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        外部審計(jì)與財(cái)務(wù)舞弊的博弈分析
        ——基于審計(jì)動(dòng)態(tài)博弈模型

        2016-02-08 02:17:02蘇文博鄧思遠(yuǎn)
        山東紡織經(jīng)濟(jì) 2016年12期
        關(guān)鍵詞:審計(jì)師舞弊管理者

        蘇文博,鄧思遠(yuǎn)

        (山東大學(xué) 山東威海 264200)

        外部審計(jì)與財(cái)務(wù)舞弊的博弈分析
        ——基于審計(jì)動(dòng)態(tài)博弈模型

        蘇文博,鄧思遠(yuǎn)

        (山東大學(xué) 山東威海 264200)

        本文從財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)出發(fā),建立了一系列基于上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)現(xiàn)狀的假設(shè),并進(jìn)一步構(gòu)建一種動(dòng)態(tài)的基于不完全信息博弈的模型,分析上市公司管理者和外部審計(jì)人員之間對(duì)于公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程的不同策略,試圖揭示外部審計(jì)過程中成本與收益的關(guān)系。在此基礎(chǔ)上提出減少舞弊的策略和建議。本文運(yùn)用了文獻(xiàn)調(diào)查法和模型分析法。

        外部審計(jì);財(cái)務(wù)舞弊;不完全信息博弈;財(cái)務(wù)報(bào)告

        一、引言

        對(duì)于現(xiàn)代公司而言,所有重大的財(cái)務(wù)丑聞中審計(jì)丑聞是最可怕的。由于信息不對(duì)稱和審計(jì)代理沖突,對(duì)于投資者而言外部審計(jì)往往是其維護(hù)個(gè)人利益的最后一道屏障。然而,有關(guān)外部審計(jì)財(cái)務(wù)舞弊的丑聞卻不斷被曝出,從安然事件到施樂事件,從萬福生科事件到綠大地財(cái)務(wù)造假案,外部審計(jì)的權(quán)威性一次次受到?jīng)_擊和質(zhì)疑。事實(shí)上,企業(yè)的管理者存在為了個(gè)人或者集體的利益選擇舞弊的動(dòng)機(jī);審計(jì)師也存在因考慮重大審計(jì)失誤所帶來的嚴(yán)重后果而采用復(fù)雜審計(jì)的心理,而這又往往會(huì)影響到一個(gè)管理者的行為。所以,探索管理者和審計(jì)師之間的博弈,對(duì)于有效地預(yù)防舞弊發(fā)生,提高外部審計(jì)質(zhì)量有著重要的意義。

        二、文獻(xiàn)綜述

        國外學(xué)者很早就將博弈理論應(yīng)用到了審計(jì)實(shí)踐中,并且已經(jīng)形成了對(duì)于審計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)效果。Fellingham和Newman(1985)就提出了可以用博弈論的思想考察審計(jì)過程,并提出了管理者和審計(jì)師的策略因素。Matsumura和Tucker(1992)在前人的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了管理人員和審計(jì)師的動(dòng)態(tài)博弈模型并求出了其貝葉斯均衡的結(jié)果,用數(shù)學(xué)的語言對(duì)審計(jì)過程的策略行為加以闡述。Fischbacher和Stefani (2007)結(jié)合傳統(tǒng)博弈論的思想和實(shí)驗(yàn)室方法,設(shè)計(jì)出管理者和審計(jì)人員的雙矩陣博弈,發(fā)現(xiàn)在一次審計(jì)中誠實(shí)審計(jì)人員的占比越高,發(fā)生舞弊的可能性就越小。國內(nèi)在相關(guān)方面的研究起步較晚,但是發(fā)展迅速。姚海鑫(2003)首先運(yùn)用動(dòng)態(tài)博弈模型對(duì)財(cái)務(wù)造假問題和舞弊進(jìn)行分析,并對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督提出了自己的看法。姜青舫(2005)構(gòu)建了一個(gè)二階的動(dòng)態(tài)博弈模型,假設(shè)被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告分為兩種——舞弊型和非舞弊型;審計(jì)人員的行為也被分為兩種——一次審查型和不審查型,通過對(duì)上述博弈假設(shè)納什均衡求解,試圖提出一些政策性的建議。張金松和陳國輝(2011)構(gòu)建了事務(wù)所和上市公司的博弈模型,通過對(duì)于成本和效用的考察,二者發(fā)現(xiàn)審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量間存在正相關(guān)。

        然而縱觀上述學(xué)者的研究,可以發(fā)現(xiàn)其考察的舞弊大部分是假設(shè)管理者和審計(jì)師合作,但是在很多情況下——至少首次審計(jì)時(shí),審計(jì)師的個(gè)人專業(yè)素質(zhì)對(duì)于審計(jì)報(bào)告的影響是更加重要的。有鑒于此,本文從審計(jì)師個(gè)人能力出發(fā),假設(shè)了一個(gè)審計(jì)師和管理者不存在合謀的情況,僅僅考察因?yàn)閷徲?jì)師個(gè)人能力的不足而出現(xiàn)審計(jì)失誤,并分析在這種情況下管理人員的策略行為,進(jìn)而試圖提出一些對(duì)上市公司審計(jì)事物的建議。

        三、外部審計(jì)動(dòng)態(tài)博弈模型假設(shè)

        根據(jù)委托代理原則,現(xiàn)代公司存在管理者以個(gè)人或者集體的利益替代所有者利益的風(fēng)險(xiǎn)。此處所說的風(fēng)險(xiǎn)指的是財(cái)務(wù)舞弊,即通過虛增財(cái)產(chǎn)、收入或虛減負(fù)債、費(fèi)用等方式向利益相關(guān)者隱瞞公司的經(jīng)營成果。在排除管理者和審計(jì)師合謀的情況下,二者間的信息往往是不對(duì)稱的:審計(jì)師不了解管理者的類型以及其財(cái)務(wù)造假的可能性;管理者不了解審計(jì)師的專業(yè)素養(yǎng)和工作態(tài)度。由于所構(gòu)建的動(dòng)態(tài)博弈模型不考慮合謀的風(fēng)險(xiǎn),因此對(duì)審計(jì)師而言不存在非道德的選擇。

        假設(shè)一:博弈中所涉及到的個(gè)體均為理性經(jīng)濟(jì)人。管理者分為正直型和非正直型。對(duì)于正直型的管理者而言,無論公司經(jīng)營狀況如何,他都會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以如實(shí)反饋;對(duì)于非正直型管理者而言,當(dāng)公司經(jīng)營不善時(shí),出于理性經(jīng)濟(jì)人的考慮,他會(huì)選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行“粉飾”。

        假設(shè)二:管理者的策略行為分為造假(L)和不造假(DL)。對(duì)正直型管理者而言,只有DL一種策略選擇,即一定不會(huì)造假。站在審計(jì)師的角度上看,由于信息的不對(duì)稱性,他只能假設(shè)管理者是非正直型的概率為μ,則管理者是正直型的概率就是(1-μ);相似地,審計(jì)師只能假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表有θ的概率造假,同時(shí)有(1-θ)的概率沒有造假。假設(shè)管理者造假所獲得的利潤為B,被發(fā)現(xiàn)時(shí)他不僅得不到任何利潤,反而會(huì)付出成本C。

        假設(shè)三:在該動(dòng)態(tài)模型中,影響審計(jì)師策略行為的僅僅是其業(yè)務(wù)技能的高低,因此假設(shè)審計(jì)師存在熟練型(P)和非熟練型(DP)。對(duì)于非熟練型審計(jì)師而言,他只可能選擇進(jìn)行簡單審計(jì)(S);而對(duì)于熟練型審計(jì)師而言,他有α的概率選擇進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)(D),同時(shí)有(1-α)的概率進(jìn)行簡單審計(jì)(S)。由于復(fù)雜審計(jì)往往會(huì)帶來更多的人力和資源成本,同時(shí)也會(huì)發(fā)生與管理者的爭端從而造成資源浪費(fèi),因此其審計(jì)成本CD大于簡單審計(jì)成本CS。同時(shí),我們假設(shè)進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的概率為PD大于簡單審計(jì)發(fā)現(xiàn)造假的概率PS。

        假設(shè)四:如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)了財(cái)務(wù)造假行為將其公之于眾——出具保留意見的審計(jì)報(bào)告,那他將會(huì)獲得綜合收益ρ。并且,只有在ρ>CD和ρ>CS同時(shí)成立時(shí),審計(jì)師才有動(dòng)力進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)。相反,如果公司存在財(cái)務(wù)造假情況,審計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn),則其需要承擔(dān)γ的懲罰,包括社會(huì)名聲和金錢等方面的不利因素。

        假設(shè)五:審計(jì)師最終會(huì)選擇且僅能選擇出具保留意見的報(bào)告(Q)或出具無保留意見的報(bào)告(NQ),同時(shí)需要為出具的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)長時(shí)間的責(zé)任——即在財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)時(shí),相關(guān)審計(jì)師肯定會(huì)受到懲罰。

        四、動(dòng)態(tài)博弈模型的建立

        審計(jì)動(dòng)態(tài)博弈按以下順序運(yùn)行:首先,我們需要清楚博弈真正開始的環(huán)節(jié)是審計(jì)師對(duì)于審計(jì)策略的選擇,即復(fù)雜審計(jì)和簡單審計(jì)的選擇。同時(shí)由于信息的不對(duì)稱性,審計(jì)師只能從自己的角度假設(shè)管理者本身的屬性以及其采取各種策略行為的概率。

        公司管理者會(huì)選擇成為正直型或非正直型,其概率分別為(1-μ)和μ。其次,管理者會(huì)完成公司的財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)于正直型的管理者而言,其只會(huì)出具真實(shí)可信的財(cái)報(bào),即其造價(jià)的概率為0;對(duì)于非正直型的管理者而言,他會(huì)選擇造假(L)或不造假(DL),概率分別為θ和(1-θ)。需要注意的是,即使是非正直型管理者,也只是有可能造假,這取決于公司的經(jīng)營狀況。在接下來審計(jì)師的策略行為中,受業(yè)務(wù)技能高低限制,審計(jì)師分為熟練型和非熟練型,熟練型以α的概率進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)(D),以(1-α)的概率進(jìn)行簡單審計(jì)(S);而非熟練型以1的概率進(jìn)行簡單審計(jì)。最終,由審計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告,分為保留意見的報(bào)告(Q)和無保留意見的報(bào)告(NQ)。

        五、博弈分析和審計(jì)最優(yōu)策略討論

        根據(jù)理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè),在管理者是正直型時(shí),出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的概率是0,此時(shí)審計(jì)師的最優(yōu)策略是采取成本低廉的簡單審計(jì)(S),并出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告(NQ);在管理者是非正直型時(shí),一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假,無論是熟練型還是非熟練型審計(jì)師都會(huì)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告(Q)?;谝陨霞僭O(shè),當(dāng)一個(gè)熟練審計(jì)師進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)和簡單審計(jì)的概率分別為α和(1-α)時(shí),發(fā)現(xiàn)非正直型管理者造假的概率為α PD+(1-α)PS。假設(shè)管理者在實(shí)施造假后對(duì)獲得收益的期望值為π,則=θ{B[1-(α PD+(1-α)PS)]-C[α PD+(1-α)PS]}。用最優(yōu)化一階條件,即對(duì)前式求關(guān)于θ的一階偏導(dǎo)數(shù)(),可得:

        此時(shí),審計(jì)師進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)的最優(yōu)概率α*為:

        同時(shí),在實(shí)際操作中,管理者往往會(huì)在確認(rèn)了外部審計(jì)后盡力獲得有關(guān)審計(jì)師的信息,也就是說在一些情況下管理者會(huì)得到α的值。此時(shí),若α≥α*,即該審計(jì)師實(shí)踐復(fù)雜審計(jì)的概率超過了其最優(yōu)策略,管理者進(jìn)行財(cái)務(wù)造假被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)增大,管理者將不會(huì)選擇造假,財(cái)務(wù)造假風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制;若α<α*,即審計(jì)師更傾向于實(shí)踐簡單審計(jì),管理者進(jìn)行財(cái)務(wù)造假并被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)減小,理性的非正直型管理者將在公司運(yùn)營不善時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。

        由于PD和PS是給定的常數(shù),因此審計(jì)師進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)的最優(yōu)策略α*受到B和C的控制??梢园l(fā)現(xiàn),α*是B的增函數(shù),即管理者在造假中獲得收益越多,審計(jì)師進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)的可能性越大;同時(shí),α*是C的減函數(shù),也就是說,對(duì)于管理者造假的政策性懲罰越重,審計(jì)師越傾向于進(jìn)行簡單審計(jì),外部審計(jì)所占用的資源越少。

        六、結(jié)論

        通過對(duì)于上文中動(dòng)態(tài)博弈模型的分析,我們可以得出如下的結(jié)論:

        第一,政府的強(qiáng)制性政策性手段越嚴(yán)格,懲罰力度越大,管理者進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的成本增長,此時(shí)不僅可以有效地降低財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)可以減少審計(jì)師在外部審計(jì)過程中的工作量,這將在很大程度上節(jié)約社會(huì)資源。

        第二,管理者從財(cái)務(wù)造假中獲得的收益越多,發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)將呈現(xiàn)加速增長的趨勢。同時(shí)非熟練型審計(jì)師將不再適合該審計(jì)工作,熟練型審計(jì)師也不得不采取成本較高的復(fù)雜審計(jì),極大地占用了社會(huì)審計(jì)資源。

        第三,在審計(jì)師和管理者之間創(chuàng)造一種“黑幕”,使管理者無法有效地獲得審計(jì)師的信息,營造一個(gè)“平等的不對(duì)稱信息”環(huán)境。此時(shí)對(duì)于管理者而言,簡單審計(jì)和復(fù)雜審計(jì)將沒有差別,其對(duì)于進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊被發(fā)現(xiàn)的預(yù)期將增大,這可以有效地控制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生。

        上述建議僅僅是建立在管理者和審計(jì)師沒有發(fā)生“合謀”的情況下,在很大程度上是從外部環(huán)境入手嘗試解決財(cái)務(wù)舞弊問題,并且并沒有考慮道德相關(guān)的內(nèi)容。然而,上市公司只有堅(jiān)持建立嚴(yán)格的自我監(jiān)督制度和清廉的企業(yè)文化,從源頭上切斷管理者財(cái)務(wù)舞弊的收益,才可以真正杜絕財(cái)物舞弊的發(fā)生。

        [1] Felling J C, Newman D P. Strategic considerations in auditing [J]. Accounting Review, 1985;60(4): 634-650.

        [2] Matsumura E M, Tucker R R. Fraud detection: a theoretical foundation [J]. Accounting Review, 1992;67(4): 753-782.

        [3]姚海鑫,尹波,李正.關(guān)于上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督的不完全信息博弈分析[J].會(huì)計(jì)研究,2003;(5):43-45.

        [4]姜青舫.審計(jì)博弈的精細(xì)化納什均衡解集與國家政策分析建議[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2005;(20):12-16.

        [5]劉文軍,米莉,傅倞軒.審計(jì)師行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量——來自財(cái)務(wù)舞弊公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究,2010;(1):47-54.

        F275

        Adoi:10.3969/j.issn.1673-0968.2016.12.011

        蘇文博(1996-),男,漢族,山東大學(xué)威海校區(qū)商學(xué)院學(xué)生,研究方向:企業(yè)管理。鄧思遠(yuǎn)(1996-),男,漢族,山東大學(xué)威海校區(qū)商學(xué)院學(xué)生,研究方向:財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)。

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