歐陽(yáng)莉蕓

（中國(guó)鐵路總公司財(cái)務(wù)部會(huì)計(jì)師，北京100844）

基于作業(yè)成本法的動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本分?jǐn)傃芯?

歐陽(yáng)莉蕓

（中國(guó)鐵路總公司財(cái)務(wù)部會(huì)計(jì)師，北京100844）

科學(xué)準(zhǔn)確計(jì)算動(dòng)車組成本，是亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。從近年鐵路客運(yùn)成本計(jì)算與分析的實(shí)踐出發(fā)，運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算的基本原理，在現(xiàn)行鐵路成本核算體系的框架下，對(duì)動(dòng)車組成本核算數(shù)據(jù)在客運(yùn)成本計(jì)算中的分?jǐn)偧跋嚓P(guān)處理進(jìn)行探討，并提出了具體的分?jǐn)偺幚矸椒ā?/p>

鐵路；旅客運(yùn)輸；作業(yè)；成本；動(dòng)車組

0 引言

隨著我國(guó)高速鐵路的快速發(fā)展，近年來(lái)動(dòng)車組列車已經(jīng)成為鐵路客運(yùn)的主要載客裝備，尤其是在開(kāi)行的“G”、“D”、“C”字頭旅客列車中，動(dòng)車組更是得以普遍地運(yùn)用。與此同時(shí)，動(dòng)車組對(duì)于客運(yùn)成本的影響也日益引起廣泛的關(guān)注?？茖W(xué)準(zhǔn)確地計(jì)算動(dòng)車組成本、合理地反映動(dòng)車組對(duì)客運(yùn)成本的影響，是目前亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，也是建立適應(yīng)鐵路發(fā)展、規(guī)范客運(yùn)成本計(jì)算與分析方法的重要基礎(chǔ)。

關(guān)于鐵路客運(yùn)成本的研究，主要集中在成本管理、成本控制以及成本預(yù)算方面，而專門針對(duì)動(dòng)車組對(duì)客運(yùn)成本影響的研究，還鮮有刊出。金波[1]在分析了中國(guó)鐵路傳統(tǒng)運(yùn)輸成本計(jì)算方法存在缺陷的基礎(chǔ)上，認(rèn)為鐵路運(yùn)輸成本計(jì)算應(yīng)該引進(jìn)作業(yè)成本法；涂旭[2]等對(duì)我國(guó)鐵路客運(yùn)成本計(jì)算方法及其發(fā)展進(jìn)行了探討，認(rèn)為支出率方法用于客運(yùn)成本計(jì)算需要具備一定的前提條件，還必須建立相關(guān)的基礎(chǔ)和指標(biāo)體系；鄧明明[3]等對(duì)鐵路客運(yùn)成本預(yù)算模式進(jìn)行了研究，認(rèn)為客運(yùn)成本預(yù)算管理應(yīng)建立全方位、系統(tǒng)化的理念；白春梅[4]認(rèn)為我國(guó)鐵路客運(yùn)成本預(yù)算存在預(yù)算指標(biāo)分配、編制基礎(chǔ)、指標(biāo)下達(dá)等方面的缺陷，提出成本控制要考慮季節(jié)因素的影響；王雙平[5]從客運(yùn)成本構(gòu)成出發(fā)，在研究成本影響因素的基礎(chǔ)上，提出了客運(yùn)成本控制應(yīng)把控好車輛維修與使用的關(guān)系。此外，鄭永奎[6]應(yīng)用作業(yè)成本法測(cè)算了寶蘭客運(yùn)專線運(yùn)輸總成本和單位運(yùn)輸成本，房復(fù)民[7]應(yīng)用作業(yè)成本法估算了京石客運(yùn)專線的單位運(yùn)營(yíng)成本，孫燕[8]以衡茶吉鐵路為對(duì)象，對(duì)衡茶吉線路中成本的多種影響因素進(jìn)行了提取分析。

從近年的研究情況看，關(guān)于動(dòng)車組成本計(jì)算及其對(duì)客運(yùn)成本影響的研究確不多見(jiàn)，這主要是由于動(dòng)車組作為近年出現(xiàn)的新型鐵路載客裝備，對(duì)于其成本特性的認(rèn)識(shí)還有待深入。鑒于此，本文以作業(yè)成本計(jì)算原理為基礎(chǔ)，在現(xiàn)行鐵路成本核算框架體系下，就動(dòng)車組成本對(duì)客運(yùn)成本影響中的關(guān)鍵問(wèn)題之一，動(dòng)車組成本的分劈問(wèn)題進(jìn)行探討。

1 作業(yè)成本法

1.1 作業(yè)成本法原理

作業(yè)成本法的基本原理可以概括為：依據(jù)不同的成本動(dòng)因分別設(shè)置成本庫(kù)，再分別以各種產(chǎn)品所消耗的作業(yè)量分?jǐn)偲湓谠摮杀編?kù)中的作業(yè)成本，然后，分別匯總各種產(chǎn)品的作業(yè)總成本，計(jì)算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本。由此可見(jiàn)，作業(yè)成本法將著眼點(diǎn)放在作業(yè)上，以作業(yè)為核心，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗情況將所消耗資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)根據(jù)成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過(guò)程，由此得到產(chǎn)品的最終成本（如圖1）。

圖1 作業(yè)成本計(jì)算原理圖

1.2 成本動(dòng)因選擇原則

從作業(yè)成本法的基本原理可知，成本動(dòng)因的確定和選擇是非常重要的。在成本動(dòng)因的選擇問(wèn)題上，要遵循以下原則。

1.2.1 成本效益原則

成本效益原則體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)意義。這里的成本主要指收集、整理信息的成本以及系統(tǒng)的復(fù)雜程度。效益是指該系統(tǒng)能提供的信息的準(zhǔn)確程度給決策所帶來(lái)的好處。系統(tǒng)的復(fù)雜程度主要體現(xiàn)在選擇的成本動(dòng)因的數(shù)量上。選擇的成本動(dòng)因數(shù)量多，成本信息相對(duì)來(lái)說(shuō)就越精確，但卻導(dǎo)致系統(tǒng)的高復(fù)雜程度以及高成本。作業(yè)成本法提供的信息最終是要為管理層決策服務(wù)的，提供的信息太復(fù)雜，管理者就難以識(shí)別出重點(diǎn)和非重點(diǎn)，注意力被分散了，效益反而下降。根據(jù)成本效益原則，要在成本動(dòng)因數(shù)目和期望的信息精確度這兩方面做出決策，達(dá)到帕累托最優(yōu)（理論上來(lái)講是要達(dá)到帕累托最優(yōu)，但由于現(xiàn)實(shí)的不完美，只能達(dá)到帕累托改善，達(dá)到“次優(yōu)”）。

1.2.2 重要性和充分性原則

重要性就是要抓住問(wèn)題本質(zhì)，選擇引起成本變動(dòng)的最主要的成本動(dòng)因；充分性是指選擇的成本動(dòng)因可以真實(shí)充分地將間接費(fèi)用分配到各項(xiàng)成本庫(kù)和成本對(duì)象上去。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，為了避免作業(yè)成本法系統(tǒng)過(guò)于復(fù)雜，難以執(zhí)行而流于形式，不宜把面鋪得太寬，要挑選出有代表性或重要性的，但是又不能過(guò)于簡(jiǎn)陋，以至于反映的信息不充分。

1.2.3 相關(guān)性原則

選擇的成本動(dòng)因要與發(fā)生的成本具有相關(guān)性，即成本的發(fā)生可以用該成本動(dòng)因的消耗解釋，也就是所謂的因果關(guān)系。Bromwich教授和Hong教授[9]提出了選擇成本動(dòng)因的條件：選擇成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)保證如果該種成本動(dòng)因的耗用數(shù)量發(fā)生了變動(dòng)，則相對(duì)應(yīng)的作業(yè)庫(kù)中投入要素的數(shù)量也要發(fā)生變動(dòng)，而且是同向的。也就是說(shuō)，對(duì)于選擇的成本動(dòng)因，應(yīng)保證其耗用量與對(duì)應(yīng)的成本庫(kù)成本具有同向變動(dòng)性。

2 鐵路運(yùn)輸成本核算

2.1 鐵路運(yùn)輸成本構(gòu)成

鐵路運(yùn)輸成本核算是運(yùn)輸生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的實(shí)際耗費(fèi)，通過(guò)支出科目進(jìn)行確認(rèn)和歸集。核算的基本原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的支出都按照實(shí)際成本全部計(jì)入本期成本費(fèi)用?，F(xiàn)行鐵路成本核算依據(jù)的是《中國(guó)鐵路總公司運(yùn)輸成本費(fèi)用管理核算規(guī)程》（鐵總財(cái)〔2015〕41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱規(guī)程）。鐵路運(yùn)輸成本按照經(jīng)濟(jì)用途主要由主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、期間費(fèi)用（包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）、資產(chǎn)減值損失和營(yíng)業(yè)外支出構(gòu)成，統(tǒng)稱為運(yùn)輸總支出。其中，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本按照成本類別，劃分為旅客運(yùn)輸成本、貨物運(yùn)輸成本、行包運(yùn)輸成本、基礎(chǔ)設(shè)施成本、其他成本等五大類，期間費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失和營(yíng)業(yè)外支出劃歸為管理及財(cái)務(wù)費(fèi)用等類，共計(jì)六個(gè)類別。

運(yùn)輸總支出按照核算科目劃分，包括工資、折舊、直接生產(chǎn)費(fèi)、間接生產(chǎn)費(fèi)、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失科目。其中，直接生產(chǎn)費(fèi)按照運(yùn)輸生產(chǎn)部門劃分，包括運(yùn)輸部門直接生產(chǎn)費(fèi)、機(jī)務(wù)部門直接生產(chǎn)費(fèi)、工務(wù)部門直接生產(chǎn)費(fèi)、電務(wù)部門直接生產(chǎn)費(fèi)、通信部門直接生產(chǎn)費(fèi)、車輛部門直接生產(chǎn)費(fèi)、供水供電部門直接生產(chǎn)費(fèi)。成本核算末級(jí)科目為要素，劃分為7要素，分別為工資、材料、燃料、電力、折舊、其他人工和其他。

2.2 運(yùn)輸成本分?jǐn)偛襟E

運(yùn)輸成本分?jǐn)偡侄剑阂皇菍⒅鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本在旅客運(yùn)輸成本、貨物運(yùn)輸成本、行包運(yùn)輸成本、基礎(chǔ)設(shè)施成本、其他成本等類別間進(jìn)行核算。二是根據(jù)核算結(jié)果，將基礎(chǔ)設(shè)施成本、其他成本和管理及財(cái)務(wù)費(fèi)用等類別的成本在旅客運(yùn)輸、貨物運(yùn)輸、行包運(yùn)輸之間按一定的方法進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

2.2.1 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本分?jǐn)?/p>

按照規(guī)程，能夠直接歸屬到旅客運(yùn)輸、貨物運(yùn)輸和行包運(yùn)輸成本類別的，全額直接列入該類成本；不能直接歸屬成本類別的，按照規(guī)定的工作量指標(biāo)分配列入相應(yīng)類別成本。工作量指標(biāo)即成本動(dòng)因，按照是否可以拆分，主要分兩大類：

1）單一性成本動(dòng)因，指標(biāo)本身不能再分解了，如列車對(duì)數(shù)比例、辦理的車輛數(shù)比例、機(jī)車總走行公里比例、定檢公里比例、直接生產(chǎn)人員比例、客貨服務(wù)人員比例等。

2）綜合性成本動(dòng)因，指標(biāo)本身就是多個(gè)指標(biāo)的合并，如牽引總重比例、周轉(zhuǎn)量比例等指標(biāo)，既和運(yùn)輸距離有關(guān)，又和載重及自重有關(guān)。

2.2.2 基礎(chǔ)設(shè)施成本、其他成本和管理及財(cái)務(wù)費(fèi)用等成本的分?jǐn)?/p>

客運(yùn)專線等單純經(jīng)營(yíng)客運(yùn)業(yè)務(wù)的鐵路企業(yè)及單純?yōu)榭瓦\(yùn)服務(wù)的生產(chǎn)單位，其“基礎(chǔ)設(shè)施成本”、“其他成本”和“管理及財(cái)務(wù)費(fèi)用等”直接列入客運(yùn)成本；單純經(jīng)營(yíng)貨物運(yùn)輸?shù)蔫F路企業(yè)及單純?yōu)樨涍\(yùn)服務(wù)的生產(chǎn)單位，其“基礎(chǔ)設(shè)施成本”、“其他成本”和“管理及財(cái)務(wù)費(fèi)用等”直接列入貨運(yùn)成本。

除直列成本外，其余“基礎(chǔ)設(shè)施成本”、“其他成本”和“管理及財(cái)務(wù)費(fèi)用等”中的工資及工資附加費(fèi)，按直接列入客運(yùn)成本、貨運(yùn)成本、行包成本的工資及工資附加費(fèi)的比例分?jǐn)偭腥肟瓦\(yùn)成本、貨運(yùn)成本、行包成本；除工資及工資附加費(fèi)外的支出，按照旅客、貨物、行包的周轉(zhuǎn)量比例分?jǐn)偭腥搿?/p>

計(jì)算周轉(zhuǎn)量比例時(shí)，旅客周轉(zhuǎn)量、行包周轉(zhuǎn)量需乘以轉(zhuǎn)換系數(shù)。

通過(guò)分?jǐn)?，最終形成旅客運(yùn)輸成本、貨物運(yùn)輸成本、行包運(yùn)輸成本。

2.3 旅客運(yùn)輸成本分?jǐn)?/p>

按照作業(yè)成本法的定義，目前鐵路運(yùn)輸成本核算完全就是一個(gè)完整的作業(yè)成本法應(yīng)用。首先，確定的各個(gè)成本科目就是作業(yè)中心。其次，成本核算歸集就是將投入的成本和資源分配進(jìn)入作業(yè)中心，形成成本庫(kù)。最后，將各個(gè)成本科目分配到客運(yùn)成本、貨運(yùn)成本、行包成本上，就是將各個(gè)成本庫(kù)的成本分配到成本對(duì)象上。

按照規(guī)程，旅客運(yùn)輸成本中既包括普通旅客運(yùn)輸成本，又包括動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本。由于普通旅客運(yùn)輸成本和動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本中大部分成本屬于共用成本，例如，與車站各項(xiàng)作業(yè)相關(guān)的運(yùn)輸成本，既發(fā)送普通列車旅客，又發(fā)送動(dòng)車組旅客，實(shí)際核算列賬時(shí)對(duì)共用成本沒(méi)有區(qū)分出普通旅客運(yùn)輸成本和動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本。類似原因，實(shí)際成本核算時(shí)沒(méi)有核算至普通旅客運(yùn)輸成本和動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本，因此需要研究出合理的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算。

3 動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本分劈

動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本分劈的思路為：能直接歸屬到動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本的成本科目，直接列入動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本；不能直接歸屬的，按照一定工作量指標(biāo)進(jìn)行分劈列入。

按照分劈思路，具體的分劈步驟為：

3.1 委托運(yùn)輸支出分離

第一步，以現(xiàn)有的運(yùn)輸總成本，將純動(dòng)車組控股合資公司的運(yùn)輸總支出和鐵路局受純動(dòng)車組控股合資公司委托的委托運(yùn)輸支出分離出去。

純動(dòng)車組控股合資公司：是指所屬線路僅運(yùn)行“G”字頭、“D”字頭以及“C”字頭的高鐵及動(dòng)車組列車的控股合資公司。

為提高控股合資公司的運(yùn)輸效益和效率，優(yōu)化資源配置，確保運(yùn)輸安全，大部分合資公司的運(yùn)營(yíng)管理模式都是委托運(yùn)輸管理，簽訂委托運(yùn)輸協(xié)議，就運(yùn)輸組織管理、運(yùn)輸設(shè)施管理、運(yùn)輸移動(dòng)設(shè)備管理、運(yùn)輸收入管理、統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)管理等方面予以明確。因此，在計(jì)算分?jǐn)偝杀净鶖?shù)時(shí)，需要將其先行扣除，以免造成動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本不實(shí)。

3.2 共同成本分?jǐn)?/p>

第二步，在剩余的運(yùn)輸總成本中，將基礎(chǔ)設(shè)施、其他成本、管理及財(cái)務(wù)費(fèi)用等類別成本，按照一定工作量指標(biāo)分?jǐn)偭腥肼每瓦\(yùn)輸成本、貨物運(yùn)輸成本和行包運(yùn)輸成本，分?jǐn)偭腥氲穆每瓦\(yùn)輸成本和直接列入的旅客運(yùn)輸成本形成了需分?jǐn)偟穆每瓦\(yùn)輸成本。

考慮基礎(chǔ)設(shè)施、其他成本和管理及財(cái)務(wù)費(fèi)用等成本，是為旅客運(yùn)輸、貨物運(yùn)輸和行包運(yùn)輸共同服務(wù)的，其共用性特征較強(qiáng)，用周轉(zhuǎn)量指標(biāo)作為分劈工作量：

1）由于分?jǐn)偟倪\(yùn)輸總成本中已經(jīng)扣除了純動(dòng)車組控股合資公司的有關(guān)成本，因此采用的旅客運(yùn)輸周轉(zhuǎn)量指標(biāo)要進(jìn)行二次處理，需要將純動(dòng)車組控股合資公司產(chǎn)生的動(dòng)車組周轉(zhuǎn)量予以剔除。

2）考慮旅客運(yùn)輸?shù)木€路要求高、投入大、成本高，因此，要按照規(guī)定利用轉(zhuǎn)換系數(shù)做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。3.3旅客運(yùn)輸成本分?jǐn)?/p>

第三步，利用第二步計(jì)算出的需分?jǐn)偟穆每瓦\(yùn)輸成本，能直接列入動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本的，直接列入；不能直接列入的，按照一定工作量指標(biāo)分?jǐn)偭腥雱?dòng)車組旅客運(yùn)輸成本和普通旅客運(yùn)輸成本：

1）完全不相關(guān)類科目，主要包括客車人員工資、折舊、大修、燃料、用電、修理等支出。

2）完全相關(guān)科目，主要包括動(dòng)車組人員工資、動(dòng)車組折舊、動(dòng)車組三級(jí)修、四級(jí)修、五級(jí)修、動(dòng)車組列車服務(wù)、動(dòng)車組運(yùn)行用電、動(dòng)車組維修、動(dòng)車組互換配件修理等支出。

3）共用科目：除1）和2）之外的其他科目。根據(jù)成本動(dòng)因選擇的原則，工資性科目、車站旅客服務(wù)，按照旅客發(fā)送量指標(biāo)分劈；工資附加費(fèi)科目，按照工資指標(biāo)分劈；其他成本，按照周轉(zhuǎn)量指標(biāo)分劈。

3.4 動(dòng)車組成本計(jì)算

第四步，將第一步和第三步的動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本匯總，形成動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本。

4 結(jié)論

在現(xiàn)行成本核算框架體系下，運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本的分劈，對(duì)于規(guī)范客運(yùn)成本計(jì)算和分析，具有一定的可操作性?，F(xiàn)有的成本核算、運(yùn)輸統(tǒng)計(jì)等數(shù)據(jù)也都可以滿足需要，為采用作業(yè)成本法進(jìn)行動(dòng)車組成本分劈提供了有利的條件。

動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本分劈是一個(gè)極為復(fù)雜的問(wèn)題，關(guān)于動(dòng)車組旅客運(yùn)輸成本的認(rèn)識(shí)有待進(jìn)一步深入。在具體運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行分劈時(shí)，還需要結(jié)合具體的目的與要求，對(duì)相關(guān)的環(huán)節(jié)進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，以便使結(jié)果能夠更加準(zhǔn)確地反映實(shí)際。

[1]金波.鐵路運(yùn)輸成本計(jì)算引進(jìn)作業(yè)成本法初探[J].鐵道經(jīng)濟(jì)研究，2003(4)：35-38

[2]涂旭，李雅娟.對(duì)于鐵路客運(yùn)成本計(jì)算方法的進(jìn)一步探討[J].華東交通大學(xué)學(xué)報(bào)，2003（12）：75-77

[3]鄧明明，尹皎.淺談鐵路客運(yùn)成本預(yù)算模式[J].財(cái)會(huì)通訊，2009（11）：130-131

[4]白春梅.鐵路客運(yùn)成本預(yù)算模式分析[J].中國(guó)外資，2013（6）：117

[5]王雙平.對(duì)加強(qiáng)鐵路客運(yùn)成本控制的思考[J].新經(jīng)濟(jì)，2016（2）：133-134

[6]鄭永奎.客運(yùn)專線運(yùn)輸成本的測(cè)算方法研究[D].成都：西南交通大學(xué)，2011

[7]房復(fù)民.客運(yùn)專線運(yùn)營(yíng)成本研究[D].成都：西南交通大學(xué)，2011

[8]孫燕.基于作業(yè)成本法的鐵路客運(yùn)票價(jià)制定與研究[D].蘭州：蘭州交通大學(xué)，2014

[9]Bromwich.Michael＆amp;Hong,Cheolkyu.Activity-Based Costing systems and incremental cost[J].Management Accounting Research，1999（10）：51

（責(zé)任編輯：魏艷紅）

Research on the EMU Cost Allocation based on the method of Activity Based Costing

OUYANG Liyun
（China Railway Corporation,Department of Finance,Accountant,Beijing 100844,China）

This article starts with the estimation and analysis of passenger's transportation cost,discusses how to use the method of Activity Based Costing to estimate the EMU cost in the framework of the railway cost system.Furthermore,detailed cost allocation method is proposed.

railway;passenger transportation;activity;cost;EMU

A

：1004-9746（2016）03-0010-04

2016-05-10）

*中國(guó)鐵路總公司科技研究開(kāi)發(fā)計(jì)劃課題重大項(xiàng)目《鐵路運(yùn)輸成本計(jì)算方法及應(yīng)用研究》（2015Z007-A）