繆　玲　鄭繼輝（安徽師范大學，安徽　蕪湖　241000）

電子商務稅收征管研究：回顧、述評與展望

繆玲鄭繼輝
（安徽師范大學，安徽蕪湖241000）

電子商務的迅猛發(fā)展給我國稅收征管帶來了機遇與挑戰(zhàn)。通過對電子商務稅收征管文獻的回顧，發(fā)現(xiàn)國外研究主要體現(xiàn)在電商稅收的影響、稅種以及稅收優(yōu)惠等宏觀方面，國內研究較多著眼于電商帶來的稅收問題以及征稅對策等微觀方面。但在涉稅問題認識、稅收流失估算、稅收對策深度等研究不夠，電商征稅應該在涉稅問題的根源、對策研究方法以及電子征稅系統(tǒng)進一步展開研究。

電子商務；稅收征管；回顧；述評；展望

電子商務誕生于20世紀70年代，快速發(fā)展于20世紀90年代。其新穎獨特的交易方式為經濟注入了一股新鮮血液，同時也為稅收開辟了新的稅源。當人們在驚嘆電子商務給稅收征管帶來的巨大機遇時，傳統(tǒng)的稅收征管也面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)。稅收是電子商務發(fā)展的政策調節(jié)工具，如何使這一工具運用得當，既不抑制電商的發(fā)展，又能保證稅源是個值得深思的問題。此外，電子商務的新特點也給稅收征管帶來了難題，這些難題是什么，如何找出問題的根源，然后對癥下藥，知曉“做什么”、“怎么做”等一系列問題都使得電子商務稅收征管備受關注。本文旨在對國內外學者對稅收征管的有關研究進行回顧和述評，以期對我國電子商務稅收征管的未來研究方向進行展望。

一、文獻回顧

從可追溯查詢到的文獻得知，國內外的學者從20世紀70年代就開始對電子商務征稅展開研究，由于當時電子商務初具雛形，對于電商的征稅研究也是淺嘗輒止。直到90年代電商快速發(fā)展，學者們對其研究也漸漸深入，研究領域主要體現(xiàn)在稅收征管的宏觀和微觀兩方面，所以本文的文獻以90年代以后的文獻為主。

（一）國外文獻回顧

國外關于電商征稅的研究主要體現(xiàn)在稅收的宏觀方面，如征稅影響、適用稅種、稅收優(yōu)惠等。

關于電商征稅的影響，是否對電商發(fā)展起抑制作用以及在何時征稅對經濟負面影響最小，各國學者展開了實證研究。美國經濟研究局（NBER）指出，隨著電子商務的發(fā)展，電商的征稅影響力在逐漸減少；Brown （2002）研究得出對電子商務征收州銷售稅，將會減少25%的在線消費者和30%的在線銷售額。［1］Alm （2006）研究表示這一影響變得更小，在線銷售額減少僅為6%；［2］Shamim Ahmed和Tony S.Wirjanto（2008）通過實證研究發(fā)現(xiàn)加拿大對電商交易征收14%的消費稅會減少44%的網上顧客，雖然影響較大，但即使按照現(xiàn)在的發(fā)展速度，電商稅收流失的比例還是較小，所以認為加拿大可以暫緩征收電子商務消費稅。［3］Yu Jeffrey Hu和Zhulei Tang（2014）研究發(fā)現(xiàn)征收消費稅對人們網上購物的決策有很大的影響，但不同的產品和不同的銷售渠道面對電子商務征收消費稅的影響不同，相比價格較高的產品，征稅對價格較低的產品的影響更大。［4］

關于電商適用稅種問題，是否需要開征新稅，學者們也是仁者見仁，智者見智。有些學者主張開征新稅，如James Tobin（1972）在普林斯頓大學演講中首次提出托賓稅，它要求各國稅務機關對每一筆電子交易的貨幣值做詳細的記錄，因為它是對電子商務中的全部貨幣流量征稅。它的特征是單一稅率和全球性，對解決電商征稅的管轄權問題提供了思路；Arthur Cordell（1994）針對無形商品提出“比特稅”方案?！氨忍亍奔醋止?jié)，是信息傳輸?shù)幕居嬃繂挝唬凑招畔鬏數(shù)谋忍乜偭坑嬎愣愂?；有些學者則持相反的觀點，Jane Frecknall Hughes和Keith Glaister（2001）提出要解決電商交易帶來的稅收管轄權的沖突，由于放棄原有的稅收體系是非常困難的，所以需要在現(xiàn)行的稅收制度和原則下，稍加修改整合使得現(xiàn)有的稅種適合電商的發(fā)展。［5］大部分國家目前都沒有提出新的稅種，電商征稅稅種與傳統(tǒng)商業(yè)一致。

關于電商征稅優(yōu)惠問題，是否應對電商免稅或者給予其他優(yōu)惠，各國學者觀點也是不盡相同。Austan Goolsbee（2001）通過對大量的調查數(shù)據分析得出兩個發(fā)現(xiàn)。一是互聯(lián)網作為一個整體對稅收具有高度的敏感性，強行對其征稅會使得電商的發(fā)展受到抑制；二是電商帶來的稅收流失在短期內是很小的，不征稅的成本也是非常少的，因此他主張延期征稅；［6］Mclure （2003）指出歐盟成員國由于以增值稅系統(tǒng)為主，對電商交易免稅會導致大量稅收流失，破壞稅收中立公平的原則，所以對電商所有產品（包括有形產品和數(shù)字產品）交易一律征收增值稅。［7］Namita Chandra（2005）認為對電商交易進行免稅與現(xiàn)行稅制改革精神相悖，不利于印度反避稅的斗爭，并提出了電子商務征稅的論據。［8］

（二）國內文獻回顧

國內的研究從20世紀90年代開始，更多著眼于稅收的微觀方面，如電商交易的新特點對現(xiàn)行稅收征管的各要素、各節(jié)點帶來了哪些新問題，并從稅收征管實踐的角度探討電商征稅的對策等。

眾多文獻表明電子商務具有的全球化、虛擬化、自動化、低成本、高效率、高風險等特點帶來了一系列征稅問題。（1）納稅登記問題，如覃先文，劉衛(wèi)明（2014）指出無店鋪的經營者在電商平臺上注冊就可經營，使得傳統(tǒng)的納稅登記制度難以落實。［9］（2）賬簿憑證管理與檢查問題，如覃先文（2014）認為電子商務的數(shù)據以電子化的形式存在，合同與憑證均采用無紙化，使得稅收征管失去了紙質基礎，不利于稅務檢查。（3）稅款征收問題，孫云杰（2014）認為電商的隱蔽性使得納稅主體難以判定，電子憑證易修改增加了稅收稽查困難；［10］王鳳飛（2013）認為零售比例的提高使得稅收來源的監(jiān)控難實施；［11］夏勇（2006）指出電商交易中中間商的消失帶來征收稅款的困難。［12］（4）數(shù)字化產品適用稅種問題，如張衛(wèi)彬（2010）認為我國數(shù)字化產品稅收制度不明造成我國稅收利益的損失。［13］而曹海生（2012）在其博士論文中將電子商務涉及的稅收征管問題根據其涉稅根源重新分為三類，具體分析如下。I類：繼承性問題，是指電商繼承了傳統(tǒng)商務中的問題。電子商務企業(yè)通過使用假發(fā)票、陰陽票、造假賬、不記賬這類方式進行逃稅是造成電子商務稅收流失的主要原因。II類：放大性問題，是指電商放大和顯化了傳統(tǒng)商務中某些問題。III類：電子商務特有問題，是指傳統(tǒng)商務中不存在，只在電商中產生的新問題。［14］

關于加強電商稅收管理，學者們的建議主要包括以下幾個方面：（1）法律方面，孫云杰（2014）提出加快電子商務稅收立法，完善現(xiàn)行稅收制度，擴充現(xiàn)行稅制中增值稅、營業(yè)稅的征管范圍，界定所得稅的征管范圍，制定電子商務差別稅收政策和稅收優(yōu)惠政策等。［10］（2）行政管理方面，覃先文（2014）認為要充分利用“網絡實名制”，推行網上電子稅務登記制度，加強稅務檢查與稽查；建立電子商務稅款代扣代繳制度。（3）技術方面，高萍（2013）指出要加強云計算技術在電子商務稅收監(jiān)管中的應用；［15］劉衛(wèi)明（2014）提出開發(fā)專用電子發(fā)票解決電商征稅問題。（4）利益機制方面，王鳳飛（2014）通過對政府與電商平臺的博弈分析，得出政府應該給予電商平臺“補償價格”來加強政府與第三方的合作；［16］張海茹（2015）通過金融機構在資金支付環(huán)節(jié)的控制以資金流轉額為計稅依據從而進行稅款的源泉扣稅來加強“資金流”的控制；［17］邢丘丹，史國麗（2010）認為加強國際交流與合作解決國際稅收利益分配與管轄權劃分問題，如交換稅收信息；［18］甘翠平（2011）提出聯(lián)合廣大發(fā)展中國家，擴大來源地原則在電子商務稅收管轄權分配中的影響。［19］（5）稅收原則方面，張威（2011）認為可以修改“常設機構”原則，放寬常設機構認定條件，堅持稅收中性與效率相結合的原則以及公平稅負原則。應用這些原則來判斷是否需要對電商進行征稅。［20］

二、研究述評

以上回顧表明，一方面電子商務稅收征管研究成績斐然，另一方面電子商務稅收征管研究仍存在不足。

（一）對涉稅問題產生的根源認識不清

關于電子商務涉稅問題，目前存在很多模糊不清的認識。具體表現(xiàn)沒有區(qū)分問題產生的根源，將電子商務所有交易類型的問題混為一談。如無店鋪經營造成納稅登記效力減弱。本文認為納稅登記問題主要是C2C（顧客對顧客）交易產生的，B2B（公司對公司）、B2C（公司對顧客）主要是正規(guī)企業(yè)進行交易，一方面交易量大，不進行稅務登記則無法進行增值稅的進項抵扣，會增加成本。另一方面，這些公司絕不是只要一臺電腦和聯(lián)網就可以進行經營，其運營還涉及到采購、物流、銷售等多個環(huán)節(jié)。

（二）稅收流失估算方法不恰當

簡單根據電商平臺公布的總成交額來計算稅收流失額顯然有失偏薄。且不說部分成交額已經交過稅，即使是逃稅概率很大的C2C交易也不能按照總交易額來計算稅收流失額，因為并不是所有的C2C交易都需要征稅，是否對C2C進行征稅不僅需要計算稅收流失還要考慮稅收風險。殊不知，傳統(tǒng)商業(yè)中面向個人的銷售中同樣存在稅收流失和逃稅，只是沒有人統(tǒng)計和公布罷了。

（三）征稅對策研究停留在“做什么”而不是“怎么做”

為了解決納稅不遵從的問題，很多文獻中都提到了與電子商務平臺相互合作，獲取經營者的登記和交易信息，甚至建立第三方平臺代扣代繳的制度，做到“從源扣稅”。這些設想和建議如果能夠實現(xiàn)，的確可以解決很多問題。但是如何促進稅務機關和電商平臺的相互合作，這類的研究雖有涉及但并不深入，沒有給出切實可行的操作方法。如通過博弈分析提出稅務機關應該給予電商平臺“補償價格”以促進合作，但是并沒有具體給出“補償價格”是多少或者以什么方式進行補償；也沒有提出保證電商平臺如約履行職責的措施。這些“怎么做”的對策都值得進一步探索研究。

（四）沒有認識到電商征稅的有利一面

電商發(fā)展在對傳統(tǒng)稅收征管提出挑戰(zhàn)的同時，也帶來了一些機遇。而大量的文獻則更注重分析電商涉稅所帶來的問題并沒有考慮到電商征稅的有利一面。電子商務交易的同時伴隨著信息流的產生，電商平臺和支付平臺掌握了包括交易額、交易地、交易種類、電商注冊地等在內的大量信息。將這些信息進行分類匯總有助于稅務機關更好地監(jiān)督稽查，加強稅收征管。21世紀，誰掌握了信息誰就掌握了主動權，就能獲得更多的利益分配。稅務機關如果能夠和交易平臺和支付平臺達成合作，那么稅源統(tǒng)計和稅款征收都將會比傳統(tǒng)方式下更簡便。

三、研究展望

基于以上分析，可以從以下幾方面對電子商務稅收征管進一步研究。

（一）對涉稅問題產生的根源進一步研究

電商征稅涉及到的問題比較繁雜，需要對其重新認識，找到產生問題的根源，對癥下藥。需要重新認識就必須重新分類，分類的標準可以在繼承性問題、放大性問題、電子商務特有問題下繼續(xù)按照電子商務交易的類型來分，如B2B、B2C、C2C產生的問題和電子商務所有交易類型產生的共同問題。只有在對涉稅問題產生的根源清楚了解的情況下，才能夠找到薄弱環(huán)節(jié)，提出切實可行的解決辦法。

（二）使用博弈論方法探索如何與第三方平臺合作

征稅對策不能只停留在“做什么”，而要具體深入到“怎么做”。博弈論是指某個個人或是組織，面對一定的環(huán)境條件，在一定的規(guī)則約束下，依靠所掌握的信息，從各自選擇的行為或是策略中進行選擇并加以實施，并從中各自取得相應結果或收益的過程。用博弈論的方法從法律規(guī)范、管理方法、利益分配等方面探究促進稅務機關與第三方平臺的合作以及保障第三方平臺如約履行職責的對策應該成為下一步研究的重點。

（三）充分利用電商征稅的有利因素

電子商務交易帶來了兩個方面實質性的改變，一是建立了新的信息體系，實現(xiàn)了信息傳播和信息利用效率的升級，使得征稅點相對集中，所需稅務信息易于匯總分類，使得稅收征管更簡便易行；二是建立了新的交易體系，電子商務將傳統(tǒng)商務的各個節(jié)點和要素“電子化”，降低了交易成本，提高了交易效率，使得交易信息“痕跡化”，“大數(shù)據化”，使得征稅的電子化成為可能，所以如何充分利用電商征稅的有利條件，實施電子征稅、電子檢查、電子稽查、智能評估都是可以考慮的下一步研究方向。

后來的研究者們可以在現(xiàn)有研究成果基礎上，使用更先進的研究方法，借鑒國內外成果，結合我國實際征稅現(xiàn)狀，探索完善電子商務稅收征管研究，解決現(xiàn)實征稅環(huán)境中的實際難題。

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An Integrative Review of Tax Administration in E-Commerce

Miao Ling，Zheng Ji-hui
（Anhui Normal University，Wuhu Anhui 241000，China）

The rapid development of e-commerce will bring opportunities and challenges to China＇s tax collection.From literature reviews of the e-commerce tax collection，it is obvious that foreign researches mainly focused on the macro tax，such as the impact of ecommerce taxation，taxes and tax incentives，while Chinese paid more attention to the micro aspects of the tax，such as E-commerce tax issues and taxation measures.But it is not enough to recognize the problem of tax-related，estimate the loss of tax，and deepen the measures of taxation.So it is necessary to expand the study on the root of tax-related issues，the methods of countermeasure and the system of electronic tax.

e-commerce；tax administration；review，comment；outlook

F235

A

1672-0547（2016）02-0047-03

2016-03-11

安徽師范大學研究生科研創(chuàng)新與實踐項目“基于博弈論視角的電子商務稅收征管研究”（2015cxsj039）

繆玲（1991-），女，安徽桐城人，安徽師范大學經濟管理學院碩士研究生，研究方向：電子商務稅收征管研究；

鄭繼輝（1964-），男，安徽宿松人，安徽師范大學審計處副處長，高級會計師，副教授，研究生導師，研究方向：教育財務與會計、

教育經濟與管理。