付書博

摘要：財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定自2012年1月1日起，以上海市為首個試點城市，對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點。2013年8月1日起，試點擴圍至全國。自2014年1月1日起，鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)也加入“營改增”之中。在這一過程中，各部門相互配合，改革成效逐步顯現(xiàn)。實施“營改增”后大多數(shù)企業(yè)稅負(fù)得到減輕，給試點行業(yè)帶來了經(jīng)濟利潤的增加。但在某些行業(yè)卻出現(xiàn)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象，特別是交通運輸業(yè)表現(xiàn)得尤為明顯。本文針對“營改增”實施后給交通運輸業(yè)帶來的影響和“營改增”前后稅負(fù)變化情況進行分析，并提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：營改增 ?交通運輸業(yè) ?影響

2013年8月1日“營改增”政策推向全國以來，大部分試點行業(yè)的稅負(fù)不僅明顯下降，而且凈資產(chǎn)收益率也有相應(yīng)的提升。但是交通運輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)卻不減反增，其背后的原因是什么？本文對此進行探討，并提出可行性建議。

一、交通運輸業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)對比

“營改增”后交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，一般納稅人適用11%的稅率。為了對比改革前后稅負(fù)變化情況，筆者將從小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩個角度進行分析。假設(shè)實際抵扣比例為a，成本費用收入比為b。如表1所示。

（一）小規(guī)模納稅人的稅負(fù)現(xiàn)狀

稅法規(guī)定，小規(guī)模納稅人的進項稅額不得抵扣，但據(jù)調(diào)查，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)呈顯著下降。因為營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅，即使試點前后征收率都為3%，但是試點后其實際稅率相當(dāng)于1/（1+3%）×3%≈2.91%，低于原營業(yè)稅稅率3%。由稅負(fù)計算可得，[Q/（1+3%）×3%-Q×3%]/（Q×3%）=-2.91%，試點后，小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降約為2.91%。因此，自“營改增”試點以來，小規(guī)模納稅人發(fā)展環(huán)境得到顯著改善，大多數(shù)企業(yè)從中獲益，企業(yè)競爭力日益提升。

（二）一般納稅人的稅負(fù)現(xiàn)狀

“營改增”后，大部分一般納稅人稅負(fù)不減反增。由表1分析可知，在實際可抵扣比例為a，成本費用收入比為b的情況下，稅負(fù)變化[Q/（1+11%）×11%-Q/（1+11%）×b×a×17%-Q×3%]/（Q×3%）=3.30-5.1ab，可見數(shù)值正負(fù)與兩個因素密切相關(guān)，一是實際可抵扣的比例，即a=實際抵扣額/總成本;二是成本費用收入比，即b=總成本/營業(yè)收入。也就是說，大部分身為一般納稅人的交通運輸企業(yè)經(jīng)歷著3.30-5.1ab>0的現(xiàn)實。下面通過對交通運輸企業(yè)的成本及成本費用收入比的研究，對這一結(jié)果進行分析。

二、交通運輸業(yè)“營改增”前后稅負(fù)變化的理論分析

（一）交通運輸業(yè)的成本構(gòu)成

為了分析交通運輸業(yè)的成本構(gòu)成及成本費用收入比，筆者統(tǒng)計了12家具有代表性的交通運輸業(yè)上市公司2011—2013年度的財務(wù)報表數(shù)據(jù)（以RESSET金融研究數(shù)據(jù)庫作為主要查詢工具，并以CSMAR數(shù)據(jù)庫作為輔助查詢工具），主要分析計算了各個交通運輸企業(yè)每年的利潤表及其附注。上市公司樣本如上頁表2所示。

1.航空運輸業(yè)的成本構(gòu)成。雖然不同航空公司的成本構(gòu)成略有細(xì)微差異，但是情況基本相同，都主要由專用燃油成本、人工成本、維修費及起降費構(gòu)成。根據(jù)目前稅法規(guī)定，航空運輸業(yè)只有燃油成本、維修成本及起降費可以抵扣，其他成本不予抵扣，由表3可知，實際可抵扣的成本只占總成本的47%（33%+4%+10%）。

2.公路運輸業(yè)的成本構(gòu)成。公路運輸業(yè)的成本主要是由燃油成本、過路過橋費、人工成本、修理費及折舊費構(gòu)成。雖然各大公路運輸公司的成本構(gòu)成略有差異，但總體差別不大。根據(jù)目前稅法規(guī)定，公路運輸業(yè)只能抵扣燃油成本和修理費，其他成本不予抵扣。由表3可知，實際可抵扣比例占總成本的33.23%（25.72%+7.51%）。在公路運輸業(yè)中，過路過橋費及保險費占有很大一部分比例，這些費用如果不能抵扣，將會對公路運輸業(yè)造成很大的稅負(fù)壓力。

3.鐵路運輸業(yè)的成本構(gòu)成。鐵路運輸業(yè)的成本主要是由設(shè)備租賃成本、維修成本、人工成本、水電費及折舊費組成。依據(jù)稅法規(guī)定，鐵路運輸業(yè)只有水電費及外購勞務(wù)可以抵扣，其他項目不準(zhǔn)抵扣。由表3可知，實際可抵扣成本占總成本比例為25.47%（23%+2.47%）。

4.水路運輸業(yè)的成本構(gòu)成。水路運輸業(yè)的成本主要是由燃料成本、人工成本、維修費及折舊費構(gòu)成。依據(jù)最新稅法規(guī)定，水路運輸業(yè)只能抵扣燃料成本，其他成本不準(zhǔn)抵扣。由表3可知，燃料成本只占總成本的43.1%。

5.管道運輸業(yè)的成本構(gòu)成。據(jù)證監(jiān)會公告顯示，國內(nèi)唯一的一家管道運輸業(yè)上市公司——中油（龍昌）集團股份有限公司已在2006年被要求退市，所以下文涉及到管道運輸業(yè)的統(tǒng)計結(jié)果是筆者通過網(wǎng)絡(luò)搜集的一些數(shù)據(jù)，僅供參考。管道運輸業(yè)的主要成本包括動力費、管道維修及保養(yǎng)費、裝卸費、人工費和折舊費等。由表3可知，依據(jù)目前的稅法規(guī)定，管道運輸業(yè)可抵扣的成本只有動力成本，占總成本的60%，維修及保養(yǎng)費、人工費和折舊費都不準(zhǔn)抵扣。

6.交通運輸業(yè)的成本收入比例。如表4所示。

（二）營業(yè)稅與增值稅稅負(fù)臨界點——無差別平衡點抵扣率

筆者認(rèn)為無差別平衡點抵扣率有多種，它可以是實際抵扣額與營業(yè)收入的比值，也可以是與總成本的比值。具體推算如下：假設(shè)實際抵扣率（實際抵扣額/總成本）依然為a，成本費用收入比（總成本/營業(yè)收入）為b，那么a×b=實際抵扣額/營業(yè)收入，可見兩種比值有密切關(guān)系。

情況一：只考慮增值稅和營業(yè)稅。

一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=不含稅銷售額×11%-不含稅銷售額×（成本收入百分比×實際抵扣率）×17% ? ? ? ?（1）

營業(yè)稅稅額=含稅銷售額×營業(yè)稅稅率 ? ? ? （2）

當(dāng)（1）和（2）兩式相等時，可得：

a×b=45.12% ? ? ? ?（3）

將表4中的成本費用收入比平均值即b值代入（3）式中，即可得到對應(yīng)的a值即實際抵扣率，如下頁表5所示。

情況二：將城建稅、教育費附加及所得稅也考慮在內(nèi)。

假設(shè)營業(yè)收入為Q，總成本為C。

試點前綜合稅負(fù)=營業(yè)稅+城建稅、教育費附加+所得稅=Q×3%+Q×3%×10%+（Q-C）×25% ? ?（4）

試點后綜合稅負(fù)=增值稅+城建稅、教育費附加+所得稅=[Q/（1+11%）×11%-C×a/（1+17%）×17%]×（1+10%）+[Q/（1+11%）-C+C×a/（1+17%）×17%]×25% ? ? ? ? （5）

當(dāng)（4）式和（5）式相等時可得a×（C/Q）=a×b=40.78%。將表5中的成本費用平均值即b值代入a×b=40.78%中，可求得a值。如表6所示。

結(jié)合實際數(shù)據(jù)及理論分析可以看出，要使“營改增”前后所繳納的增值稅和營業(yè)稅相等，公路運輸業(yè)、鐵路運輸業(yè)及管道運輸業(yè)的實際抵扣率分別要達(dá)到55.02%、34.18%、77.19%才能實現(xiàn)?？蓪?yīng)實際調(diào)查數(shù)據(jù)可知，三種行業(yè)的實際抵扣率分別只有33.23%、25.47%、60%。即使要使“營改增”前后所繳納的綜合稅負(fù)相當(dāng)，實際抵扣率也要分別達(dá)到49.73%、30.89%、70.31%。相比之下，航空運輸業(yè)和水路運輸業(yè)就要幸運得多，“營改增”后所繳納的稅負(fù)有不同幅度的降低，究其原因，就是因為可抵扣的比例相對較大。但是在我國運輸體系中，公路、鐵路和管道運輸業(yè)還占有相當(dāng)大的比例，從而可知為什么大部分交通運輸業(yè)在“營改增”后遭遇稅負(fù)不減反增的問題了。

三、降低交通運輸業(yè)稅負(fù)的相關(guān)建議

（一）國家相關(guān)部門采取的措施

1.適當(dāng)增加增值稅可抵扣項目。綜上所述，大部分交通運輸業(yè)稅負(fù)不減反增的主要原因之一就是可抵扣項目較少，一些很常見且占有很大比例的項目不能抵扣，如過路過橋費、人工費、保險費及設(shè)備租賃費等。筆者建議將過路過橋費、人工費、設(shè)備租賃費、管理費、保險費等一些相對固定而實務(wù)中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出，按照一定比例進行抵減，作為減項計入進項稅額。并且，考慮到運輸工具的使用年限較長，建議對近5年內(nèi)購置的機器設(shè)備和運輸工具，準(zhǔn)予將每年計提的折舊額中包含的進項稅額進行抵扣。這樣一來，可大大減輕一些交通運輸企業(yè)的稅負(fù)壓力，有利于我國國民經(jīng)濟的提升。

2.調(diào)低交通運輸業(yè)增值稅稅率。試點前，交通運輸業(yè)的稅率為3%，試點后，交通運輸業(yè)一般納稅人的稅率上升到11%。筆者建議交通運輸業(yè)一般納稅人適用6%稅率，與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)相同，這樣既有利于降低大中型交通運輸業(yè)稅負(fù)，又有利于稅收部門的統(tǒng)一征管，對簡化稅收體系具有重要意義。

3.完善增值稅抵扣鏈條。現(xiàn)實生活中還存在接受服務(wù)方以不開發(fā)票為由要求提供服務(wù)方降低價格或給予其他方面優(yōu)惠等現(xiàn)象，損害了國家利益，所以建議將進項稅額改為運輸費用金額×發(fā)票開具方的適用稅率或征收率，以完善增值稅抵扣鏈條的管理。

（二）企業(yè)自身采取的措施

面對“營改增”后稅負(fù)不減反增的尷尬局面，大中型交通運輸企業(yè)可以向當(dāng)?shù)卣暾堖^渡性財政支持來緩解高額稅負(fù)。此外，企業(yè)財務(wù)人員要接受繼續(xù)教育培訓(xùn)，認(rèn)真學(xué)習(xí)新稅法制度，熟悉新的會計核算方法，因為比起原來簡便的核算制度，改革后要涉及到進項稅額的抵扣、納稅申報、納稅披露等新的核算模式。合理的稅收籌劃可以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，有利于提升企業(yè)經(jīng)營管理水平。交通運輸企業(yè)自身要重視成本預(yù)算，加強資金循環(huán)，合理進行稅收籌劃等工作。S

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