摘要：基于會計重要性原則，本文設計了環(huán)境完全成本、大環(huán)境收入、環(huán)保專用基金、環(huán)境所有者權益四個環(huán)境財務指標。在采用獨立報告方式的前提下，改進傳統(tǒng)的會計核算信息系統(tǒng)，設置和編制能夠充分反映這四大環(huán)境財務指標的環(huán)境資產(chǎn)負債表和環(huán)境利潤表就成為必然。本文的研究對環(huán)境會計從理論走向?qū)崉站哂袘脙r值和指導意義，因為即使不采用獨立環(huán)境報告

一、獨立環(huán)境財務報告及其意義

獨立報告與非獨立報告是相對于傳統(tǒng)會計報表而言的會計報告方式。如果一個會計主體對外編制單獨反映環(huán)境會計信息以實現(xiàn)環(huán)境會計報告目標的財務會計報表，就稱為獨立式環(huán)境會計報表。相反，會計主體在現(xiàn)有的財務會計報表框架下，通過改進財務會計報表進行綜合報告，增加環(huán)境會計信息的報表項目來反映環(huán)境信息，以實現(xiàn)環(huán)境會計報告目標的會計報表，就稱為非獨立式環(huán)境會計報表。本文只討論獨立式環(huán)境會計報表。

編制獨立的環(huán)境會計報表，可以使環(huán)境會計信息更加集中、全面和系統(tǒng)，幫助信息使用者對企業(yè)的環(huán)境活動作出恰當?shù)脑u價，避免環(huán)境信息比較零散的缺陷。環(huán)境報告能反映環(huán)境會計中大量的非財務信息，使環(huán)境會計信息得到準確反映，使環(huán)境利益相關者比較全面和完整地了解和掌握企業(yè)的環(huán)境會計信息。隨著環(huán)境會計的發(fā)展，伴隨著環(huán)境資源、環(huán)境成本和環(huán)境收益等計量技術的創(chuàng)新和發(fā)展，編制獨立的環(huán)境會計報告成為環(huán)境信息披露的發(fā)展趨勢。尤其是上市公司，由于公眾對環(huán)境信息數(shù)量和質(zhì)量的要求增加，企業(yè)對于環(huán)境信息披露的壓力也逐漸增大，編制專門的環(huán)境報告將成為上市公司信息披露制度的理想選擇。目前，我國可以考慮編制獨立式環(huán)境會計報表作為主要報表的附表，以起到補充環(huán)境信息的作用，也能滿足綜合報告的基本要求。

環(huán)境會計核算信息系統(tǒng)是用于支撐提供以貨幣計量指標并能夠反映環(huán)境會計信息的一體化組件，其表現(xiàn)形式有環(huán)境會計賬簿、憑證和會計報表組成的提供環(huán)境會計信息的載體，從財務會計角度來講，其主要是環(huán)境會計報表，這與獨立報告和非獨立報告并沒有什么關系，只是在人機不同的核算手段下表現(xiàn)形式會有所不同，但它們同樣面臨著會計核算信息系統(tǒng)重新設計的問題。

二、重要的環(huán)境財務指標設計考慮

（一）理論和原則上的考慮

設置環(huán)境會計核算指標，首先要搞清哪些財務信息是環(huán)境會計的重要信息以及環(huán)境信息使用者需要哪些環(huán)境信息兩個問題，這是設計指標的出發(fā)點。環(huán)境財務指標設計思路主要基于利益相關者理論和會計重要性原則。環(huán)境會計信息有市場需求并關系到股東環(huán)境權益。企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的所有重要交易或者事項，重要環(huán)境財務指標是生態(tài)文明戰(zhàn)略時代最重要的會計信息。重要性要求是指會計核算在全面反映財務狀況和經(jīng)營成果的同時，對于影響經(jīng)營決策的重要經(jīng)濟業(yè)務應當分別核算，單獨反映，并在財務報告中作重點說明。判斷某一會計事項是否重要，除了嚴格按照有關的會計法規(guī)的規(guī)定之外，更重要的是依賴于會計人員結合本企業(yè)具體情況所做出的職業(yè)判斷。環(huán)境成本、環(huán)境收入、環(huán)境績效、環(huán)境權益和環(huán)境準備基金（環(huán)保專用基金和債務性環(huán)境基金）就是重要的環(huán)境會計信息。

（二）實踐和應用上的考慮

設置環(huán)境會計核算指標，要著重解決如何理解環(huán)境會計信息和如何報告環(huán)境會計信息兩個問題。這是環(huán)境財務指標設計的根本目的。環(huán)境會計核算指標要能夠清晰反映環(huán)境經(jīng)營業(yè)績，完整地體現(xiàn)企業(yè)環(huán)境成本支出、環(huán)境收入、環(huán)境權益、環(huán)境基金儲備和解決環(huán)境問題的財務潛力。其信息提供和披露方式應當靈活，能夠通過一個完整的獨立報告形式或附表方式得到全面體現(xiàn)。在實際應用指標時，要從以下幾個方面加以理解：

一是要正確理解環(huán)境成本作用的兩面性。增加成本會減少利潤，但環(huán)境成本增加也意味著保護環(huán)境努力程度強、投入大，成本大環(huán)境基金越多，股東環(huán)境權益就越有保障。

二是環(huán)境完全成本和大環(huán)境收入配比后形成企業(yè)的稅前環(huán)境收益，清晰明了，便于理解，并能夠完整揭示環(huán)境預防和保護的總收入和總支出的規(guī)模。

三是設立環(huán)保專用基金。環(huán)境保護收入包括政府環(huán)保補助收入、無償獲取排污權交易收入、有指定用途環(huán)保捐贈收入、環(huán)境退稅收入，構成了企業(yè)的環(huán)境損益內(nèi)容。但這些收入最終還應當轉(zhuǎn)入“環(huán)保專用基金”列示在環(huán)境資產(chǎn)負債表中，一方面體現(xiàn)企業(yè)對環(huán)境的貢獻和成效;另一方面為保護環(huán)境，這些收入應實行專項管理、?？顚Ｓ茫纬森h(huán)保專用基金，以反映企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力和環(huán)境事故應急能力。此外，環(huán)保專用基金還應當包括企業(yè)的環(huán)境債務性基金的結余和稅后提留的環(huán)?；稹?/p>

四是建立環(huán)保債務性基金制度。環(huán)保債務性基金主要用于可能對公眾健康、福利和環(huán)境造成“實質(zhì)性危害”的物質(zhì)、“公共環(huán)境事故”和難以明確環(huán)保責任主體的環(huán)境災害的治理支出，以及有明確環(huán)境責任主體應承擔補償受害方環(huán)境義務的支付款項?；谖覈Ｗo環(huán)境的長遠戰(zhàn)略和目前的環(huán)境負荷，可以參照美國超級基金法（CERCLA）的做法，在企業(yè)建立適合我國實際的環(huán)保債務性基金制度。這種制度可考慮在重污染的工業(yè)制造企業(yè)、建筑施工安裝企業(yè)先行試點。國家可以通過制定相應規(guī)定，由企業(yè)根據(jù)一定標準，比如當期收入總額，事前計入成本、費用以備應急處理的環(huán)境基金，用于如廢物處置進行的其他“必須”的責任費用、因泄漏危險物質(zhì)而造成的對“天然資源”的破壞等等。由于環(huán)境債務性基金具有負債性質(zhì)，只有年末有結余才將其轉(zhuǎn)入環(huán)境專用基金加以使用。

三、獨立式環(huán)境會計報告相關指標的設置

（一）“環(huán)境完全成本”指標

從環(huán)境成本、環(huán)境費用、環(huán)境收益、環(huán)保專用基金等幾項核算內(nèi)容和方法來看，設計環(huán)境會計核算目的就是要體現(xiàn)“大環(huán)境收入”“環(huán)境完全成本”和“環(huán)保專用基金”的思想和方法。這里的“環(huán)境大成本”就是環(huán)境完全成本，即：

環(huán)境完全成本=環(huán)境直接成本+環(huán)境期間成本

1.環(huán)境直接成本=資源成本+環(huán)境保護成本

（1）資源成本是資源性資產(chǎn)耗減、降級、維護成本，包括自然資源資產(chǎn)和生態(tài)資源資產(chǎn)。

（2）環(huán)境保護成本是對非資源性資產(chǎn)耗減、降級、維護的成本，包括環(huán)境監(jiān)測成本、環(huán)境管理成本、污染治理成本、環(huán)境預防成本、環(huán)境修復成本、環(huán)境研發(fā)成本、環(huán)境補償成本、環(huán)境支援成本、環(huán)境事故損害損失、其他環(huán)境成本、環(huán)境營業(yè)外成本、環(huán)境費用轉(zhuǎn)入成本。其中“環(huán)境補償成本”一般采用預提形成企業(yè)的一項負債，其年末結余就是企業(yè)的一項環(huán)保專用基金，用于支付生態(tài)環(huán)境受損方的環(huán)境損失。所以，這項環(huán)保專用基金具有債務基金的性質(zhì)。

2.環(huán)境期間成本=環(huán)境期間費用+資源和“三廢”產(chǎn)品銷售成本+環(huán)境營業(yè)外支出+環(huán)境資產(chǎn)減值損失

（1）環(huán)境期間費用為環(huán)境期間管理費用與其他環(huán)境期間費用之和。它是企業(yè)管理和組織環(huán)境事項發(fā)生的成本。

（2）資源和“三廢”產(chǎn)品銷售成本。它是自然資源產(chǎn)品、生態(tài)資源產(chǎn)品、“三廢”產(chǎn)品的生產(chǎn)轉(zhuǎn)移成本。

（3）環(huán)境營業(yè)外支出。它特指企業(yè)對外各種形式的環(huán)境捐贈支出。

（4）環(huán)境資產(chǎn)減值損失。它是環(huán)境資產(chǎn)賬面余額高于公允價值的價值減損。

（二）“大環(huán)境收入”指標

大環(huán)境收入=[資源收益+環(huán)境保護收入（不包括從外部獲取的環(huán)保專用基金收入）+資源和“三廢”產(chǎn)品銷售收入+其他環(huán)境收入+環(huán)境營業(yè)外收入]+環(huán)保專用基金（不包括從成本、費用中列支按全年收入一定比率預先提取的債務性環(huán)?；?，以及按稅后一定比率提取環(huán)保專用基金）

（1）資源收益。它是通過對企業(yè)所擁有或控制的自然資產(chǎn)（自然資源資產(chǎn)和生態(tài)資源資產(chǎn)）進行開發(fā)、利用、配置、儲存、替代等實現(xiàn)的環(huán)境收益。與其對應的是資源成本。

（2）環(huán)境保護收入。也稱非資源性收益，包括政府環(huán)保補助收入、排污權交易收入、環(huán)境受損補償收入、環(huán)境退稅收入。但不包括從外部無償獲取的直接作為企業(yè)環(huán)保專用基金的收入（如政府無償劃撥的排污權指標）。與其對應的是環(huán)境保護成本。

（3）資源和“三廢”產(chǎn)品銷售收入。包括自然資源產(chǎn)品和生態(tài)資源產(chǎn)品及“三廢”產(chǎn)品銷售收入。與其對應的是資源和“三廢”產(chǎn)品銷售成本。

（4）其他環(huán)境收入。上述（1）、（2）、（3）以外日常業(yè)務發(fā)生的環(huán)境收入。

（5）環(huán)境營業(yè)外收入。它特指企業(yè)獲得的各種形式的環(huán)境捐贈利得，既包括有指定用途捐贈也包括無指定用途捐贈收入。與其對應的是環(huán)境營業(yè)外支出。

（6）部分環(huán)保專用基金。包括已經(jīng)計入了環(huán)境保護收入后，期末從環(huán)境利潤中轉(zhuǎn)出的政府環(huán)保補助收入、無償取得排污權交易收入、環(huán)境退稅收入、有指定用途的環(huán)境捐贈收入。但不包括從成本費用中列支預先提取計入債務性環(huán)保專用基金結余和從稅后提取的環(huán)境專用基金，從政府無償獲取的排污權指標。

需要說明的是：環(huán)境保護收入中的政府環(huán)保補助收入、無償獲取的排污權交易收入、環(huán)境退稅收入，最終應當轉(zhuǎn)入“環(huán)保專用基金”列示在環(huán)境利潤表中，一方面體現(xiàn)企業(yè)對環(huán)境的貢獻和成效，另一方面為了保護環(huán)境，這部分的收入要實行專項管理、?？顚Ｓ茫驗樗w現(xiàn)了政府對企業(yè)的環(huán)境支持和排污方對自己環(huán)境損害治理成本的彌補。同理，有主動用途的環(huán)保捐贈收入也要轉(zhuǎn)入“環(huán)保專用基金”。

（三）“環(huán)保專用基金”指標

環(huán)保專用基金=環(huán)保收入基金+環(huán)保預提基金

（1）環(huán)保收入基金。包括先前計入了環(huán)境保護收入，期末又從環(huán)境利潤中轉(zhuǎn)出的政府環(huán)保補助收入、無償獲取排污權交易收入、環(huán)境退稅收入和有指定用途的環(huán)境捐贈收入。但不包括計入了環(huán)境保護收入的有償獲取排污權交易收入和無指定用途環(huán)境捐贈收入。

（2）環(huán)保預提基金。包括按照規(guī)定先在環(huán)境成本、費用列支預先提取需要向政府交納或向污染損害方支付的債務基金的結余，以及按照規(guī)定稅后提取的環(huán)保專用基金。

（四）“環(huán)境所有者權益”指標

環(huán)境所有者權益=環(huán)境資本+環(huán)境利潤+環(huán)保專用基金+其他環(huán)境權益

（1）環(huán)境資本。它是企業(yè)環(huán)境股權類投資形成的環(huán)境權益。

（2）環(huán)境利潤。它是環(huán)境收益、收入與環(huán)境成本、費用配比后的結果。

（3）環(huán)保專用基金。內(nèi)容見上，環(huán)保專用基金應當實行?？顚Ｓ迷瓌t，除按一定程序可以轉(zhuǎn)增企業(yè)資本和彌補虧損（即環(huán)境凈利潤為負數(shù)）外，不得隨意擠占。

（4）其他環(huán)境權益。

上述四大環(huán)境財務指標可以通過環(huán)境會計賬戶、賬簿和報表的重新設計獲得，這樣做的目的是為了在會計系統(tǒng)中通過相關賬戶和環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表，完整地反映出企業(yè)環(huán)境完全成本、大環(huán)境收入及環(huán)境保護基金支付能力，并反映環(huán)境所有者權益的構成和程度。

不過，從環(huán)境利潤表中列示的應轉(zhuǎn)入環(huán)境專用基金的部分收入，在轉(zhuǎn)到環(huán)境資產(chǎn)負債表中后，即使環(huán)境利潤總額為正數(shù)，當年稅前環(huán)境利潤也可能為負數(shù)。只不過不能由此判斷說當年環(huán)境績效不好，因為當年積累的環(huán)境基金也是環(huán)境績效，而環(huán)境利潤表中“環(huán)境利潤總額”恰恰是衡量當年環(huán)境績效的重要指標，環(huán)境專用基金規(guī)模反映了股東對環(huán)境的貢獻值。

四、獨立報告下的環(huán)境會計報表設計

（一）環(huán)境資產(chǎn)負債表

環(huán)境資產(chǎn)負債表主要是用來反映企業(yè)在某一特定日期的環(huán)境資產(chǎn)、因防護和治理環(huán)境而發(fā)生的負債及所有者權益狀況的報表。環(huán)境資產(chǎn)負債表項目數(shù)據(jù)的填制依據(jù)，一般是環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境所有者權益所屬賬戶的期末余額。賬戶式環(huán)境資產(chǎn)負債表（簡表）格式，如表1所示。

（二）環(huán)境利潤表

環(huán)境利潤表揭示企業(yè)在一定期間環(huán)境保護和環(huán)境污染治理方面所取得的收益、發(fā)生的環(huán)境資源耗費、成本和費用，以及對自然生態(tài)環(huán)境改善所做的貢獻。環(huán)境利潤表項目數(shù)據(jù)填制依據(jù)，一般是環(huán)境收益、環(huán)境費用賬戶的發(fā)生額。環(huán)境利潤表的格式可采用單步式，如上頁表2所示。

五、小結

在財務報告系統(tǒng)，為了向外界完整地反映企業(yè)環(huán)境成本信息，并進一步反映企業(yè)環(huán)境保護的努力和衡量企業(yè)最終的環(huán)境績效，在保證企業(yè)商業(yè)秘密的前提下，有必要編制環(huán)境保護成本明細表、環(huán)境基金明細表等，反映和披露企業(yè)的環(huán)境保護較詳細的成本、基金信息。S

（本文系袁廣達教授在中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會2015學術年會、中國環(huán)境科學學會環(huán)境經(jīng)濟分會2015年學術年會上所作的主題報告）

參考文獻：

[1]袁廣達.中國上市公司環(huán)境審計理論與應用[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2013.

[2]袁廣達.環(huán)境會計與管理路徑研究[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.

[3]袁廣達.環(huán)境財務會計[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.

[4]袁廣達.環(huán)境管理會計[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.

[5]王立彥，蔣洪強.環(huán)境會計[M].北京：中國環(huán)境出版社，2014.

[6]許家林，孟凡利.環(huán)境會計[M].上海：上海財經(jīng)大學出版社，2004.

[7]美國超級基金制度.[2015-10-20]中國生態(tài)修復網(wǎng)http：//www.er-china.com.