2015年政府會計理論研究觀點(diǎn)述要

一、關(guān)于政府會計準(zhǔn)則理論研究

財政部2014年2月發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則（征求意見稿）》，2015年10月正式頒布《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》），統(tǒng)馭政府會計準(zhǔn)則體系的概念框架搭建完成，在我國政府會計改革進(jìn)程中具有重要的里程碑意義?！痘緶?zhǔn)則》共6章62 條，是多年來我國政府會計理論研究和改革成果的重要體現(xiàn)，其重大制度理論創(chuàng)新主要有以下幾點(diǎn)：

（一）構(gòu)建了政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。相對于實(shí)行多年的預(yù)算會計核算體系，《基本準(zhǔn)則》強(qiáng)化了政府財務(wù)會計核算，即政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，前者一般實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，后者實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過預(yù)算會計核算形成決算報告，通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，全面、清晰反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)信息。

（二）確立了“3+5 要素”的會計核算模式?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個預(yù)算會計要素和資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用5個財務(wù)會計要素。其中，首次提出收入、費(fèi)用兩個要素，有別于現(xiàn)行預(yù)算會計中的收入和支出要素，主要是為了準(zhǔn)確反映政府會計主體的運(yùn)行成本，科學(xué)評價政府資源管理能力和績效。同時，按照政府會計改革最新理論成果對資產(chǎn)、負(fù)債要素進(jìn)行了重新定義。

（三）科學(xué)界定了會計要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)?！痘緶?zhǔn)則》針對每個會計要素，規(guī)范了其定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，為在政府會計具體準(zhǔn)則和政府會計制度層面規(guī)范政府發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會計處理提供了基本原則，保證了政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系的內(nèi)在一致性。特別是，《基本準(zhǔn)則》對政府資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行界定時，充分考慮了當(dāng)前財政管理的需要。比如，在界定政府資產(chǎn)時，特別強(qiáng)調(diào)了“服務(wù)潛力”，除了自用的固定資產(chǎn)等以外，將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、文化文物資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等納入政府會計核算范圍；對政府負(fù)債進(jìn)行界定時，強(qiáng)調(diào)了“現(xiàn)時義務(wù)”，將政府因承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債也納入會計核算范圍。

（四）明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性及其應(yīng)用原則?！痘緶?zhǔn)則》提出，資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額，負(fù)債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。同時，《基本準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)了歷史成本計量原則，即政府會計主體對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用其他計量屬性的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的金額能夠持續(xù)、可靠計量。這樣規(guī)定，既體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債計量的前瞻性，也充分考慮了政府會計實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀。

（五）構(gòu)建了政府財務(wù)報告體系?！痘緶?zhǔn)則》要求政府會計主體除按財政部要求編制決算報表外，至少還應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表，并按規(guī)定編制合并財務(wù)報表。同時強(qiáng)調(diào)，政府財務(wù)報告包括政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告，構(gòu)建了滿足現(xiàn)代財政制度需要的政府財務(wù)報告體系。

很多學(xué)者對《基本準(zhǔn)則》的意義做出歸納：1.吸取了企業(yè)和以往事業(yè)單位會計改革的經(jīng)驗(yàn)，借鑒了國際經(jīng)驗(yàn)，同時也充分考慮了中國政府會計改革的特有環(huán)境和財政管理的特點(diǎn)，在理論上取得了很多重要的突破，為制度上的創(chuàng)新提供了理論支持，使我國政府會計理論的發(fā)展站上了一個新的起點(diǎn)。表現(xiàn)在：提出統(tǒng)一的理論框架；會計核算體系有了新模式；明確了報告目標(biāo)；強(qiáng)化了政府財務(wù)會計理論；具有中國特色。2.《基本準(zhǔn)則》作為政府會計信息生成的指導(dǎo)性和綱領(lǐng)性規(guī)范，在加快中國政府會計改革、推進(jìn)國家現(xiàn)代化治理進(jìn)程中，將起到其他方式和手段所無法替代的積極作用，主要表現(xiàn)在4個方面：有助于推動國家治理現(xiàn)代化；為深化預(yù)算管理制度改革奠定基礎(chǔ)；有助于政府信息公開加快國家民主化治理進(jìn)程；有利于強(qiáng)化政府會計的管理職能。3.《基本準(zhǔn)則》預(yù)示著我國政府會計未來改革的3大趨勢：①“三足鼎立”局面即將結(jié)束。傳統(tǒng)上，我國預(yù)算會計包括適用于政府層面的財政總預(yù)算會計，以及適用于單位層面的行政單位會計和事業(yè)單位會計，呈現(xiàn)“三足鼎立”的局面，《基本準(zhǔn)則》即將終結(jié)這一局面，政府層面、行政單位和事業(yè)單位將由一套準(zhǔn)則予以規(guī)范，從而解決了編制權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府綜合財務(wù)報告時的會計規(guī)范不一致、不統(tǒng)一的問題，這為建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度奠定了堅實(shí)的統(tǒng)一的“會計系統(tǒng)”基礎(chǔ)。②會計信息使用者更加多元?！痘緶?zhǔn)則》將“各級人民代表大會常務(wù)委員會”、“債權(quán)人”以及“其他利益相關(guān)者”列入政府會計信息使用者的范圍，這是首次將政府以外的資源提供者和其他利益相關(guān)者納入使用者范圍，使得政府會計信息使用者構(gòu)成更加多元。同時，《基本準(zhǔn)則》還要求：政府會計信息不但反映公共受托責(zé)任履行情況，而且有助于財務(wù)報告使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。③“財務(wù)會計”元素得到釋放。財務(wù)會計和預(yù)算會計雙系統(tǒng)的確立，將傳統(tǒng)預(yù)算會計中的“財務(wù)會計”元素徹底釋放出來，為政府財務(wù)會計的持續(xù)優(yōu)化和發(fā)展預(yù)留了足夠空間?！痘緶?zhǔn)則》的3大亮點(diǎn)預(yù)示著：政府會計的“改革”真正來臨，而不再是一次簡單的修正；預(yù)算會計“三足鼎立”的格局將要結(jié)束，財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離的“雙系統(tǒng)”局面即將開啟；政府會計逐漸由傳統(tǒng)的“管理工具”走向現(xiàn)代化的“治理機(jī)制”。4.《基本準(zhǔn)則》通過4個方面的突破，即：科學(xué)界定政府資產(chǎn)、建立雙基礎(chǔ)雙體系的準(zhǔn)則框架、引入非歷史成本計量屬性和建立兩個層次的政府財務(wù)報告對于未來政府會計具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南、政府會計制度等的制定奠定堅實(shí)的基礎(chǔ)，為基于政府會計規(guī)則的權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度改革戰(zhàn)略鋪平道路。

有學(xué)者對頒布的正式基本準(zhǔn)則和征求意見稿、和現(xiàn)行的行政事業(yè)單位會計規(guī)范進(jìn)行比較研究，認(rèn)為新基本準(zhǔn)則在完善政府會計體系、滿足財政改革的要求等方面有著突出的進(jìn)步，但如果忽視新準(zhǔn)則實(shí)施過程中時可能遇到的問題而導(dǎo)致新舊準(zhǔn)則銜接不當(dāng)，就會明顯降低新準(zhǔn)則的效果，針對可能存在的問題提出為保障會計準(zhǔn)則可以有效實(shí)施，發(fā)揮其積極作用，需要有關(guān)部門做好制度、人員以及管理方面的銜接工作。

二、關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告改革研究

《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下稱《改革方案》），于2014 年12 月12 日由國務(wù)院批轉(zhuǎn)印發(fā)?！陡母锓桨浮访鞔_闡釋了政府會計改革的重要意義、指導(dǎo)思想和基本原則，系統(tǒng)提出了改革的總體目標(biāo)、主要任務(wù)及具體內(nèi)容，具體確定了改革的路線圖和時間表，充分考慮了改革的相關(guān)配套措施和組織保障，是新時期政府會計改革的綱領(lǐng)性文件，在中國政府會計改革中具有重要的里程碑意義。

（一）明確改革的總體目標(biāo)?！陡母锓桨浮诽岢?，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度是基于政府會計規(guī)則的重大改革，總體目標(biāo)是通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系，建立健全政府財務(wù)報告編制辦法，適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，全面、清晰地反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供支持，促進(jìn)政府財務(wù)管理水平提高和財政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

（二）提出改革的任務(wù)和內(nèi)容?！陡母锓桨浮诽岢龈母锏娜蝿?wù)主要包括4個方面：一是建立健全政府會計核算體系；二是建立健全政府財務(wù)報告體系；三是建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制；四是建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。

（三）明確改革的路線圖和時間表。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度涉及面廣，技術(shù)性、政策性、敏感性較強(qiáng)，改革將按照先行試點(diǎn)、由易到難的原則，分階段、分步驟、有重點(diǎn)地逐步推進(jìn)。在政府會計規(guī)則尚未調(diào)整完善之前，在現(xiàn)行政府會計制度的基礎(chǔ)上，暫時按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和相關(guān)報告標(biāo)準(zhǔn)，編制出反映一級政府整體財務(wù)狀況的綜合財務(wù)報告，為加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理、開展政府信用評級等提供信息支撐。與此同時，加快推進(jìn)政府會計改革，建立審計、公開機(jī)制和分析應(yīng)用體系，落實(shí)相關(guān)配套措施，力爭在2020 年前建立起具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。2014～ 2015 年，重點(diǎn)是建立健全政府會計準(zhǔn)則體系和財務(wù)報告制度框架體系，清查核實(shí)政府資產(chǎn)負(fù)債信息，開展政府綜合財務(wù)報告信息系統(tǒng)建設(shè)，為編制政府綜合財務(wù)報告奠定制度、信息和技術(shù)基礎(chǔ)。2016 ～ 2017 年，在前期準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，開展政府綜合財務(wù)報告編制試點(diǎn)。2018 ～ 2020 年，在試點(diǎn)基礎(chǔ)上全面開展政府綜合財務(wù)報告編制工作，建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系，形成發(fā)布政府財務(wù)報告審計制度、公開制度等。

（四）建設(shè)政府會計準(zhǔn)則制度。政府會計準(zhǔn)則制度是編制政府財務(wù)報告的重要依據(jù)，是規(guī)范政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的標(biāo)準(zhǔn)體系，在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革中具有重要的基礎(chǔ)作用。

財政部會計司基于《改革方案》的內(nèi)容要求提出：加強(qiáng)政府會計理論研究，努力破解改革難題；加強(qiáng)政府會計教育，努力克服人才瓶頸。有學(xué)者認(rèn)為，《改革方案》把政府會計改革對現(xiàn)代財政制度建設(shè)，促進(jìn)政府信息公開，促進(jìn)財政長期可持續(xù)發(fā)展，踐行依法治國、依法行政，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，有機(jī)地聯(lián)系起來、結(jié)合起來。很多學(xué)者對《改革方案》的指導(dǎo)意義發(fā)表觀點(diǎn)：1.《改革方案》呈現(xiàn)出10大亮點(diǎn)：是政府會計思想史上的一次飛躍；為政府會計改革明確了突破口和契合點(diǎn)；首次指明我國政府會計改革的總體方向；將促進(jìn)我國整個會計發(fā)展的平衡性、連續(xù)性；確立政府會計系統(tǒng)三維結(jié)構(gòu)，是一個創(chuàng)舉；確定了科學(xué)先進(jìn)的政府會計規(guī)范模式；為政府會計改革做出了整體布局和全面規(guī)劃；進(jìn)一步良好地回應(yīng)了社會的期待；具備整體的系統(tǒng)性和可行性；提出一系列研究課題：如政府會計改革中如何借鑒我國企業(yè)會計改革的成功做法；我國政府會計改革中如何吸收國際、國外政府會計改革經(jīng)驗(yàn)；政府會計系統(tǒng)三維結(jié)構(gòu)的邏輯關(guān)系及政府會計系統(tǒng)設(shè)計開發(fā)；政府綜合財務(wù)報告體系的構(gòu)成與設(shè)計等。2.《改革方案》遵循了“經(jīng)濟(jì)”原則：定位精準(zhǔn)，從會計信息供求的角度明確了政府會計改革的目標(biāo)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告作為我國政府會計改革的最終產(chǎn)品，其改革目標(biāo)極為精準(zhǔn)。方案經(jīng)濟(jì)，提出了在進(jìn)一步優(yōu)化預(yù)算會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立政府財務(wù)會計系統(tǒng)，并在適當(dāng)時機(jī)推出政府成本會計，改革實(shí)施成本較低，是適合我國現(xiàn)實(shí)制度環(huán)境最經(jīng)濟(jì)的選擇。3.《改革方案》目標(biāo)明確，思路清晰，方法得當(dāng)，部署周密，實(shí)現(xiàn)了5個方面的突破：找準(zhǔn)了改革的突破口；破除了改革的“瓶頸”；展現(xiàn)了改革繼承和發(fā)展的關(guān)系；兼顧了政府財務(wù)報告建設(shè)的系統(tǒng)性和長期性；部署了改革的配套措施。4.《改革方案》這份融綱領(lǐng)性和操作性于一體的文件，直接呼應(yīng)與銜接十八屆三中全會與新預(yù)算法的相關(guān)規(guī)定，有助于系統(tǒng)地推進(jìn)現(xiàn)代財政制度建設(shè)和提升各級政府財政治理能力。①權(quán)責(zé)財務(wù)報告能夠創(chuàng)設(shè)財政透明度的技術(shù)基礎(chǔ)。目前我國各級政府與部門的預(yù)算報告，都不能呈現(xiàn)關(guān)于公共部門資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、成本、政府承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任和救助責(zé)任的債務(wù)，以及其他只有借助權(quán)責(zé)財務(wù)報告才能清晰和完整呈現(xiàn)的財政信息。這個根本性的缺陷，有望在《改革方案》得到全面實(shí)施的基礎(chǔ)上加以消除。②《改革方案》奠定政府問責(zé)制的報告基礎(chǔ)?！吧浦巍钡暮诵囊厥钦畬θ嗣竦呢斦芡胸?zé)任：政府得自人民的財政資源，須按人民的意愿使用，并致力產(chǎn)生人民期望的結(jié)果。推論起來，“結(jié)果”的關(guān)鍵要素集中體現(xiàn)在財務(wù)報告承載的財務(wù)要素上，尤其是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、成本和財政風(fēng)險因素上?！比绻f預(yù)算報告約束和引導(dǎo)政府對財政資源的獲取和使用承擔(dān)事前責(zé)任的話，那么，財務(wù)報告在約束和引導(dǎo)政府就公共資源的使用后果承擔(dān)責(zé)任方面，發(fā)揮著獨(dú)一無二的作用。《改革方案》對于強(qiáng)化和改進(jìn)問責(zé)制的意義實(shí)際上超越了傳統(tǒng)財務(wù)報告的范圍，進(jìn)入到了更高層面的“過程和結(jié)果雙重問責(zé)”；《改革方案》對問責(zé)制的意義還延伸到了成本維度，這是績效問責(zé)的核心成分。沒有成本問責(zé)就沒有績效問責(zé)；沒有績效問責(zé)，問責(zé)將被束縛到相對狹隘的合規(guī)性維度。③權(quán)責(zé)財務(wù)報告對管理決策的支撐。作為密集的、系統(tǒng)的和條理化的信息載體，財務(wù)報告為各類使用者提供了支持其管理決策所必不可少的相關(guān)信息。因此，《改革方案》的意義超越了“財政管理”，而與“財政治理”概念形成良好對接，財政治理聚集政策、責(zé)任和透明度，由于所有政策都在財務(wù)上具有某種后果，為約束和引導(dǎo)決策者對公共資源的來源、使用和使用結(jié)果負(fù)責(zé)，在技術(shù)層面必須解決一個基本問題：即通過權(quán)責(zé)財務(wù)報告將這些后果全面、系統(tǒng)和條理化地呈現(xiàn)出來?！陡母锓桨浮返念C布實(shí)施，為從技術(shù)層面解決這一難題鋪平了道路，其最終成果將逐步反映在財政治理的各個維度上，特別是改進(jìn)和強(qiáng)化決策制定、問責(zé)和透明度方面。

《改革方案》標(biāo)志著政府會計改革進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性操作階段，在政府會計改革的具體內(nèi)容中，一些難點(diǎn)問題有待深入研究。包括：①政府會計主體的界定。《改革方案》明確指出，基本準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容之一是政府會計主體。政府會計的目標(biāo)之一，就是提供政府的資產(chǎn)、負(fù)債信息。然而，政府會計主體包括哪些單位？根據(jù)我國當(dāng)前事業(yè)單位的管理體制，有些是全額撥款，有些是自收自支，有些介于兩者之間。自收自支的事業(yè)單位中，有些是政府出資設(shè)立的，有些是民營出資設(shè)立的。不同類型的事業(yè)單位是否全部納入政府會計主體？還是根據(jù)出資的性質(zhì)不同部分納入政府會計主體？我國的國有企業(yè)有些是國有獨(dú)資，有些是國有控股，還有一些是國有資本參股。國有資產(chǎn)屬于政府控制的資產(chǎn)，應(yīng)納入政府財務(wù)報告的資產(chǎn)負(fù)債表，但是，是否將所有政府出資的企業(yè)全部納入政府會計主體？我國的基金包括社保基金，以及公募基金和私募基金等。社保基金納入政府會計主體，其他基金是否屬于政府資產(chǎn)？是否納入政府會計主體？上述問題均需進(jìn)行較為深入的研究。②財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息的生成?！陡母锓桨浮访鞔_指出，政府會計科目設(shè)置要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計和財務(wù)會計雙重功能。但是，財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息既有聯(lián)系，又有區(qū)別。財務(wù)會計要素與預(yù)算會計要素是分別確認(rèn)、計量？還是相同之處統(tǒng)一確認(rèn)、計量，而不同之處分別確認(rèn)、計量？或是僅對財務(wù)會計要素進(jìn)行確認(rèn)、計量，預(yù)算會計要素根據(jù)財務(wù)會計確認(rèn)、計量的結(jié)果調(diào)整生成？財務(wù)會計信息與預(yù)算會計信息生成的路徑涉及會計核算程序，也需要進(jìn)行深入的研究。③政府財務(wù)報告的編制方法。《改革方案》明確要編制政府綜合財務(wù)報告。但是，政府會計的合并報表與企業(yè)合并報表不同。上級財政部門在編制本級政府綜合財務(wù)報告時，下級政府之間的轉(zhuǎn)移支付應(yīng)予以抵銷，但是，下級各部門之間的往來收付如何抵銷？對國有企業(yè)的投資是按照初始投資納入資產(chǎn)負(fù)債表，還是按照政府享有的權(quán)益納入資產(chǎn)負(fù)債表？政府綜合財務(wù)報告的編制難度將大大超過企業(yè)合并報表的編制難度。政府合并綜合財務(wù)報告的編制方法也需要進(jìn)行深入的研究。④政府成本會計的實(shí)施?！陡母锓桨浮访鞔_指出，在條件成熟時，推行政府成本會計。實(shí)施政府成本會計，能夠清晰反映政府業(yè)務(wù)活動的耗費(fèi)水平，合理評價政府的資金使用效益。但是，政府成本會計與企業(yè)成本會計有所不同。企業(yè)成本會計有明確的成本對象，將產(chǎn)品成本與售價進(jìn)行比較，可以反映投入產(chǎn)出效益。政府的成本對象多種多樣，有些能夠確定，如學(xué)校的教育成本對象等；有些則不容易明確確定，如外交、國防等。企業(yè)的投入產(chǎn)出效益能夠明確評價，而政府的投入雖然能夠計量，但產(chǎn)出如何界定？企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益反映為以最少的投入取得最大的回報，而政府業(yè)務(wù)活動的成本并不是越低越好，既要考慮經(jīng)濟(jì)效益，更要考慮社會效益。如何合理評價政府的投入產(chǎn)出效益，構(gòu)建科學(xué)的政府成本會計體系，也需要進(jìn)行深入的研究。因此，政府會計改革研究任重而道遠(yuǎn)。有學(xué)者通過三問權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的方式對本報告“是什么”“為什么”和“怎么做”做出解讀，提出應(yīng)該對政府會計準(zhǔn)則體系和制度體系進(jìn)行改革，重視對政府綜合財務(wù)報告信息的應(yīng)用研究，區(qū)別和企業(yè)財務(wù)報告的信息，區(qū)別和國外政府財務(wù)報告的信息，真正分析我國政府財務(wù)報告的信息需求，從而建立一個真正科學(xué)有效的政府綜合財務(wù)報告制度。

有學(xué)者對中國政府會計改革的環(huán)境進(jìn)行分析認(rèn)為，鑒于本輪中國政府會計改革緊隨西方國家40年的研究及發(fā)展，中國就建立滿足自身需求的有中國特色的政府會計體系而言，可借鑒西方一些有用的經(jīng)驗(yàn)及教訓(xùn)，包括∶①注意適用范圍的限定。很少有萬能的政府會計和財務(wù)報告體系，每個體系的功能都是有限的。比如，IPSAS 所指的“會計”是事后的財務(wù)會計。因此政府會計系統(tǒng)要有其他的配套系統(tǒng)才能有效支持公共政策分析和管理。②注意隱蔽的假定。隱蔽的假定含有偏見，值得探討而且可能需要訂正。比如，模仿國際財務(wù)報告準(zhǔn)則( IFRS) 表示IPSAS 接受債權(quán)人和投資者是一個組織的最主要的權(quán)益者。③事事相關(guān)。每個信息系統(tǒng)都是整個體系的子系統(tǒng)，謹(jǐn)慎地關(guān)注子系統(tǒng)之間的銜接十分必要。雖然專家們可能把會計、預(yù)算和財政統(tǒng)計視為不同專業(yè)，但是政策制定者則將它們都看作為財政信息的來源。④政府會計不僅限于會計專業(yè)知識。受傳統(tǒng)訓(xùn)練的會計師傾向于只關(guān)注財務(wù)、個別實(shí)體和程序細(xì)節(jié)。一個國家的政府會計和財務(wù)報告體系的設(shè)計需要多個社會科學(xué)領(lǐng)域的專家，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)，以及諸如公共預(yù)算、公共管理、會計學(xué)的應(yīng)用型專業(yè)領(lǐng)域的專家共同參與。⑤工作任重道遠(yuǎn)。英國用10年時間制定了第一套經(jīng)審計的政府綜合財務(wù)報表。經(jīng)過40年的努力，美國政府的合并財務(wù)報表仍然不具有確定性和準(zhǔn)確性，以至于聯(lián)邦審計署拒絕提出審計意見。由此可見，政府會計改革花費(fèi)的時間和動用的財力超出預(yù)期是常有之事。權(quán)責(zé)發(fā)生制會計體系和政府綜合財務(wù)報告的設(shè)計必須滿足中國的需要，中國可以在財政問責(zé)和財政透明的精神下，自主地設(shè)計會計體系以適應(yīng)本國需要。

三、關(guān)于跨學(xué)科的政府會計理論研究

（一）基于國家治理對政府會計進(jìn)行研究。

1.基于新公共治理理論，在國家治理體系建設(shè)情境下，探討公開透明、符合國際慣例的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的有關(guān)問題。從政府財務(wù)報告目標(biāo)與報告模式、政府會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則體系、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計體系等角度，研究構(gòu)建國家治理導(dǎo)向的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，這種政府財務(wù)報告模式，基于經(jīng)濟(jì)資源流動計量和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供政府整體財務(wù)信息，其核心在于權(quán)責(zé)發(fā)生制和政府整體的綜合財務(wù)信息。治理績效卓越的政府，離不開有效的政府會計和財務(wù)報告系統(tǒng)。政府會計和財務(wù)報告系統(tǒng)能夠?yàn)楝F(xiàn)代國家治理體系建設(shè)提供信息支撐。在國家治理體系的背景下，各種類型的組織協(xié)同合作共同提供公共服務(wù)，對傳統(tǒng)的問責(zé)渠道、機(jī)制和關(guān)系形成挑戰(zhàn)，而且催生了基于綜合績效的問責(zé)，引發(fā)了各類利益相關(guān)者對新信息的需求。我國力圖構(gòu)建的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，在借鑒企業(yè)會計與財務(wù)報告模式的同時，應(yīng)更多地考慮公共組織特征及其所處公共環(huán)境的約束。為了與國家治理體系建設(shè)相適應(yīng)，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)遵循國家善治的基本原則——透明、責(zé)任、參與、有效、回應(yīng)等公共價值。在國家治理背景下討論我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的構(gòu)建問題，應(yīng)將提供公共服務(wù)主體的多元化、問責(zé)程序的規(guī)范化和問責(zé)內(nèi)容的明確化以及政府問責(zé)激勵機(jī)制的制度化等作為核心問題，這樣才能夯實(shí)國家治理基礎(chǔ)，逐步實(shí)現(xiàn)國家善治?；谶@樣的理念在我國政府會計改革的環(huán)境中：第一，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要基礎(chǔ)，是公共管理改革的重要組成部分，需要高層推動、高位立法，以增強(qiáng)其推動力。第二，漸進(jìn)地執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告改革。第三，處理好政府會計與預(yù)算的關(guān)系。第四，合理確定權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的主體范圍。第五，借鑒政府綜合財務(wù)報告先行國家的經(jīng)驗(yàn)。第六，用政府會計準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范政府會計實(shí)務(wù)。

2.基于國家治理對政府會計概念框架演進(jìn)及其引導(dǎo)效應(yīng)進(jìn)行研究。通過分析國家治理現(xiàn)代化與政府會計的互動關(guān)系及作用機(jī)理提出服務(wù)國家治理的政府會計概念框架整合觀點(diǎn)，以政府會計概念框架整體分析模型為前提，完善政府會計概念框架結(jié)構(gòu)，并且據(jù)此實(shí)現(xiàn)更加完備的概念框架各個要素的內(nèi)容選擇?；趪抑卫淼恼畷嫺拍羁蚣艿恼吓c演進(jìn)，為引導(dǎo)政府會計準(zhǔn)則體系建設(shè)、政府財務(wù)報告及其審計制度規(guī)范等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮了應(yīng)有的作用。在國家治理變革與社會發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的時代背景下，更是應(yīng)立足于動態(tài)優(yōu)化和發(fā)展演進(jìn)的視角探討政府會計概念框架的構(gòu)建問題，為其他領(lǐng)域相關(guān)改革進(jìn)程的推進(jìn)提供理論支持。

3.對政府善治的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與政府會計的治理效應(yīng)進(jìn)行研究。將政府善治的構(gòu)成要素歸納為：合法規(guī)范、互動制衡、科學(xué)高效、穩(wěn)定可持續(xù)。政府會計治理效應(yīng)的發(fā)揮不是某一層面職能的孤立運(yùn)作，而是依托于信息系統(tǒng)這一本質(zhì)職能，對應(yīng)于不同的職能領(lǐng)域發(fā)揮不同的職能效應(yīng)，是揭示職能、管理職能、治理職能相互交叉與配合的過程?；谡浦我暯翘接懻畷嬛卫硇?yīng)的顯現(xiàn)形式與作用機(jī)制，實(shí)質(zhì)上也是對政府會計職能界定與角色定位問題的進(jìn)一步挖掘和深化。政府會計通過完善制度體系、強(qiáng)化審計約束，規(guī)范權(quán)力運(yùn)行、促進(jìn)廉潔行政來保障政府治理合法規(guī)范；通過完善政府內(nèi)部溝通與制衡機(jī)制、構(gòu)建政府主導(dǎo)下的多元共治模式來促進(jìn)政府治理實(shí)現(xiàn)互動與制衡；通過完善信息公開、優(yōu)化治理手段，科學(xué)評價治理績效、保障受托責(zé)任高效履行來助力政府治理走向科學(xué)高效；通過完善危機(jī)回應(yīng)、保障社會安全穩(wěn)定，推進(jìn)綠色治理、保障政府治理可持續(xù)來實(shí)現(xiàn)政府治理穩(wěn)定可持續(xù)。

（二）結(jié)合公共行政理論對政府會計進(jìn)行研究?；诠诺轮Z“政治—行政二分法”理論對政府會計職能進(jìn)行界定，并提出政府職能科學(xué)定位與環(huán)境治理成本優(yōu)化的契合性和協(xié)同性。古德諾指出，政治即國家意志的表達(dá)，與其對應(yīng)，所謂行政即對這些意志的執(zhí)行，二者為政府的基本職能。政治與國家意志密切相關(guān)，行政則與國家意志執(zhí)行緊密相連。以此邏輯，可以推斷國家政策與行政運(yùn)行機(jī)制執(zhí)行離不開政府職能部門管理職能的完善實(shí)行，健全與高效的公共行政管理機(jī)制對增進(jìn)環(huán)境治理效力必有裨益，而政府職能合理與科學(xué)定位，對踐行環(huán)境治理職責(zé)無疑有著積極推動作用，其中政府會計職能起著關(guān)鍵作用，政府職能的履行需要資金的配置與使用。例如，以環(huán)境治理為研究視角，提出政府會計職能科學(xué)定位與環(huán)境治理成本優(yōu)化方向的契合性。政府會計的基本職能，即反映與監(jiān)督與環(huán)境治理成本科學(xué)規(guī)劃具有協(xié)同性；政府會計管理職能與環(huán)境治理成本降低具有契合性；政府會計治理職能與環(huán)境治理成本均衡最優(yōu)具有契合性?？茖W(xué)定位與延伸政府會計職能尤為關(guān)鍵，其本質(zhì)職能將增強(qiáng)環(huán)保支出透明度建設(shè)，預(yù)測職能可提升環(huán)境治理成本科學(xué)與合理規(guī)劃，預(yù)警職能對測算未來或潛在環(huán)境恢復(fù)成本不可或缺，管理與治理職能的充分發(fā)揮將直接優(yōu)化當(dāng)期環(huán)保成本，諸多政府會計職能綜合與有效運(yùn)用，對實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)與治理成本均衡最優(yōu)至關(guān)重要。

（三）結(jié)合社會管理創(chuàng)新理論對政府會計進(jìn)行研究。社會管理創(chuàng)新要求政府職能的不斷轉(zhuǎn)變，建立“小政府，大社會”，由此改變了政府提供公共產(chǎn)品的理念和方式，改變了政府和市場和社會的關(guān)系，改變了政府資源配置方式，必然帶來政府會計的變革?！墩畷嫓?zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的頒布在政府會計改革的現(xiàn)階段都具有里程碑的意義，代表著我國政府會計在理論和實(shí)踐研究與應(yīng)用方面取得的豐碩成果。政府會計改革不是到這里結(jié)束，而是從這里開始。如何將政府會計的改革嵌入政府公共管理變革的大背景中，完善政府會計理論與實(shí)踐的同時，又能不斷適應(yīng)政府公共管理的變革要求，不斷適應(yīng)財政管理體制的變革要求，需要全面分析政府會計改革的環(huán)境以及政府會計改革的影響因素，以現(xiàn)有的改革成果為基礎(chǔ)，從戰(zhàn)略上尋求可持續(xù)變革的策略。影響政府會計變革的環(huán)境因素包括：①政府職能轉(zhuǎn)變的漸進(jìn)性。政府職能的履行需要相適應(yīng)的資源配給，政府職能的行使又是政府組織對社會資源的配置整合、計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制的過程，是公共管理的過程，財政資源成為其中重要的部分，政府涉獵的領(lǐng)域決定了財政資源的配給領(lǐng)域和管理領(lǐng)域，政府職能的公共性決定公共管理目標(biāo)的價值取向是公共利益最大化，公共利益在不同的時期、不同的事項(xiàng)上具有多元性。政府職能的動態(tài)性和復(fù)雜性又決定了政府管理目標(biāo)難以用單一指標(biāo)去衡量，漸進(jìn)性的轉(zhuǎn)變更應(yīng)關(guān)注公平與效率的績效評價。②公共治理環(huán)境的逐步強(qiáng)化性。自從我國公共管理運(yùn)動興起以來，在諸多的環(huán)境因素中，對政府會計變革產(chǎn)生持續(xù)和重大影響的環(huán)境基礎(chǔ)主要包括以下部分：民主力量不斷興起的基礎(chǔ)因素；制度體系不斷變遷的環(huán)境基礎(chǔ)；網(wǎng)絡(luò)技術(shù)普及與深化的基礎(chǔ)因素。政府會計改革是和環(huán)境不斷互動演進(jìn)的過程，在這個持續(xù)變革的過程中，應(yīng)該把握以下改革策略：第一，觀念轉(zhuǎn)變：從預(yù)算邏輯到會計邏輯；第二，會計邏輯的實(shí)現(xiàn)路徑：從收支會計到績效會計；第三，政府報告受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)路徑：從單一信息系統(tǒng)到多元信息系統(tǒng)；第四，會計目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保障策略：從碎片化的制度體系到系統(tǒng)化的信息披露機(jī)制。

（四）基于行動者網(wǎng)絡(luò)理論對政府會計改革策略進(jìn)行研究。行動者網(wǎng)絡(luò)理論作為一種有效的分析工具，消解了傳統(tǒng)的科學(xué)和技術(shù)、人類和非人類、主體和客體的二分方法，強(qiáng)調(diào)異質(zhì)性的行動者在網(wǎng)絡(luò)中地位是平等的，突破了傳統(tǒng)的社會構(gòu)建論和技術(shù)決定論之間的絕對劃分。行動者網(wǎng)絡(luò)理論作為一門實(shí)踐科學(xué)，主要依賴于探究復(fù)雜網(wǎng)絡(luò)中行動者的相互關(guān)系，在政府會計的改革過程中，擴(kuò)展了非人類因素對會計改革的作用，使人們能夠領(lǐng)會到關(guān)系的復(fù)雜性和動態(tài)性，在這種背景下，網(wǎng)絡(luò)并不是恒定的，政府會計改革網(wǎng)絡(luò)形成并最終構(gòu)成全球網(wǎng)絡(luò)的一部分，在全球化的背景下，政府會計的改革并不是一種簡單的擴(kuò)散或移植過程，而是再轉(zhuǎn)譯的過程。在網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建過程中，行動者處于動態(tài)的相互作用中，通過多重轉(zhuǎn)譯機(jī)制將不同的行動者有機(jī)聯(lián)系在一起，政府會計改革不是一個線性的變革過程，必須考慮到特定的情景，通過有效的轉(zhuǎn)譯機(jī)制消解異質(zhì)行動者的矛盾，實(shí)現(xiàn)相互融合，最終基于共同的價值觀形成一個有效的網(wǎng)絡(luò)，確保政府會計改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，共同推進(jìn)政府會計的發(fā)展。行動者網(wǎng)絡(luò)理論突破行為會計從“社會人”的角度研究會計的束縛，政府會計的改革承載著不同行動者的利益訴求和價值取向，單純依靠制度設(shè)計者和執(zhí)行者難以獲得成功，需要其他各個行動者的推動和參與，當(dāng)主要行動者的理念被其他行動者所認(rèn)可時，其改革的目標(biāo)也就最終得以實(shí)現(xiàn)。另外，結(jié)合“政治信任、合法性、財政透明度與期望之間的關(guān)系”的研究，從政治信任和合法性的視角探討政府會計的改革問題，那么，政府會計改革應(yīng)以增進(jìn)政治信任和減少合法性差距為基礎(chǔ)，從溝通機(jī)制、制度機(jī)制等方面完善政府會計制度。

（五）結(jié)合制度變遷理論和契約理論對政府會計進(jìn)行研究。交易費(fèi)用在我國會計制度變遷中具有明顯的制約作用，而增量改革是降低改革成本和減少利益沖突的有效路徑。因此，我國政府會計制度改革應(yīng)該選擇一條增量改革路徑，從而減少改革阻力。編制政府綜合財務(wù)報告具有增量改革特征，各個主體都可以從短期或長期中得到改革收益，從而減少利益沖突，易于使政府會計制度改革成為各方共識。因此，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，應(yīng)當(dāng)作為我國政府會計制度改革的突破點(diǎn)，是我國政府會計制度應(yīng)該選擇的增量改革路徑。政府會計的本質(zhì)是一種不完全契約，具體職能為促進(jìn)政府契約的訂立、履行和解除。政府會計的有效邊界取決于信息成本和代理成本的均衡結(jié)果。這給我國推進(jìn)政府會計改革的啟示：①我國政府會計改革應(yīng)當(dāng)旨在降低信息不對稱和代理成本，促進(jìn)政府組織契約的順利實(shí)施。②我國政府會計改革應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)由制度管理向準(zhǔn)則管理的轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)政府會計實(shí)務(wù)動態(tài)發(fā)展的需要。③我國政府會計改革應(yīng)當(dāng)充分吸納有關(guān)利益主體的廣泛參與，以確保他們受到的激勵和利益。

（六）從財政可持續(xù)視角研究政府財務(wù)報告。財政可持續(xù)性的內(nèi)涵應(yīng)包含以下幾層含義：就長期而言，政府能夠保持財政收支平衡；在當(dāng)期稅收等政策不變的前提下，政府能夠持續(xù)地提供公共服務(wù)，償還現(xiàn)行和未來債務(wù)以及履行其他承諾；代際公平，即每一代獲得的利益與其付出的成本之間的公平。而現(xiàn)行政府財務(wù)報告在反映財政可持續(xù)性方面存在諸多缺陷，包括：無法提供政府資產(chǎn)對未來提供公共服務(wù)能力影響的信息；無法提供政府債務(wù)的可持續(xù)性信息；無法反映政府提供的公共服務(wù)的成本信息。從財政可持續(xù)性的角度分析，我國政府當(dāng)前以及未來的財政資源是否可以持續(xù)地提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，不僅需要對政府當(dāng)前以及未來的財政資源進(jìn)行確認(rèn)與計量，還需要對政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算。因此，相應(yīng)的改革策略包括：①建立健全政府會計三元系統(tǒng)。政府會計體系的改革模式應(yīng)是完善當(dāng)前的預(yù)算會計子系統(tǒng)，建立財務(wù)會計子系統(tǒng)與成本會計子系統(tǒng)，最后形成三套子系統(tǒng)相互融合。②構(gòu)建財政可持續(xù)性報表，以便更清晰直觀地提供我國財政未來的收支預(yù)測信息，揭示我國財政的中長期可持續(xù)運(yùn)行能力。我國政府的財政可持續(xù)性報表的結(jié)構(gòu)總體上應(yīng)分為：未來財政收入、財政支出、收支差額及其現(xiàn)值信息。同時，由于我國財政支出的重點(diǎn)逐步轉(zhuǎn)向民生領(lǐng)域，財政支出項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)與民生問題關(guān)系的密切程度，區(qū)分為民生項(xiàng)目支出和其他項(xiàng)目支出，教育、基本醫(yī)療保險、基本養(yǎng)老保險和住房保障等基本公共支出可作為民生財政的重點(diǎn)項(xiàng)目在支出項(xiàng)目下以子項(xiàng)目的形式單獨(dú)列報。③確定預(yù)測期間?；趪H經(jīng)驗(yàn)和我國財政管理實(shí)踐，認(rèn)為3年作為我國財政可持續(xù)報表收支項(xiàng)目的預(yù)測期間，與3年滾動財政規(guī)劃相符，具有可行性和合理性。

與財政管理相聯(lián)系，有學(xué)者對我國政府預(yù)算和會計改革歷程進(jìn)行分析，認(rèn)為，財政制度是現(xiàn)代國家治理的基礎(chǔ)和支柱，我國現(xiàn)有預(yù)算、財務(wù)、會計規(guī)范相互分割，無法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用，不利于強(qiáng)化政府資產(chǎn)負(fù)債管理、降低行政成本、提升運(yùn)行效率、有效防范財政風(fēng)險，難以滿足建立現(xiàn)代財政制度、促進(jìn)財政長期可持續(xù)發(fā)展和推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求。而當(dāng)前的改革又存在①會計改革重點(diǎn)強(qiáng)化了資產(chǎn)管理，但對資產(chǎn)負(fù)債核算還存在部分缺位；②先期試編的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告和會計核算錯位。因此，應(yīng)該建立“預(yù)算、財務(wù)和會計三位一體的”改革策略，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算為基礎(chǔ)編報政府綜合財務(wù)報告制度，建立健全政府綜合財務(wù)報告編制、審計和公開機(jī)制，應(yīng)該由財政部組建政府會計準(zhǔn)則委員會，匯集各方力量，以《預(yù)算法》為統(tǒng)領(lǐng)，協(xié)調(diào)《會計法》和《審計法》，采取基本準(zhǔn)則+ 具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的模式，制定一套貫穿預(yù)算管理、會計日常核算、財務(wù)報告以及審計等全過程全方位的系統(tǒng)化標(biāo)準(zhǔn)，建立具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，并通過現(xiàn)代電子技術(shù)支撐政府財務(wù)報告的編報，開發(fā)財政管理信息系統(tǒng)，推動預(yù)算、財務(wù)和會計信息一體化，實(shí)現(xiàn)信息共享。

（七）基于財政績效管理的政府管理會計研究。在政府財務(wù)管理活動中，管理會計的作用越來越大，在管理會計理念中，價值的創(chuàng)造與維護(hù)是最為重要的，所以，政府的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財務(wù)一體化最為有效的工具就是管理會計。當(dāng)前，我國政府管理會計行業(yè)缺乏較為系統(tǒng)性的理論指導(dǎo)。管理會計并不像財務(wù)會計那樣，擁有屬于自己的比較完整、成熟的基本理論和方法體系，管理會計只是單純的方法介紹，沒有進(jìn)行管理會計的深入系統(tǒng)研究，因此在管理會計的發(fā)展過程中缺乏對于其實(shí)用性、功能性和可操作性的作用追求。我國政府管理會計最大的改革之一就是進(jìn)行財政支出績效改革，伴隨著我國經(jīng)濟(jì)總量的不斷提升，政府財政支出規(guī)模也越來越大，但是，我國的財政支出績效評價體系仍然存在激勵機(jī)制不足、基礎(chǔ)性信息難以獲得以及各級政府思想認(rèn)識不足等問題，因此，在政府管理會計績效管理改革方面應(yīng)該堅持：引入非財務(wù)指標(biāo)計量，建立全面有效的政府管理績效評價體系；明確評估主體、評估主體責(zé)任，完善績效評價系統(tǒng)；建立“政府ERP”系統(tǒng)，加強(qiáng)財政支出預(yù)算監(jiān)管；加大研究支出，創(chuàng)新財政支出績效評價體系。一方面可以為地方政府的財政支出績效改革提出有借鑒性的對策建議，另一方面希望可以有助于我國管理會計理論應(yīng)用的完善，促進(jìn)管理會計理論的不斷發(fā)展。

有學(xué)者基于公共受托責(zé)任對政府管理會計框架構(gòu)建進(jìn)行研究，在分析政府公共受托責(zé)任和管理會計框架構(gòu)建之間的關(guān)系之后，認(rèn)為：政府管理會計理論框架構(gòu)建起點(diǎn)從政府管理會計目標(biāo)入手，一邊分析政府管理會計的假設(shè)和原則，另一邊闡明政府管理會計的職能、對象和要素，最后闡述政府管理會計的確認(rèn)與計量。政府管理會計目標(biāo)向財務(wù)信息使用者報告決策有用的信息，確保政府受托的有限財政資源得到最有效和最大使用效益，從而使社會閑置資源得到最大的社會效益和經(jīng)濟(jì)效益。

四、關(guān)于政府會計基礎(chǔ)理論研究

（一）對政府會計體系的研究。

1.雙軌制或雙體系的政府會計研究。所謂“雙軌制”(dual － track)是指一種既包含預(yù)算會計( BA) 又包含財務(wù)會計( FA) 兩個適度分離子系統(tǒng)的會計形態(tài)。通過對預(yù)算會計和財務(wù)會計在空間和時間維度的分離與重疊，通過雙軌制的國別比較，基于契約理論得到以下結(jié)論：①“雙軌制”作為普遍的政府會計形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預(yù)算契約形式的核心地位和嚴(yán)肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎(chǔ)。②預(yù)算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性的差異。美國聯(lián)邦政府的預(yù)算契約體現(xiàn)了國會與行政機(jī)構(gòu)之間關(guān)于資源來源和使用的制衡關(guān)系，其預(yù)算會計系統(tǒng)完善； 英國中央政府的預(yù)算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預(yù)算更表現(xiàn)為財務(wù)計劃，其預(yù)算會計系統(tǒng)弱化。③財務(wù)會計在各國的非均衡性，源于觸發(fā)財務(wù)會計變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務(wù)市場的逐漸完善，債務(wù)人及其代表的話語權(quán)的增強(qiáng)，以及債務(wù)契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發(fā)因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導(dǎo)致財務(wù)會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。④子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”位置有所不同。一般來說地方政府的規(guī)模小、財力弱，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏左，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財力強(qiáng)，“經(jīng)濟(jì)點(diǎn)”偏右，子系統(tǒng)之間獨(dú)立性較強(qiáng)。這個研究結(jié)論，在一定程度上證明了我國政府會計改革決策的正確性以及適度分離財務(wù)會計和預(yù)算會計的科學(xué)性。同時建議從長遠(yuǎn)來看我國應(yīng)在“雙軌制”的改革戰(zhàn)略框架之下，對現(xiàn)有的會計系統(tǒng)進(jìn)行切割，分別定位和構(gòu)建。具體來說，先進(jìn)一步配合預(yù)算法的改革，夯實(shí)預(yù)算會計的改革，然后，再循序漸進(jìn)地逐步推進(jìn)政府財務(wù)會計建設(shè)。另有學(xué)者對于我國政府會計雙體系的差異辨析研究，對“雙體系”的會計要素的確認(rèn)計量產(chǎn)生的信息差異做出全面的分析比對，在政府會計準(zhǔn)則規(guī)范與實(shí)務(wù)操作的結(jié)合方面提供思路。

2.多元化政府會計信息體系研究。我國政府職能涉獵領(lǐng)域的廣泛性引導(dǎo)的資金配置與使用的多樣性要求政府資金管理信息的生成與報告應(yīng)該與公共管理目標(biāo)相一致，公共管理目標(biāo)具有多元化的特點(diǎn)，因而單一性的會計系統(tǒng)難以滿足各方會計信息使用者決策和評價的需要，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建多元化政府會計信息體系。多元化的政府會計體系包括：兩元結(jié)構(gòu)的政府會計體系、多元主體的會計信息系統(tǒng)、多重分類的會計信息報告體系。其中多重分類的信息體系是指在不同會計主體的會計系統(tǒng)中，將政府會計事項(xiàng)解構(gòu)成政府收支類信息、政府成本費(fèi)用類信息和政府投入產(chǎn)出和效果類信息構(gòu)成政府多元信息報告體系，要實(shí)現(xiàn)這樣的信息報告體系， 需要對會計事項(xiàng)按照不同的維度進(jìn)行分類，形成收支會計、成本會計和績效會計的會計要素，基于不同的會計目標(biāo)設(shè)計不同的財務(wù)報告模式，提供多重分類的會計信息體系，合理評價政府績效，滿足政府不同利益相關(guān)者的需要。借助于會計信息化技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)信息平臺，多元化的政府會計體系成為未來改革的方向。

（二）政府會計職能研究。在政府職能轉(zhuǎn)變、深化行政管理體制改革的形勢下，完善、變革與創(chuàng)新政府會計職能不可或缺，其反映受托責(zé)任職能可檢驗(yàn)行政成本耗費(fèi)效果，監(jiān)控職能可增強(qiáng)行政成本支出效率，績效評估職能對提升行政成本執(zhí)行效益尤為關(guān)鍵，預(yù)警職能對預(yù)防政府因舉債而產(chǎn)生行政壞賬成本至關(guān)重要，由此經(jīng)過職能拓展達(dá)到提高行政效率與效力，實(shí)現(xiàn)行政成本均衡管理，繼而增進(jìn)政府的執(zhí)行力和公信力，增強(qiáng)政府組織管理能力，并支持新常態(tài)治理執(zhí)行機(jī)制的形成。

（三）會計信息質(zhì)量研究。有學(xué)者通過對我國政府會計信息質(zhì)量的規(guī)范沿革和中外政府會計信息質(zhì)量特征進(jìn)行比較，認(rèn)為應(yīng)該構(gòu)建政府會計信息質(zhì)量特征體系，確定政府會計信息質(zhì)量特征規(guī)范的對象是政府財務(wù)會計信息和政府預(yù)算會計信息；政府會計信息質(zhì)量特征體系結(jié)構(gòu)可以從信息的生產(chǎn)過程與結(jié)果視角劃分，即至少應(yīng)包括如下幾方面：①限制條件。②前置性質(zhì)量特征( 或總體性質(zhì)量特征) 。③信息生產(chǎn)過程的質(zhì)量特征。④信息結(jié)果的質(zhì)量特征。透明度是政府會計信息的前置性質(zhì)量特征，在成本收益的普遍原則下，構(gòu)建了包括結(jié)果透明和過程透明的政府會計信息質(zhì)量特征體系結(jié)構(gòu)，將政府會計信息質(zhì)量特征概括為可靠性、全面性、可理解性、相關(guān)性、可比性和易得性。

（四）會計信息使用者及信息披露研究。有學(xué)者通過對政府會計信息使用者進(jìn)行國別比較以及分析我國政府會計信息使用者的制度變遷，政府財務(wù)報告目標(biāo)是建立政府財務(wù)報告制度的前提，而“誰需要信息”以及“需要什么信息”則是政府財務(wù)報告目標(biāo)的重要組成部分。從世界各國政府財務(wù)報告制度的建設(shè)經(jīng)驗(yàn)來看，甄別和確定政府財務(wù)報告的使用者是有效推動政府財務(wù)報告制度建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。雖然各研究機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)于政府財務(wù)報告使用者構(gòu)成及其信息需求的看法不盡相同，但發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家往往從制度環(huán)境的兩個重要方面，即民主政治和市場機(jī)制，將公民、納稅人及其代表，債權(quán)人、投資者等作為政府財務(wù)報告最基礎(chǔ)的外部使用者；同時將立法機(jī)構(gòu)、評級機(jī)構(gòu)、新聞媒體等這些衍生于民主政治和市場機(jī)制的主體也作為使用者的重要組成部分。這一經(jīng)驗(yàn)所隱含的意思是，能否建立真正的政府財務(wù)報告制度，以及所建立的政府財務(wù)報告制度能夠在多大程度上發(fā)揮作用，關(guān)鍵取決于其所面向的信息使用者。有學(xué)者基于會計信息需求角度分析了政府會計信息不同類別的內(nèi)容和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建起具有中國特色的政府綜合財務(wù)報告制度框架，包括政府會計改革的原則、“準(zhǔn)則加制度”的政府會計規(guī)范、雙軌制政府會計框架和改革次序，以及中國政府綜合財務(wù)報告編制目標(biāo)、編制內(nèi)容、報表體系和審計鑒證制度的建立。也有學(xué)者認(rèn)為政府會計中權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計與收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計具有融合的基礎(chǔ)和條件，二者有機(jī)結(jié)合可以節(jié)省信息提供成本、提高會計工作效率，也有利于減少政府會計改革的阻力。權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債表和行政成本表，滿足財務(wù)會計的需要；收付實(shí)現(xiàn)制產(chǎn)生收入支出表，滿足預(yù)算會計需要。政府財務(wù)會計與預(yù)算會計的融合可以從3方面著手：一是界定清楚一些基本概念，便于交流與融合；二是建立同時滿足兩套會計體系的賬戶體系以生成3張報表；三是實(shí)現(xiàn)政府信息化，用一套會計數(shù)據(jù)生成3張報表。

有學(xué)者認(rèn)為媒體對政府部門財務(wù)管理控制的關(guān)注是公共監(jiān)督權(quán)的體現(xiàn)，對政府部門財務(wù)活動內(nèi)部控制信息披露既有積極影響也有負(fù)面作用，政府部門需要構(gòu)建積極的、系統(tǒng)化的財務(wù)管理控制信息披露模式予以回應(yīng)。進(jìn)而對政府財務(wù)管理控制信息披露模式進(jìn)行了設(shè)計，包括：信息披露目標(biāo)、信息披露內(nèi)容、信息披露程序、信息披露形式以及信息技術(shù)等，良好的信息溝通不僅可以滿足社會公眾和其他信息使用者對公共部門管理控制信息的需求，也是媒體關(guān)注背景下的公共部門內(nèi)部控制持續(xù)改進(jìn)的發(fā)展方向。

五、關(guān)于政府會計實(shí)證理論研究

有學(xué)者從城投債的視角來研究地方政府的債務(wù)融資行為，通過對2005 ～ 2013 年的省級面板數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證分析來探析推動我國城投債規(guī)模持續(xù)擴(kuò)張的制度性因素。研究發(fā)現(xiàn)，在控制了固定資產(chǎn)投資、財政轉(zhuǎn)移支付等潛在影響因素后，財政分權(quán)程度與晉升激勵強(qiáng)度對我國各省區(qū)的城投債規(guī)模均存在顯著正向影響。在不同模型設(shè)定下，估計結(jié)果依然穩(wěn)健。最后，在該研究結(jié)論的基礎(chǔ)上提出了深化財政分權(quán)改革、改革官員考核與晉升制度、完善政府財務(wù)報告體系及債務(wù)信息披露等政策建議。

有學(xué)者對“政府預(yù)算公開中媒體問責(zé)有效嗎？”進(jìn)行實(shí)證研究。以2010～2013年間中國各級政府預(yù)（決）算公開中的媒體質(zhì)詢事件為研究對象，實(shí)證檢驗(yàn)了預(yù)算公開中媒體問責(zé)的有效性。研究發(fā)現(xiàn)，媒體質(zhì)詢顯著提升了政府回應(yīng)的可能性；且媒體質(zhì)詢密集度越高，政府回應(yīng)速度越快；質(zhì)詢傳播范圍越廣，回應(yīng)質(zhì)量越高。進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，媒體對不同級別政府與不同類型信息（“三公”與非“三公”、預(yù)算與決算）的問責(zé)效果存在差異，其可能原因是，各級政府部門不同的預(yù)算調(diào)整能力與問責(zé)壓力影響了其回應(yīng)的意愿和行為。這個結(jié)論不僅在于實(shí)證分析了政府預(yù)算公開中媒體問責(zé)的效果與作用機(jī)理，更在于揭示了媒體問責(zé)機(jī)制在中國制度背景下的適用性與有效性。

有學(xué)者對“媒體壓力、治理激勵與政府會計信息披露”問題進(jìn)行實(shí)證研究，圍繞政府會計信息披露的媒體驅(qū)動機(jī)制展開分析，利用省級地方政府的面板數(shù)據(jù)實(shí)證檢驗(yàn)媒體報道產(chǎn)生的輿論壓力對政府會計信息披露的作用機(jī)制以及作用效果，檢驗(yàn)結(jié)果表明：媒體壓力對政府會計信息披露具有驅(qū)動作用，而治理激勵抑制了該驅(qū)動作用。相對而言，在治理激勵弱的地區(qū)，媒體壓力對政府會計信息披露的驅(qū)動作用更加顯著。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)：媒體報道產(chǎn)生的輿論壓力的作用效果需要良好的法律制度環(huán)境和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)作為保證，一定程度上，建立法律制度和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的保障機(jī)制，有利于強(qiáng)化媒體監(jiān)督功能，改善治理激勵的抑制作用。

有學(xué)者基于我國31個?。ㄖ陛犑?、自治區(qū)）2008 ～ 2012年間面板數(shù)據(jù)對“地方政府財政透明對支出結(jié)構(gòu)的影響”進(jìn)行實(shí)證研究，研究結(jié)果表明：地方政府財政透明與行政管理支出呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，財政信息的透明和公開促進(jìn)了地方政府行政管理成本的降低。但財政透明與公共服務(wù)支出之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，財政信息的透明不能有效促進(jìn)公共服務(wù)支出增加。未來應(yīng)繼續(xù)加大財政信息公開力度，打造更加高效透明的政府；應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大政府財政信息公開范圍，將政府公共服務(wù)支出納入財政透明范疇。

有學(xué)者以2002 ～ 2011年中國31個省區(qū)的面板數(shù)據(jù)為樣本，將審計監(jiān)督作為調(diào)節(jié)變量，采用動態(tài)面板數(shù)據(jù)模型的廣義矩估計方法，實(shí)證檢驗(yàn)財政分權(quán)和審計監(jiān)督對反腐敗成效的影響，研究發(fā)現(xiàn)：一方面財政分權(quán)與地區(qū)腐敗水平之間呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，驗(yàn)證了財政分權(quán)對地區(qū)腐敗具有抑制作用的假設(shè)；另一方面財政分權(quán)對地區(qū)腐敗水平的影響受到審計監(jiān)督的約束，作為一種權(quán)力制約機(jī)制，審計監(jiān)督的處罰力度越大，越有可能增強(qiáng)財政分權(quán)對腐敗的抑制作用，從而降低地區(qū)腐敗水平。

有學(xué)者對“制度環(huán)境、腐敗與政府會計信息披露”進(jìn)行實(shí)證研究，以2006 ～ 2012年中國31個省、自治區(qū)、直轄市為研究樣本，實(shí)證檢驗(yàn)是否存在制度環(huán)境對政府會計信息披露的進(jìn)步效應(yīng)，并從官員腐敗的角度，針對腐敗是否會對該進(jìn)步效應(yīng)產(chǎn)生影響進(jìn)行探討。研究發(fā)現(xiàn)：制度環(huán)境的改善有助于政府會計信息披露和政府會計信息質(zhì)量的提升；而腐敗抑制制度環(huán)境對政府會計信息披露的進(jìn)步效應(yīng)。進(jìn)一步研究表明，提升居民人均收入和地區(qū)教育水平，有助于改善制度環(huán)境，并且能夠有效地遏制腐敗的抑制作用。

有學(xué)者基于國家治理視角對“中央預(yù)算執(zhí)行審計與媒體關(guān)注度”進(jìn)行研究，認(rèn)為：公共輿論監(jiān)督是國家治理監(jiān)督體系的重要組成部分，社會媒體關(guān)注審計結(jié)果是國家審計參與國家治理的重要外部機(jī)制。國家審計通過審計結(jié)果公告制度向社會公開審計發(fā)現(xiàn)的問題，借助社會輿論監(jiān)督的力量來共同服務(wù)國家治理。利用審計署首次詳細(xì)發(fā)布中央預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果與整改公告的機(jī)會，考察了媒體關(guān)注度與審計發(fā)現(xiàn)問題和整改結(jié)果的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)：在審計結(jié)果公告日，審計發(fā)現(xiàn)問題中涉及的金額越大且性質(zhì)越嚴(yán)重的部門，越容易引起媒體的關(guān)注；但在整改公告日，審計發(fā)現(xiàn)問題中涉及的金額越大且性質(zhì)越嚴(yán)重及整改力度較強(qiáng)的部門與媒體關(guān)注度雖然正相關(guān)，但證據(jù)微弱。因此，審計機(jī)構(gòu)應(yīng)改善與媒體的關(guān)系，引導(dǎo)媒體持續(xù)關(guān)注審計發(fā)現(xiàn)問題的整改；同時，改進(jìn)整改公告披露的形式，以更有利于媒體的傳播，進(jìn)而提高整改效率。

六、其他領(lǐng)域或?qū)ｎ}的會計理論研究

（一）地方政府債務(wù)會計研究。

對地方政府債務(wù)的研究主要集中于債務(wù)信息披露方面。1.有學(xué)者以我國日益凸顯的公共品短缺問題為切入點(diǎn)，以“公共品——政府治理——政府問責(zé)——政府負(fù)債信息披露”為主要脈絡(luò)構(gòu)建了一個理論分析框架。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步基于公共品視角對政府負(fù)債信息披露體系的構(gòu)建進(jìn)行系統(tǒng)探討。認(rèn)為：公共品與政府治理的產(chǎn)生都源于社會公共利益訴求，政府負(fù)有提供公共品的責(zé)任與優(yōu)勢，理應(yīng)成為公共品的主要供給主體，公共品短缺正是源于政府治理缺位。政府問責(zé)能夠引導(dǎo)政府公共品供給過程中的利益博弈，對政府權(quán)責(zé)配置予以調(diào)整和優(yōu)化，是規(guī)范政府公共品供給行為的制度保障。同時，政府問責(zé)需要公開透明的政府財務(wù)信息提供依據(jù)，將公共品供給責(zé)任以政府負(fù)債的形式予以披露，是推進(jìn)公共品領(lǐng)域政府問責(zé)的有效途徑?，F(xiàn)階段，我國應(yīng)以中央政府與地方政府作為政府負(fù)債的主要披露主體；按照不同公共品負(fù)債信息需求程度有選擇地以漸進(jìn)式披露為主、穩(wěn)健式披露為輔；政府資產(chǎn)負(fù)債表是政府負(fù)債信息披露的主要載體，在兼顧各方要素的基礎(chǔ)上，穩(wěn)步推進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制，積極推進(jìn)政府會計改革，選擇性引入權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府負(fù)債信息披露還應(yīng)兼顧與績效評價、政府審計、異體問責(zé)等方面的協(xié)同配合。以政府負(fù)債信息披露助力政府問責(zé)，以政府問責(zé)約束政府治理，以期能為目前的公共品短缺提供應(yīng)對思路，也為我國現(xiàn)階段的宏觀改革提供微觀借鑒。2.基于政府會計改革視角對地方政府債務(wù)信息披露進(jìn)行研究，認(rèn)為政府會計的核算制度不能充分體現(xiàn)地方政府債務(wù)的本質(zhì)特點(diǎn)，與債務(wù)管理要求相脫離，政府債務(wù)會計報告不合理不完整不清晰，缺少全面的會計記錄和可比性的政府債務(wù)會計報告難以為管理者準(zhǔn)確研判政府債務(wù)風(fēng)險提供有效信息支持，不能夠?yàn)闆Q策者在債務(wù)政策制定過程中把握好政策的力度和節(jié)奏提供充分信息。因而應(yīng)該建立健全和債務(wù)管理目標(biāo)有效契合的政府債務(wù)會計體系，完善政府債務(wù)核算制度，為全過程、全方位動態(tài)地跟蹤反映政府債務(wù)管理提供保障，完善政府債務(wù)會計報告制度，實(shí)現(xiàn)報表內(nèi)外信息的有機(jī)結(jié)合。3.按照財政部對地方政府債務(wù)進(jìn)行清理和甄別的要求，各級地方政府應(yīng)該將存量債務(wù)分類及時納入預(yù)算管理，然而，納入預(yù)算管理的債務(wù)僅僅是地方政府債務(wù)的一部分，在清理地方政府債務(wù)時，不僅要如實(shí)計量政府負(fù)有償還責(zé)任的表內(nèi)債務(wù)，還要特別披露某些不確定程度高、發(fā)生額度難以計量的表外負(fù)債信息。因此，應(yīng)該將政府債務(wù)進(jìn)行重新分類，分為表內(nèi)債務(wù)和表外債務(wù)，表外債務(wù)包括已經(jīng)發(fā)生但是尚未償付的或有和隱性債務(wù)，現(xiàn)行的政府預(yù)算會計尚未建立對這類債務(wù)的核算和披露體系，存在諸多局限，也隱藏了諸多風(fēng)險。因此，應(yīng)該加深政府財務(wù)人員對這類債務(wù)的認(rèn)識，完善權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計體系，改進(jìn)政府財務(wù)報告，重點(diǎn)解決對地方政府債務(wù)的確認(rèn)與計量問題，對直接隱性債務(wù)應(yīng)該考慮現(xiàn)值計量，符合預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件的債務(wù)應(yīng)該用未來履行相關(guān)義務(wù)所需支付的最佳估計數(shù)進(jìn)行披露，或有隱性債務(wù)由于難以估計發(fā)生的概率和債務(wù)金額，應(yīng)做信息披露處理。4.地方政府債務(wù)清理涉及地方政府融資平臺債務(wù)的處理，應(yīng)該將融資平臺的債務(wù)核算主體和報告主體分開，地方政府應(yīng)該作為報告主體定期披露與融資平臺公司合并的財務(wù)會計報告和預(yù)算收支報告，以準(zhǔn)確揭示地方政府性債務(wù)的全貌和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；將融資平臺債務(wù)進(jìn)行分類，區(qū)分政府債務(wù)和企業(yè)債務(wù)，將公益性項(xiàng)目和準(zhǔn)公益性項(xiàng)目納入政府債務(wù)披露體系；融資平臺作為特殊公眾實(shí)體，應(yīng)定期披露融資平臺債務(wù)專項(xiàng)公告，披露包括：融資平臺債務(wù)規(guī)模和組成情況、融資平臺債務(wù)擔(dān)保情況、融資平臺債務(wù)支出投向、融資平臺債務(wù)還款來源等信息。

（二）養(yǎng)老金會計研究。

我國養(yǎng)老保險基金隨著老齡化社會的到來，出現(xiàn)了養(yǎng)老金“空賬”等問題，“空賬”很大程度上來自于收付實(shí)現(xiàn)制的制度設(shè)計，在收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)條件下，各方利益相關(guān)者的權(quán)責(zé)包括：基金權(quán)責(zé)、個人權(quán)責(zé)、企業(yè)權(quán)責(zé)和政府權(quán)責(zé)均未定位和體現(xiàn)，因而為個人賬戶的“借用”預(yù)留了技術(shù)漏洞；從長遠(yuǎn)來看，其造成的“二次債務(wù)”與龐大的養(yǎng)老金負(fù)債本身將使財政風(fēng)險不斷升高；同時，“空賬”問題懸而未決還造成社保機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制漏洞，地方養(yǎng)老金挪用案件時有發(fā)生，引發(fā)公眾對社?；疬\(yùn)營能力乃至公共管理能力的質(zhì)疑，違背了社?；鸶母锏某踔浴臅媽W(xué)角度來說，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)建立養(yǎng)老金會計，將有效反映養(yǎng)老保險債務(wù)狀況，真實(shí)反映財政風(fēng)險，修復(fù)填補(bǔ)養(yǎng)老保險內(nèi)部控制漏洞，加強(qiáng)養(yǎng)老金的社會監(jiān)督，配合養(yǎng)老金的投資改革，此外，養(yǎng)老金會計權(quán)責(zé)化也可以作為政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的切入點(diǎn)。

隨著養(yǎng)老保險制度的完善和政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的推進(jìn)，應(yīng)該變革養(yǎng)老保險金會計。養(yǎng)老保險基金作為一項(xiàng)政府托管的公共基金具有永續(xù)性的特點(diǎn)，養(yǎng)老金會計需要明確其利益相關(guān)者的權(quán)責(zé)關(guān)系，應(yīng)該以養(yǎng)老基金為主體建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計系統(tǒng)，全面確認(rèn)養(yǎng)老基金的資產(chǎn)、負(fù)債和收益、權(quán)益。權(quán)責(zé)發(fā)生制的養(yǎng)老金會計的基本要點(diǎn)包括：1.以養(yǎng)老金為會計主體。將養(yǎng)老金的運(yùn)營與托管部門的業(yè)務(wù)活動分開，建立基金會計主體。2.養(yǎng)老金會計的利益相關(guān)者有：參保者、政府財政、繳費(fèi)企業(yè)和社保部門，與利益相關(guān)者權(quán)責(zé)關(guān)系相對應(yīng)建立的權(quán)責(zé)關(guān)系包括：個人賬戶基金、財政補(bǔ)貼與承諾基金、企業(yè)繳費(fèi)與社會統(tǒng)籌基金、養(yǎng)老金投資基金。3.養(yǎng)老金的確認(rèn)與計量。將養(yǎng)老金有關(guān)的所有運(yùn)營活動和利益相關(guān)者的權(quán)責(zé)關(guān)系納入養(yǎng)老金的會計系統(tǒng)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，一方面隨著養(yǎng)老金制度的不斷完善做實(shí)個人賬戶，確認(rèn)政府對養(yǎng)老金的負(fù)債。另一方面全面反映和監(jiān)督養(yǎng)老金的投資運(yùn)營績效。按照不同權(quán)益的權(quán)責(zé)要求采用不同的計量屬性和模型計量養(yǎng)老金，將會計計量和保險精算相結(jié)合，建立適合永續(xù)年金的資產(chǎn)負(fù)債計量模式。4.以“資產(chǎn)—資產(chǎn)限制”為理念設(shè)計基金權(quán)責(zé)平衡表，提供反映養(yǎng)老基金財務(wù)權(quán)益狀況的信息，重新構(gòu)建養(yǎng)老金運(yùn)營成果和現(xiàn)金流量報表，不僅全面反映養(yǎng)老金的來龍去脈和運(yùn)營績效，為有效解決養(yǎng)老金空賬和運(yùn)營效率低下提供信息支持，為政府會計對養(yǎng)老金負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)提供一種探索，而且也成為政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制變革的一種理論和路徑探索。

（三）政府內(nèi)部控制理論研究。

1.政府內(nèi)部控制的內(nèi)涵。在我國全面深化改革的關(guān)鍵時期，尤其是在服務(wù)型政府建設(shè)的過程中，加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)對于促進(jìn)政府審計的發(fā)展、推動政府職能的轉(zhuǎn)變、提高政府管理水平、促進(jìn)懲治和預(yù)防腐敗體系建設(shè)等都有重要的現(xiàn)實(shí)意義。構(gòu)建我國政府內(nèi)部控制體系不僅是我國政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，也是內(nèi)部控制學(xué)科向前發(fā)展的迫切要求。由于以往與政府有關(guān)的內(nèi)部控制研究主要以政府部門、事業(yè)單位等為研究對象，很少有文獻(xiàn)從整體上探討政府內(nèi)部控制，而政府的組織形式又與國家結(jié)構(gòu)形式緊密相關(guān)，這會影響到政府內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行和評價等很多方面，因此，在構(gòu)建政府內(nèi)部控制體系之前，很有必要探討一下政府內(nèi)部控制的基本含義。政府內(nèi)部控制是各級政府為了高效地實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而管理其經(jīng)濟(jì)活動的過程。政府內(nèi)部控制涵蓋的范圍非常廣泛，可以分成3個層次加以解釋：第一個層次是實(shí)施具體行為的機(jī)關(guān)各個組成部分的內(nèi)部控制，即“政府部門內(nèi)部控制”，也是最基本的層次。從這個視角來考察，政府內(nèi)部控制包含了政府部門內(nèi)部控制。第二個層次是一級政府中的具體行為機(jī)關(guān)的內(nèi)部控制以及這些機(jī)關(guān)之間的內(nèi)部控制。第三個層次的政府內(nèi)部控制還包括了各級政府之間的內(nèi)部控制，這在中國表現(xiàn)得更明顯、更突出。

2.構(gòu)建我國政府內(nèi)部控制體系的依據(jù)：①企業(yè)內(nèi)部控制理論和方法為構(gòu)建政府內(nèi)部控制體系提供了經(jīng)驗(yàn)依據(jù)；②現(xiàn)代契約理論為構(gòu)建政府內(nèi)部控制體系提供了理論依據(jù)；③系統(tǒng)理論為構(gòu)建政府內(nèi)部控制體系提供了方法論指導(dǎo)；④新公共管理理論為構(gòu)建政府內(nèi)部控制體系奠定了理念基礎(chǔ)。

3.我國政府內(nèi)部控制體系的構(gòu)建要點(diǎn)：①構(gòu)建思路。立足于我國政府的實(shí)際情況，以形成績效導(dǎo)向下的控制力為最終目標(biāo)，以政府完整的經(jīng)濟(jì)活動鏈條“資源獲取—資源投入—資源配置—資源使用—產(chǎn)出結(jié)果”為控制對象，以設(shè)計主體、執(zhí)行主體和評價主體為控制主體，以政府層面內(nèi)部控制和政府部門內(nèi)部控制為控制層面，每個層面又分為戰(zhàn)略、組織、流程、結(jié)果4個控制維度，以導(dǎo)航系統(tǒng)、標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)、報告系統(tǒng)和評價系統(tǒng)重構(gòu)控制流程的可操控的全新的政府內(nèi)部控制體系。②政府內(nèi)部控制體系的核心問題——以績效為導(dǎo)向的控制力。根據(jù)社會契約論，政府是公民之間締結(jié)契約的結(jié)果，社會公眾讓渡公共權(quán)力，政府承擔(dān)受托責(zé)任。為了滿足社會公眾的需求，政府必須行使公共權(quán)力獲取公共資源以便完成使命和目標(biāo)。因此，具體地來說，政府內(nèi)部控制力就體現(xiàn)為政府在公共資源和受托責(zé)任之間長期實(shí)現(xiàn)平衡的能力。所以，從資源的獲取到向社會提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，政府的整個經(jīng)濟(jì)活動過程都是控制的對象，與之相對應(yīng)的總額控制、資源配置、資源使用和績效評價4個關(guān)鍵問題將貫穿于政府內(nèi)部控制過程的始終。③政府內(nèi)部控制的客體——政府經(jīng)濟(jì)活動。政府內(nèi)部控制體系，其控制的客體不是政府所有的活動，而是政府中的經(jīng)濟(jì)活動，尤其是政府預(yù)算行為。在一定程度上可以說，政府內(nèi)部控制其實(shí)就是對政府財政預(yù)算的管控。這樣的一個界定遵循了內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)循序漸進(jìn)的要求，也是符合我國當(dāng)前的實(shí)際情況的。④政府內(nèi)部控制的主體。2004 年最高審計機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）修改了《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》，擴(kuò)大了內(nèi)部控制主體范圍的同時也明確了各主體承擔(dān)的內(nèi)部控制責(zé)任。借鑒該指南的思想，政府內(nèi)部控制主體可以分為3大類，即設(shè)計主體、執(zhí)行主體和評價主體，它們相互獨(dú)立。⑤政府內(nèi)部控制的對象。政府整個經(jīng)濟(jì)活動中需要解決的5個根本問題是∶ 第一，資源獲取，是指政府如何通過公共權(quán)力獲取各項(xiàng)資源以滿足社會公眾向政府提出的公共需求。第二，資源投入，是指政府使用或耗費(fèi)的公共資源，包括人、財、物等資源。第三，資源配置，是指投入的這些資源如何配置到不同的部門、目標(biāo)和方案中去。第四，資源使用，是指獲取到的資源如何有效地使用。第五，產(chǎn)出結(jié)果，是指為了滿足社會公眾的需要，政府能夠提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)。政府完整的經(jīng)濟(jì)活動鏈條“資源獲取—資源投入—資源配置—資源使用—產(chǎn)出結(jié)果”中的每一個組成部分都應(yīng)該是政府內(nèi)部控制體系中重要的控制對象。⑥政府內(nèi)部控制流程和多層面控制的整合。政府內(nèi)部控制流程，它包括導(dǎo)航系統(tǒng)、標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)、報告系統(tǒng)和評價系統(tǒng)這4個前后相連、密切相互的系統(tǒng)。這4個系統(tǒng)是對傳統(tǒng)政府控制流程（預(yù)算編制—預(yù)算執(zhí)行—決算）的重構(gòu)。政府內(nèi)部控制體系可以分成兩個層面，即政府層面內(nèi)部控制和政府部門內(nèi)部控制，前者主要是針對公共資源分配的控制，后者主要是針對公共資源使用的控制。每個層面又包括對戰(zhàn)略、組織、流程和結(jié)果的整合，以實(shí)現(xiàn)集戰(zhàn)略控制、組織控制、流程控制和結(jié)果控制為一體的控制力。

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院供稿 姜宏青執(zhí)筆）