陳淮波

江蘇安淮律師事務(wù)所，江蘇　淮安　223001

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企業(yè)破產(chǎn)清算過程中稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)

陳淮波

江蘇安淮律師事務(wù)所，江蘇淮安223001

摘要：稅收債權(quán)是稅收債權(quán)人履行給付稅款的權(quán)利，即國(guó)家請(qǐng)求納稅義務(wù)人交納稅款的權(quán)利。稅收債權(quán)作為破產(chǎn)債權(quán)的重要組成部分，不僅在破產(chǎn)債權(quán)人對(duì)財(cái)產(chǎn)分配進(jìn)行表決的時(shí)候具有相應(yīng)法定表決權(quán)，而且其債權(quán)份額往往占破產(chǎn)債權(quán)的比例較大，因此在破產(chǎn)清算程序中，稅收債權(quán)相關(guān)權(quán)利的行使會(huì)對(duì)于清算程序的進(jìn)行和債權(quán)的清償情況會(huì)產(chǎn)生較大的影響。本文嘗試就破產(chǎn)法上稅收債權(quán)可能存在問題予以剖析和解決，對(duì)其中出現(xiàn)的一系列問題提出建議，希望為破產(chǎn)法后續(xù)的司法解釋以及稅務(wù)部門規(guī)章的制定提供參考。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)清算；稅收債權(quán)；企業(yè)

一、我國(guó)現(xiàn)行的破產(chǎn)法中對(duì)稅收債權(quán)的概述

(一)破產(chǎn)中稅收債權(quán)的含義

稅收債權(quán)人即國(guó)家請(qǐng)求納稅義務(wù)人交納稅款的權(quán)利。稅收債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)之一種，可以用貨幣來衡量和評(píng)價(jià)，稅收債權(quán)的標(biāo)的物主要是貨幣。但是企業(yè)破產(chǎn)中的稅收債權(quán)則要將稅收債權(quán)權(quán)利限制和現(xiàn)有的破產(chǎn)制度的法律法規(guī)形成一個(gè)緊密的整體，可以說，破產(chǎn)法中提到的稅收債權(quán)是指依照破產(chǎn)法法律規(guī)定中出現(xiàn)的程序與符合法律法規(guī)的規(guī)定相同的稅收構(gòu)成要件相同，一種是破產(chǎn)過程中企業(yè)分配同時(shí)按照稅法的規(guī)定提出的支付請(qǐng)求權(quán)。

(二)破產(chǎn)法中對(duì)稅收債權(quán)的類型劃分

按照企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)的時(shí)間分類，將稅收債權(quán)劃分為：破產(chǎn)原生稅收債權(quán)，這類稅收過程中出現(xiàn)的債權(quán)是指當(dāng)企業(yè)浸入到破產(chǎn)清算的程序之前就應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的債務(wù)進(jìn)行整理清算，而另一類債權(quán)是破產(chǎn)新生稅收債權(quán)，這一類稅收債權(quán)是在企業(yè)清算的過程中產(chǎn)生的，通常是在企業(yè)已經(jīng)進(jìn)入到破產(chǎn)程序之中。依照企業(yè)內(nèi)存在的稅收債權(quán)的主從屬關(guān)系分類，可以將稅收過程中的債權(quán)劃分為：破產(chǎn)主稅收債權(quán)，這一稅收債權(quán)是企業(yè)進(jìn)入到破產(chǎn)程序之后在在符合相應(yīng)形成條件的基礎(chǔ)上才有權(quán)處理企業(yè)內(nèi)的稅收本金。另一類常見的稅收債權(quán)是破產(chǎn)從稅收債權(quán)，這類債權(quán)是因?yàn)槠髽I(yè)破產(chǎn)所產(chǎn)生的稅收債權(quán)，例如企業(yè)破產(chǎn)中最容易出現(xiàn)的企業(yè)因?yàn)槎愂斩a(chǎn)生的滯納金以及罰款等等需要在破產(chǎn)時(shí)清算的稅收債權(quán)。

按照企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)前稅務(wù)機(jī)關(guān)比較嘗試用的稅收保全策略劃分，依據(jù)這一條件可以將債權(quán)分類為：首先是破產(chǎn)一般稅收債權(quán)，這指的是在企業(yè)在沒有正式立案破產(chǎn)案件的之前做出的相關(guān)的稅收擔(dān)保，而另一類的稅收債權(quán)指的是破產(chǎn)特殊稅收債權(quán)，這類債權(quán)是企業(yè)在沒有正式的進(jìn)入到破產(chǎn)案件之前就依照居安思危的思想在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)內(nèi)部設(shè)立的稅收擔(dān)保的稅收債權(quán)，這類稅收債權(quán)在性質(zhì)上一般具有優(yōu)先權(quán)，既擁有擔(dān)保物權(quán)的性質(zhì)，又擁有比較強(qiáng)的前后之分，當(dāng)正式的進(jìn)入到企業(yè)的破產(chǎn)清算之后，企業(yè)內(nèi)的債權(quán)人可以依照自身享有的別除權(quán)承擔(dān)起擔(dān)保物優(yōu)先受償，這樣這些被擔(dān)保的物品就不會(huì)在清算的程序之中被計(jì)算劃分，除非發(fā)生特殊的情況，也就是稅收債權(quán)額超過擔(dān)保物的價(jià)值。

(三)破產(chǎn)法中的稅收債權(quán)所占的法律地位

根據(jù)我國(guó)的稅收相關(guān)法律的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)處在破產(chǎn)清算或者是即將面臨破產(chǎn)清算的時(shí)候，其中所涉及到的稅收債權(quán)優(yōu)先于一般無擔(dān)保的債權(quán)，這是根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定的，債務(wù)人所欠的款項(xiàng)的清償順序都是先于普通的破產(chǎn)債權(quán)，所以稅收債權(quán)的地位較高，優(yōu)先于一般的無擔(dān)保的財(cái)務(wù)債權(quán)。

不僅如此，稅收債權(quán)劣后于特殊無擔(dān)保債權(quán)，我國(guó)的破產(chǎn)法沒有直接的指出別除權(quán)這一概念，但是劣后于特殊無擔(dān)保債權(quán)在破產(chǎn)法的理論上就屬于別除權(quán)的定義范圍，別除權(quán)指的是企業(yè)的所有的財(cái)產(chǎn)在清償?shù)捻樞蛑芯哂邢群笾?，但是擁有別除權(quán)的擔(dān)保物在清算受償?shù)臅r(shí)候可以不受到破產(chǎn)清算與和解程序的特殊限制，也可以在清算的過程中將這些被特殊擔(dān)保的物品在較前的順序之中得到償還，也必須在預(yù)留對(duì)職工債權(quán)的清償財(cái)產(chǎn)之后，才能行使優(yōu)先受償權(quán)，但是這些物品在制定擔(dān)保程序的時(shí)候一定要具有完整的手續(xù)享受優(yōu)先的稅收債權(quán)。

二、確保企業(yè)在破產(chǎn)清算過程中實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)更完備的建議

(一)我國(guó)破產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)制度的進(jìn)一步的完善

在企業(yè)宣告破產(chǎn)前且即將進(jìn)入到破產(chǎn)清算程序之前有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)，債權(quán)人自身能夠在清算的程序之中享受到特殊擔(dān)保物的較前的受償權(quán)利。當(dāng)企業(yè)內(nèi)的債權(quán)人所屬的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了債務(wù)擔(dān)保的時(shí)候，一旦財(cái)產(chǎn)的數(shù)量超過被擔(dān)保物價(jià)值的情況下，沒有在破產(chǎn)中被償還的部分，就會(huì)在清算的過程中當(dāng)作破產(chǎn)債權(quán)，按照法定的償還順序進(jìn)行償還，也就是說擔(dān)保債權(quán)也就不會(huì)受到破產(chǎn)清償優(yōu)先順序的特別限制。但是與稅法的相關(guān)規(guī)定比較之后，能夠發(fā)現(xiàn)一定的差別，稅收優(yōu)先權(quán)早于擔(dān)保物權(quán)的設(shè)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于擔(dān)保受償，也就會(huì)導(dǎo)致破產(chǎn)法的清償順序與稅收法的規(guī)定形成一定的矛盾，出現(xiàn)這些矛盾的原因是各式各樣的，主要的原因在于這兩種法律的內(nèi)涵針對(duì)同一內(nèi)容的固定存在著一定的不同，其中我國(guó)的破產(chǎn)法是基于公平保護(hù)債權(quán)人利益開展的，重點(diǎn)在于維護(hù)社會(huì)的公平，但是稅法則是出于國(guó)家利益的角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)國(guó)家利益通過稅收得以保證。

為了徹底的解決這兩種不同理念法律規(guī)定之間的矛盾，應(yīng)當(dāng)對(duì)其清償順序的合理性進(jìn)行共同的商討，在稅收法律中規(guī)定了避免債務(wù)人與一般債權(quán)人對(duì)所擔(dān)保的物品進(jìn)行違規(guī)的串通行為，一旦形成惡意的擔(dān)保行為，雙方在申請(qǐng)破產(chǎn)清算的時(shí)候就能夠逃避國(guó)家的稅款的違法行為，但是這樣的對(duì)于提高稅收先后順序并沒有形成實(shí)際意義的幫助，也就是說，提高稅收優(yōu)先權(quán)的地位即便是對(duì)于設(shè)定稅收債權(quán)之后的擔(dān)保行為就缺少優(yōu)先權(quán)優(yōu)勢(shì)的支持，但是這樣依舊沒有合理的處理債務(wù)人之間的擔(dān)保問題，惡意傳統(tǒng)的行為被避免或者是被規(guī)定無效而被撤銷的狀況就能夠被有效的避免，這樣就能夠完善的彌補(bǔ)其中出現(xiàn)的無效制度，或者彌補(bǔ)其中出現(xiàn)的撤銷制度，例如：在其中規(guī)定在過了一定的期限之后可以撤銷，而在未撤銷的期限內(nèi)，相關(guān)的稅收機(jī)關(guān)必然要避免出現(xiàn)惡意的擔(dān)保行為，這樣可以有效的防止交易中出現(xiàn)的安全問題。

不僅如此，稅收法律在強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)保護(hù)的時(shí)候擔(dān)保制度就必然會(huì)受到一定程度的沖擊與損害，其中所述的擔(dān)保制度已經(jīng)成為了市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的基礎(chǔ)，也已經(jīng)成為了社會(huì)信用形成的核心力量，為此在是確保稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的過程中，另尋蹊徑，做到二者之間互相彌補(bǔ)，只有在不損壞二者的前提下尋找其他的建設(shè)途徑，擔(dān)保制度完全可以在現(xiàn)有的提下繼續(xù)運(yùn)行。

(二)明確企業(yè)破產(chǎn)清算過程中出現(xiàn)的滯納金

在關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)清算的各項(xiàng)法律中，針對(duì)企業(yè)滯納金的規(guī)定是：法院在處理類似的案件的時(shí)候主要是針對(duì)債務(wù)人滯納金的繳納問題，也就是說，企業(yè)一旦開始進(jìn)行財(cái)務(wù)的破產(chǎn)清算的時(shí)候，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中欠下的稅款、滯納金等等資金的計(jì)算就已經(jīng)停止了，但是在稅收的相關(guān)法律中卻規(guī)定：納稅人尚未按照規(guī)定期限繳納稅款的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)扣繳義務(wù)人未按時(shí)繳納的稅款，按照滯納稅款的日期計(jì)算，每日繳納滯納稅款的萬分之五，這兩類規(guī)定之間存在著一定的矛盾以及不同，因此當(dāng)處理這類問題遇到不對(duì)等的情形的時(shí)候，例如：當(dāng)處理企業(yè)破產(chǎn)時(shí)需要繳納的滯納金、繳納的利息、損害賠償?shù)鹊葐栴}的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)采取全新的方法進(jìn)行處理，這樣企業(yè)就不會(huì)在特殊的情況下面臨更多新興的問題。

也就是說，一旦企業(yè)進(jìn)入到了破產(chǎn)清償?shù)臓顟B(tài)時(shí)，就說明企業(yè)目前呈現(xiàn)出資不抵債的問題，在此類的狀況下，企業(yè)的資金償還能力已經(jīng)出現(xiàn)了問題，缺少了償還稅款甚至是債務(wù)的資金能力，這樣的情況下，在破產(chǎn)程序中出現(xiàn)的滯納金就會(huì)給企業(yè)帶來更大的資金壓力，對(duì)于企業(yè)的其他破產(chǎn)清算的業(yè)務(wù)也帶來了不恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督作用，有的時(shí)候，甚至?xí)o國(guó)家造成稅款損失，這同時(shí)也是以其他債權(quán)人的合法權(quán)益被損害為代價(jià)的。

(三)企業(yè)破產(chǎn)清算過程中對(duì)稅收債權(quán)進(jìn)行細(xì)致的劃分

在破產(chǎn)法和稅收法律針對(duì)同一內(nèi)容有不同的規(guī)定和區(qū)別，但是稅收債權(quán)在償還的原則之上是不應(yīng)該有先后以及優(yōu)劣的順序的，但是在稅法的規(guī)定之下，各類的稅種卻有著不同的償還順序的規(guī)定，這就凸顯出了破產(chǎn)法和稅收法之間的差別以及區(qū)別，可見二者在執(zhí)行的時(shí)候會(huì)出現(xiàn)一定的沖突矛盾，尤其是在企業(yè)的破產(chǎn)清算的過程中，為此應(yīng)當(dāng)合理的解決其中出現(xiàn)的問題，處理不同稅種之間的清償分配問題，彌補(bǔ)我國(guó)現(xiàn)有的稅收債權(quán)在分配中無先后順序平均分配的方式，根據(jù)稅種的不同，規(guī)定不同稅種之間的受償順序，以此來提高稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的效率。

也就是當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)的時(shí)候不足以清償其全部稅收債務(wù)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償中央的稅款，以此來有效的保證中央稅收的收入，但是一旦地方政府產(chǎn)生反對(duì)的意見，就應(yīng)當(dāng)采取保護(hù)地方政府的利益，調(diào)節(jié)中央與地方之間的利益問題，將法律法規(guī)合理的應(yīng)用到破產(chǎn)清算程序之中，尤其是更加合理的保障確國(guó)稅與地稅之間的平衡，并且在這樣的平衡系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)按比例清償，以此來保障我國(guó)家稅收債權(quán)的穩(wěn)定體系，確保所有環(huán)節(jié)中的債權(quán)人的權(quán)益能夠得到有效的保證。

三、總結(jié)

企業(yè)在進(jìn)入到破產(chǎn)清算的程序中的時(shí)候，常常面臨著諸多的問題的考驗(yàn)，其中就要認(rèn)真的思考稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)對(duì)于保障我國(guó)稅收有著非常重要的影響，針對(duì)稅收債權(quán)，尤其是破產(chǎn)過程中涉及到的稅收債權(quán)，梳理清楚稅收優(yōu)先權(quán)、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及債權(quán)人之間的關(guān)系，針對(duì)企業(yè)破產(chǎn)清算過程中出現(xiàn)的破產(chǎn)法律以及稅收法律中存在的相互矛盾的地方進(jìn)行分析，本文基于上述的闡述提出了相應(yīng)的解決策略，借此來確保我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)在破產(chǎn)清算過程中稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)更加的合理、合法、合規(guī)。

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中圖分類號(hào)：D922.291.92；D922.22

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-4379-(2016)10-0157-02