南召鳳

摘要：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于土地使用權(quán)的核算只在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中有所涉及，并且規(guī)范較多的是不同取得方式下土地成本核算的方法。本文認(rèn)為選擇什么核算方法主要取決于企業(yè)取得土地后的用途，土地用途不同，企業(yè)選擇的核算方法、稅法規(guī)定也會(huì)不同。本文從企業(yè)取得土地不同用途角度，分析了行政劃撥、外購(gòu)方式下取得土地的會(huì)計(jì)核算與稅法差異。

關(guān)鍵詞：土地使用權(quán) 會(huì)計(jì)核算 稅法規(guī)定 計(jì)稅基礎(chǔ)

一、自用的土地

（一）作為固定資產(chǎn)核算

1.行政劃撥取得土地。土地使用權(quán)作為固定資產(chǎn)核算，通常是行政劃撥和外購(gòu)兩種方式下取得的土地。行政劃撥是歷史遺留問(wèn)題，與我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展相關(guān)。1988年以前，我國(guó)土地一般實(shí)行無(wú)償使用制度，企業(yè)不需要支付土地出讓金而是無(wú)償或只付少量征地補(bǔ)償費(fèi)通過(guò)政府審批后就可取得土地，企業(yè)將取得的土地單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)核算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)定：?jiǎn)为?dú)估價(jià)入賬的土地作為固定資產(chǎn)核算，不計(jì)提折舊;但固定資產(chǎn)減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。對(duì)于減值，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和資產(chǎn)減值準(zhǔn)則并沒(méi)有規(guī)定土地作為固定資產(chǎn)不確認(rèn)減值的情況，因此，作為固定資產(chǎn)核算的土地，在持有期間不計(jì)提折舊，但如果有減值跡象應(yīng)確認(rèn)減值損失。

而企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定：?jiǎn)为?dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得計(jì)算折舊扣除;企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，在持有期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

因此，對(duì)于單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地，在持有期間不計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)和稅法上的規(guī)定是相同的;但持有期間如果發(fā)生減值，會(huì)計(jì)上要確認(rèn)減值損失，而稅法上仍以成本計(jì)價(jià)，即資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化的。

2.外購(gòu)取得土地?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱(chēng)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南）規(guī)定：外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。這種情況下，外購(gòu)?fù)恋睾怂銘?yīng)遵循固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：外購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)，以及使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的其他必要支出等，若購(gòu)買(mǎi)價(jià)款延期支付具有融資性質(zhì)的，成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定;企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法;根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，確定其使用壽命。

而企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定：外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ);固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除;房屋、建筑物按不低于20年計(jì)算折舊;固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的辦法。但是土地使用權(quán)與建筑物一起作為固定資產(chǎn)，幾乎不可能由于技術(shù)進(jìn)步等原因采用加速折舊。

因此，外購(gòu)?fù)恋嘏c地上建筑物自用作為固定資產(chǎn)核算：若外購(gòu)價(jià)款延期支付具有融資性質(zhì)，會(huì)計(jì)和稅法處理是不同的。持有期間，會(huì)計(jì)上按照“成本-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-減值準(zhǔn)備”計(jì)量;稅法上按照“成本-稅法累計(jì)折舊”進(jìn)行計(jì)量，其會(huì)計(jì)核算與稅法差異如表1所示。

（二）作為無(wú)形資產(chǎn)核算

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南則規(guī)定：企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn);使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不計(jì)提攤銷(xiāo);使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，按照其帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，可以選擇直線法、加速攤銷(xiāo)法，無(wú)法確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的采用直線法;無(wú)形資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理。也就是說(shuō)，土地使用權(quán)若作為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間應(yīng)計(jì)提攤銷(xiāo);若作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，在持有期間不計(jì)提攤銷(xiāo);無(wú)形資產(chǎn)有減值跡象的確認(rèn)減值損失。

而企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、支付的相關(guān)稅費(fèi)以及其他必要支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)，持有期間無(wú)形資產(chǎn)的增值或減值不調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ);在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照直線法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除，其攤銷(xiāo)年限不得低于10年。也就是說(shuō)，稅法規(guī)定不低于10年直線法攤銷(xiāo)，不區(qū)分使用壽命是否有限，也不認(rèn)可會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的減值損失。

因此，外購(gòu)?fù)恋刈杂米鳛闊o(wú)形資產(chǎn)核算：初始確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅法差異同上述分析的固定資產(chǎn)。持有期間，會(huì)計(jì)上按照“成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷(xiāo)-減值準(zhǔn)備”計(jì)量（若作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，按照“成本-減值準(zhǔn)備”計(jì)量）;稅法上按照“成本-稅法累計(jì)攤銷(xiāo)”計(jì)量，其會(huì)計(jì)核算與稅法差異如表2所示。

二、賺取租金或資本增值的土地

若企業(yè)外購(gòu)?fù)恋氐挠猛臼菫橘嵢∽饨鸹蛸Y本增值，則該土地應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》及應(yīng)用指南規(guī)定：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn);外購(gòu)成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出;后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式或公允價(jià)值模式，采用成本模式計(jì)量的，按照固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，存在減值跡象的確認(rèn)減值損失;采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值計(jì)量。也就是說(shuō)，土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)核算：在成本模式下，會(huì)計(jì)處理與固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)相同;在公允價(jià)值模式下，不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，期末以公允價(jià)值計(jì)量。

而企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例并未對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行定義，只是規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ);在持有期間資產(chǎn)增值或減值，除規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，稅法上仍將用于賺取租金或資本增值的土地作為無(wú)形資產(chǎn)核算，按照稅法上對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定處理。

因此，外購(gòu)?fù)恋赜糜谫嵢∽饨鸹蛸Y本增值，會(huì)計(jì)上作為投資性房地產(chǎn)核算，可以采用成本模式或公允價(jià)值模式計(jì)量;稅法上仍作為無(wú)形資產(chǎn)核算，其會(huì)計(jì)核算與稅法差異如表3所示。

三、開(kāi)發(fā)出售的土地

外購(gòu)?fù)恋赜糜陂_(kāi)發(fā)出售，是針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)的。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)外購(gòu)?fù)恋?，無(wú)論是用于建造外售房屋還是用于開(kāi)發(fā)出售，都屬于其開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品，它與一般企業(yè)的存貨沒(méi)有什么區(qū)別。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)將用于開(kāi)發(fā)出售所購(gòu)?fù)恋刈鳛榇尕浐怂??！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：外購(gòu)存貨的成本，包括價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及其他可歸屬于存貨成本的費(fèi)用;外購(gòu)存貨中符合資本化條件的借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本;期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，成本高于可變現(xiàn)凈值的，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

而企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定：外購(gòu)存貨以支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)為成本;企業(yè)在購(gòu)置經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨所發(fā)生的借款費(fèi)用，可以資本化計(jì)入存貨成本，超過(guò)稅法規(guī)定部分應(yīng)從計(jì)稅基礎(chǔ)中剔除;并且除稅法規(guī)定外，企業(yè)計(jì)提的各種跌價(jià)準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。

因此，外購(gòu)?fù)恋赜糜陂_(kāi)發(fā)出售，會(huì)計(jì)上作為存貨核算，對(duì)存貨成本的確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅法上基本一致;但持有期間會(huì)計(jì)上計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，稅法上不允許稅前扣除，其會(huì)計(jì)核算與稅法差異如表4所示。

四、結(jié)論

綜上所述，企業(yè)取得土地后根據(jù)其不同的使用用途，會(huì)計(jì)上可以作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨四種資產(chǎn)核算。初始確認(rèn)時(shí)會(huì)計(jì)上可以選擇歷史成本、現(xiàn)值（延期付款具有融資性質(zhì)的）計(jì)量;而稅法上以歷史成本計(jì)量。持有期間，會(huì)計(jì)上可以根據(jù)資產(chǎn)的使用情況確定其折舊、攤銷(xiāo)年限及方法;而稅法上對(duì)資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)年限及方法都有嚴(yán)格規(guī)定;會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)期末價(jià)值遵循謹(jǐn)慎性原則，有減值跡象的，確認(rèn)減值損失;而稅法上不認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則，在損失未實(shí)際發(fā)生前，不允許稅前扣除。J

參考文獻(xiàn)：

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