白安奎

（黑龍江財政廳財政監(jiān)督檢查局，哈爾濱150001）

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經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算問題的研究

白安奎

（黑龍江財政廳財政監(jiān)督檢查局，哈爾濱150001）

摘要：經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算，既有事業(yè)單位預算會計核算的特征，同時也必須融合企業(yè)會計核算的某種方法。當前經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算中主要存在著資產(chǎn)核算方式不科學、內部控制制度不完善、會計核算基礎不適用、成本核算不合理等問題。在分析經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算現(xiàn)狀的基礎上，找出經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算中存在的問題，針對問題深入分析并提出了解決的對策。

關鍵詞：事業(yè)單位；經(jīng)營性；會計核算

事業(yè)單位是服務性機構，為社會提供公共產(chǎn)品，是政府經(jīng)濟和社會管理的重要組成部分。根據(jù)職能性質，可劃分為：社會公益類事業(yè)單位、行政管理類事業(yè)單位與經(jīng)營類事業(yè)單位三種。經(jīng)營性事業(yè)單位，就是提供給社會具有競爭性的產(chǎn)品以便獲得收入，發(fā)生的費用可以通過為社會提供服務來取得，所以收入相對穩(wěn)定。經(jīng)營性事業(yè)單位同時具有事業(yè)單位和企業(yè)的雙重特征，會計核算也應與兩者有所不同，自然在會計核算上會出現(xiàn)不同問題。

1　經(jīng)營性事業(yè)單位的特點

事業(yè)單位按照其履行的社會功能不同，可分為行政性事業(yè)單位、營利性事業(yè)單位和公共服務性事業(yè)單位。行政性事業(yè)單位具有行政管理職能的事業(yè)單位，其履行的是執(zhí)法監(jiān)督和社會一些管理職能，如部門所屬的執(zhí)法監(jiān)督、監(jiān)管機構等。而營利性事業(yè)單位則作為社會主義市場經(jīng)濟主體之一，進行盈利性生產(chǎn)與經(jīng)營活動，是自主經(jīng)營、自負盈虧和自我發(fā)展的單位。作為事業(yè)單位的重要組成部分之一，經(jīng)營性事業(yè)單位主要是面向特定社會群體的專業(yè)性服務組織，它立足于市場，利用專門知識、技能為社會提供技術和中介服務，是一種以贏利為目的的經(jīng)營性事業(yè)機構。它既具有公益服務性質，又是自收自支、自主經(jīng)營的法人單位，是事業(yè)單位進行企業(yè)化經(jīng)營改革的主要對象。在會計核算上，它既有事業(yè)單位預算會計核算的特征，同時也必須融合企業(yè)會計核算的某種方法。充分認識經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算中存在的各種問題，并認真地在實踐中給予解決，既有利于事業(yè)單位改革的穩(wěn)步進行，同時也有利于經(jīng)營性事業(yè)單位管理水平的提高。

2　經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算存在的問題

2.1基礎會計核算不合理

實際工作中，事業(yè)單位既有一般的收支，又有基本建設投資[1]。由于收付實現(xiàn)制所反映的會計信息缺乏客觀性[2]。按照會計準則規(guī)定，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制。一般說來，能夠滿足基本核算需求，反映日?；顒印５F(xiàn)如今，事業(yè)單位逐漸與市場接軌，收付實現(xiàn)制缺陷日益凸顯，與權責發(fā)生制相比較，就難以真實有效、充分完整的反映經(jīng)營性事業(yè)單位的經(jīng)濟需要。在收付實現(xiàn)制下，經(jīng)營性事業(yè)單位在一個會計年度內會發(fā)生收支項目不匹配的情況，造成會計數(shù)據(jù)不能提供給使用者有效的信息[3]。尤其在實行國庫集中支付和政府采購制度后，付款與采購環(huán)節(jié)相分離，這樣就造成貨款支付與項目實施存在時間間隔。但就目前經(jīng)營性事業(yè)單位來看，原有舊會計科目滿足不了現(xiàn)行核算需要，出現(xiàn)無所適從局面。

2.2資產(chǎn)核算方式不科學

一方面，單位缺乏固定資產(chǎn)保值意識，重視購置環(huán)節(jié)會計處理，忽視日常管理。隨著使用時間的增加，凈值與賬面價值背離，固定資產(chǎn)原值反映不出磨損情況，虛增了單位資產(chǎn)總量。另一方面，在實際核算中，折舊費沒有納入到成本當中，使得成本核算不完整。經(jīng)營性事業(yè)單位購置固定資產(chǎn)記事業(yè)支出或專款支出，虛增了事業(yè)成本。這種核算方法雖然可能對固定資產(chǎn)的購買、價值確定、轉售、對外投資等事項進行處理。然對設備日常經(jīng)營中的價值損耗卻沒有規(guī)定明確的核算方法。從而導致核算過程中的一些不足，如固定資產(chǎn)的折舊數(shù)得不到反映，當然也就不能根據(jù)經(jīng)營的需要科學地得出應購入的固定資產(chǎn)；再者折舊數(shù)不能在資產(chǎn)負債表中反映，使固定資產(chǎn)賬面價值不能反映其凈值，從而導致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。另一方面，許多單位缺乏資產(chǎn)的保值增值意識，往往重視購買環(huán)節(jié)的會計處理，而忽視日常管理制度的制定；重視向有關部門申請財政資金用于購置資產(chǎn)，而卻輕視資產(chǎn)的日常維護和保養(yǎng)，導致了資產(chǎn)的使用率低，造成了國有資產(chǎn)的利用潛力沒有得到挖掘，單位的經(jīng)營效益無法提高?，F(xiàn)行的收付實現(xiàn)制無法全面反映事業(yè)單位的資產(chǎn)和負債情況。由于部分行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不直接用來進行生產(chǎn)經(jīng)營，經(jīng)常會出現(xiàn)固定資產(chǎn)閑置現(xiàn)象，產(chǎn)生了行政事業(yè)單位將該部分閑置固定資產(chǎn)單獨核算，設置賬外賬的行為[4]。

2.3內控制度不規(guī)范

經(jīng)營性事業(yè)單位具有自身的特點，它既不同于一般的行政事業(yè)單位，又與通常意義上的“企業(yè)”有著明顯的不同。因此，在經(jīng)營過程或財務核算方面，它比一般行政事業(yè)單位的核算模式更為市場化、更為企業(yè)化，但內部控制制度及行為并沒有進行相應調整。對于經(jīng)營收支、成本核算仍然采用事業(yè)單位的慣常做法。預算的審批與資源配置具有主觀性，影響了財政資源配置效率；預算科目屬于粗放型模式，編制不規(guī)范，預算批復不及時以及年度預算調整頻繁預算模式過于陳舊，績效與經(jīng)費不配比預算編制與資金管理，預算透明度模糊，會計核算日常主要的工作是資金支付和會計核算。然而，如果將會計核算僅僅作為一個記賬機構是遠遠不夠的，更要著重于預算執(zhí)行信息的反饋和控制。

2.4成本核算隨意性大

通常來說，對經(jīng)營性業(yè)務應該采用權責發(fā)生制，才能合理地反映當期的收入和收出水平，而對于非經(jīng)營性業(yè)務則可以使用收付實現(xiàn)制，不需要進行成本和收益核算。如果不進行成本費用核算，就無法準確對事業(yè)單位的經(jīng)營績效進行計量和考評。當然還應該看到，大部分單位的實際工作往往是混合業(yè)務，既具有經(jīng)營性業(yè)務又有非經(jīng)營性業(yè)務，因此，要區(qū)分業(yè)務性質再確定不同的會計處理方法，往往很難實現(xiàn)。目前，大部分的事業(yè)單位還是不加區(qū)分地使用收付實現(xiàn)制進行成本核算，從而無法真正地反映單位收益水平，無法對事業(yè)單位進行科學的評價和管理。

3　完善經(jīng)營性事業(yè)單位會計核算方式的思考

3.1完善資產(chǎn)核算方式

經(jīng)營性事業(yè)單位對于資產(chǎn)的管理是依據(jù)《行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理辦法》進行的，因此管理過程相對比較規(guī)范，資產(chǎn)管理的各個環(huán)節(jié)的限制和監(jiān)控比較多。既要按照事業(yè)單位會計準則來進行會計核算，在處理對外經(jīng)營事務時又要符號市場要求，這就要求經(jīng)營性事業(yè)單位在資產(chǎn)管理方面不但要滿足對事業(yè)單位的各種制度和準則，同時要建立一套符合自身特點的內部管理制度[5]。而各級財政部門公共財政資金的代理人和財政預算資金的管理主體，應該加強對各級經(jīng)營性事業(yè)單位資產(chǎn)的監(jiān)管和評估。經(jīng)營性事業(yè)單位具有自主經(jīng)營性質，對非經(jīng)營性業(yè)務要按照事業(yè)單位會計準則來核算，了解本單位資金流向、使用效益，成本控制度，為企業(yè)化改革做好基礎；在處理對外經(jīng)營業(yè)務時也要符合市場的要求。對于資產(chǎn)要采用攤銷、折舊方式處理，不僅是通過基金科目核算，要增設“累計折舊”科目，反映固定資產(chǎn)價值損耗情況，報廢固定資產(chǎn)按權責發(fā)生制方式處理固定資產(chǎn)殘值和累計折舊等。

3.2選擇合理的會計核算基礎

經(jīng)營性事業(yè)單位接受財政直接撥款、承擔社會責任的同時，也具有經(jīng)營屬性，有企業(yè)化管理的實際需要，將經(jīng)營性事業(yè)單位一步到位的進行企業(yè)化改革是不現(xiàn)實的，必須尋求一種過渡。用修正的權責發(fā)生制逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收付實現(xiàn)制，等待時機成熟再過渡。對于經(jīng)營性事業(yè)單位，在實行預算會計制度中，收付實現(xiàn)制核算方法最為合適，可以追溯財政撥款使用情況。但經(jīng)營業(yè)務采用收付實現(xiàn)制很難顯示財務狀況，不利于經(jīng)營發(fā)展[6]。因此，出于管理需要，經(jīng)營性事業(yè)單位應根據(jù)自身性質特點，可以采用收付實現(xiàn)制為主，權責發(fā)生制為輔，加強現(xiàn)金管理，加快業(yè)務實現(xiàn)，實行計劃、預算、控制、報告等核算一體化管理。對經(jīng)營性事業(yè)單位來說，現(xiàn)有會計科目不能滿足現(xiàn)行會計核算的需要，應建立支出功能分類和經(jīng)濟分類體系，適當增加會計科目。以農(nóng)業(yè)事業(yè)單位為例，未實行歸口管理的離退休經(jīng)費支出，先要在功能分類中先找到“農(nóng)林水事務”，然后下一項級科目找到“農(nóng)業(yè)事業(yè)機構”，最后根據(jù)離退休費用支出的性質作經(jīng)濟分類，在“對個人和家庭的補助”類中下“離休費”、“退休費”等款。這樣，業(yè)務的會計處理更通俗易懂，有利于社會各界對預算收支的監(jiān)督，更有利于加強財政預算管理。

3.3建立內部監(jiān)督機制

事業(yè)單位在進行會計核算和財務管理時存在著相對比較薄弱的情況。因此，要不斷提高事業(yè)單位的領導對會計工作重要性的認識，同時要在事業(yè)單位中為會計工作的開展提供保障，這樣能夠更好的推動會計工作的科學化，同時在會計流程方面也能進行創(chuàng)新和優(yōu)化。事業(yè)單位在進行固定資產(chǎn)購置的時候，按照現(xiàn)行的管理辦法要根據(jù)資金的渠道來進行列支，會計處理的時候要在支付款項的時候借方記事業(yè)支出，專款支出或者是專用基金科目，在貸方記銀行存款；在固定資產(chǎn)入賬的時候，要在借方記固定資產(chǎn)，在貸方記固定基金。在進行會計處理的時候，這兩個分錄是不存在關系的，因此，不能非常明確的反映業(yè)務的內涵。在實際的業(yè)務處理中，很多的事業(yè)單位只做付款的分錄，在固定資產(chǎn)入賬的時候通常是不進行處理的，這樣就會導致在賬外非常容易出現(xiàn)固定資產(chǎn)流失的情況，同時也給一些不法人員利用的機會，這樣非常容易導致國有資產(chǎn)出現(xiàn)流失嚴重的情況。在進行固定資產(chǎn)購置的時候，通常都是由國家撥款購置，在完全實現(xiàn)了財政預算管理的事業(yè)單位，在對固定資產(chǎn)進行核算的時候，通常的處理方式是在構建的時候借方記入事業(yè)支出或者是經(jīng)營支出，在貸方記入銀行存款，同時在借方要記入固定資產(chǎn)，在貸方要記入固定基金，這樣能夠避免出現(xiàn)支出和收益不符的情況，同時事業(yè)單位支出和財政支出能夠保持一致，能夠更好的反映固定資產(chǎn)的真實價值。

3.4加強內部成本核算

經(jīng)營性事業(yè)單位正面臨企業(yè)化管理和市場化改革，根據(jù)自身情況，參照企業(yè)成本核算方法，加強內部成本核算，合理確定開支范圍。根據(jù)業(yè)務特點，分為項目支出與生產(chǎn)支出，按照企業(yè)化管理要求，嚴格控制資金使用范圍，提高使用效率。對酬勞成本核算加以調整，核算每年經(jīng)營成本，以便考察企業(yè)經(jīng)營狀況和制定來年預算計劃。

總之，經(jīng)營性事業(yè)單位內部成本核算必須符合本身財務管理要求，努力提高經(jīng)營發(fā)展能力。

參考文獻：

[1]王文漢.事業(yè)單位會計制度改進策略探討[J].財會研究.2011 (2):39- 41.

[2]張敏.淺談事業(yè)單位會計核算的改革[J].現(xiàn)代商業(yè).2011(3): 228- 229

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[4]王占群.淺析行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算[J].中國城市經(jīng)濟2011(20):117- 118.

[5]何曉芳.事業(yè)單位會計制度改革的幾點思考[J].國際商務財會. 2011(10):36- 38.

[6]曹英.淺析經(jīng)營性事業(yè)單位的會計改革[J].中國城市經(jīng)濟.2011 (5):16- 18.

［責任編輯：路實］

改革實踐

Research on Accounting Problems of Operating Public Institutions

BAI An- kui
(Heilongjiang Finance Department, Harbin Heilongjiang150001, China)

Abstract:In operating public institutions accounting, it has both institutions budget accounting feature, but also must be integrated in some way business accounting. In the current operating public institutions accounting, there are not scientific, the internal control system is not perfect, the accounting basis is not applicable, the cost accountingis not reasonable and so on. On the basis of analyzing the present situation of the operating public institutions accounting, find out the problems in the accounting of the operating public institutions, and put forward the countermeasures tosolve the problem.

Key words:public institutions; operating; accounting

作者簡介：白安奎（1963-），男，黑龍江人，高級會計師，研究方向:財務管理、財政監(jiān)督。

收稿日期：2016- 01- 05

DOI：10.13691/j. cnki. cn23- 1539/f. 2016.01.003

中圖分類號：F235.1

文獻標識碼：A

文章編號：1673- 5919（2016）01- 0011- 03