì)，必然造成大量人力資源浪費(fèi)。正因?yàn)槿绱?，很多學(xué)者提議我國(guó)會(huì)計(jì)改革應(yīng)棄“英美模式”而選擇“法德模式”，即實(shí)行會(huì)稅統(tǒng)一，實(shí)施稅收導(dǎo)向，企業(yè)納稅申報(bào)表與財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)一致，不允許稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)差異的存在。

筆者以為，核算方法的選擇并不是非此即彼的，也很難通過(guò)核算方法的重新選擇解決上述所有問(wèn)題。在全面深化改革的年代，財(cái)稅制度改革應(yīng)結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的階段性特征，以增進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一性為目標(biāo)，規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作規(guī)范，健全稅收法規(guī)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低企業(yè)納稅成本。如此一來(lái)，方能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)為國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)服務(wù)的目標(biāo)，也才能更好地為企業(yè)更好更快發(fā)展提供更為有效的會(huì)計(jì)信息服務(wù)。

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10.19312/j.cnki.61-1499/c.2016.12.042

程玲（1978—）女，天津市人，天津信匯房地產(chǎn)投資有限公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。