谷 成 斯旺都·西雷特 曲紅寶

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稅收腐敗的動因與治理：基于征納行為的理論考察

谷 成 斯旺都·西雷特 曲紅寶

稅收腐敗是指稅務管理人員在征稅或提供稅收服務的過程中，濫用公共權力獲取私人利益。對納稅人和稅務管理人員行為特征的理論分析表明，納稅人行賄的目的在于取得對自身有利的稅收待遇和在不遵從行為中獲得稅務管理人員的幫助，稅務管理人員的腐敗動因包括對其動機產(chǎn)生影響的激勵要素和制約其實施能力的機會窗口。相應地，完善稅務部門激勵補償機制、降低納稅人稅收負擔、提高查處概率、加大對腐敗行為的處罰力度、完善社會道德規(guī)范和稅收倫理觀念，有助于弱化稅務管理人員的腐敗動機；簡化稅制、完善稅收征管程序和監(jiān)管機制、削減稅務管理人員的自由裁量權、防止人員調整政治化，會減少稅務管理人員的腐敗機會。

稅收腐?。患钜?；機會窗口

一、稅收腐敗的內涵與外延

腐敗通常被定義為“濫用公共權力謀取私人利益”。[1]相應地，稅收腐敗即稅務管理人員在征稅或提供稅收服務的過程中濫用公共權力獲取私人利益。實際上，除了在執(zhí)行稅法過程中發(fā)生的腐敗行為以外，稅收領域還存在著通過制定稅收規(guī)則保護特定納稅人利益的腐敗。與不如實申報納稅等稅收違法犯罪行為的行政腐敗不同，這類腐敗并非表現(xiàn)為在稅務管理人員的幫助下違反稅收法規(guī)，而是為了私人利益而改變規(guī)則，包括與招募新稅務管理人員相關的腐敗、裙帶關系以及各種形式的稅收庇護等。與傳統(tǒng)的行政腐敗相比，這種通過“制定政策”而實施的腐敗被稱為“政府俘獲”。[2]

在稅收領域，政府俘獲很難完全脫離行政腐敗而單獨存在。原則上說，稅收政策的制定由財政部等行政部門負責，代議機關制定法律，但這并不意味著行政部門不涉及法律制定過程中的任何程序。在實踐中，財政部等行政部門不僅參與稅收法律的起草，也負責這些法律的執(zhí)行和實施。當既有稅收法律中存在理解上的分歧或未盡明確之處時，其實施在很大程度上取決于行政部門制定的細則。可見，作為立法機構的代議機關和財政部等行政部門最終都會對稅收法律的制定和實施產(chǎn)生影響。換言之，政府俘獲與行政腐敗之間存在的依附性難以充分剝離。當然，行政部門的介入只是政府俘獲的一個必要條件，而非充分條件。一方面，稅收法律的制定無法脫離財政部等行政部門的支持。即使這些部門的工作人員沒有直接成為納稅人在納稅或接受稅收服務過程中的行賄目標，也可能會因參與起草有利于特定群體的法律規(guī)定而獲利。另一方面，當行政部門被授權制定、修改法律或者發(fā)布對既有法律的限定性解釋時，相關人員就直接成為參與政府俘獲的主體。這時，通過代議機關監(jiān)督或公眾輿論壓力抑制腐敗的效果就變得十分有限：參與政府俘獲的稅務管理人員無須對由自身導致的社會福利損失負責，進而無法確定其行為會在多大程度上對整個社會產(chǎn)生積極的效應。

盡管政府俘獲與行政腐敗在稅收領域存在密切關聯(lián)，但從制定反腐敗措施的角度看，仍有必要區(qū)分這兩種腐敗形式。在間接參與的情況下，參與起草法律的行政工作人員按照政治顧客的要求制定各種規(guī)則；在直接參與的情況下，稅務管理人員通過與納稅人互動的方式實施腐敗。相應地，對于前者，反腐敗措施應著重于稅務管理之外，包括與立法相關的政治程序及制度的設計與完善；對于后者，則主要集中于稅收管理之中。本文主要從經(jīng)濟層面考察稅收管理過程中的腐敗動因，基于激勵要素和機會窗口探討遏制稅收腐敗的作用機制，以期改善或消除導致稅收腐敗的法律和相關制度安排。

二、納稅人行賄動機

與所有商業(yè)交易一樣，腐敗交易也是特定服務供給和需求的函數(shù)。因為納稅人通過行賄獲得的收益產(chǎn)生于稅務管理人員自由裁量權或瀆職行為，所以腐敗交易的形成主要是由稅務管理人員決定的，即稅務管理人員是腐敗交易的供給方，納稅人是腐敗交易的需求方。在交易過程中，實施腐敗行為的稅務管理人員愿意以特定的價格向納稅人提供服務。相應地，以反腐敗為目標的政策，也有必要從需求方（納稅人）和供給方（稅務管理人員）的視角考慮腐敗的成因。

廣義上說，納稅人為稅務管理人員提供的兩類腐敗服務付費：在不遵從行為中獲得幫助和取得對自身有利的稅收待遇。*在稅收領域，最為常見的腐敗服務包括：使納稅人逃避因不遵從行為而受到的罰款或其他處罰；更快捷的稅收服務；濫用稅收法規(guī)為納稅人提供本不應當享有的退稅待遇；拖延稅務稽查，為納稅人轉移或處置資產(chǎn)贏得時間等。相應地，對于行賄者而言，逃稅的凈收益等于少繳納的稅額減去賄款。在取得有利稅收待遇的情況下，行賄者的凈收益等于機會成本（如省去因排隊等待而花費的時間或者更快得到退稅）減去賄款。因此，在其他條件不變的情況下，稅負越高、腐敗服務的價格和稅務管理人員的工作效率越低，納稅人行賄的邊際收益就越高，其動機也越強?？梢姡蠖鄶?shù)腐敗交易都會使行賄者獲益，這也在一定程度上解釋了單純通過倫理價值觀方面的教育很難遏制稅收腐敗的原因。

另一個需要考慮的問題是，行賄者在多大程度上確信其賄賂的稅務管理人員會因其行賄而提供相應的服務。這涉及腐敗交易的“定價”機制。對于與稅收相關的腐敗而言，稅務管理人員是唯一的供給主體，因此，腐敗交易市場上不存在供給層面的競爭。從逃稅的角度看，稅務管理人員的唯一競爭者是法律：只要賄款低于可逃避的納稅義務加上因逃稅被發(fā)現(xiàn)而受到的處罰，納稅人就愿意支付賄款。在這樣一個供給方市場中，稅務管理人員是價格制定者，而納稅人為了獲得預期收益，則不得不支付這一價格或承受更多成本，成為價格的接受者。此外，被發(fā)現(xiàn)的概率和受處罰的代價越大，稅務管理人員植入價格和服務中的“風險成本”也就越高。因此，當其他條件不變時，反腐敗措施可能會推高這種非正式支付的平均水平，進而導致納稅人的行賄成本增加。

簡言之，行賄者的邊際收益高于行賄的數(shù)額保證了腐敗交易的可能性。因此，“納稅人是稅收腐敗受害者”的說法似乎難以成立。實際上，由納稅人負擔的直接與腐敗相關的成本僅僅是腐敗引致福利損失的一個方面。對于特定納稅人而言，在短期的一個獨立事件中，這些成本確實小于其收益。然而，從更寬泛的視角看，腐敗行為破壞了稅法執(zhí)行的統(tǒng)一性，將稅收負擔從逃稅主體轉移至遵從的納稅人身上，既妨礙了市場競爭，又扭曲了定價機制并導致資源錯配。甚至于當社會中超過一定比例的納稅人行賄時，政府為維持正常運轉很可能不得不提高稅率，但提高稅率又會進一步刺激納稅人選擇逃稅，最終形成稅率和逃稅程序螺旋式上升的怪圈。相反，稅法的統(tǒng)一執(zhí)行與實施有助于提高預算收入，降低整體稅收負擔，進而弱化稅務管理人員腐敗動機?？梢?，監(jiān)控和遏制稅收腐敗更重要的目的是，避免產(chǎn)生腐敗行為在市場扭曲和非公平競爭等方面引致的社會成本。

三、稅務管理人員面臨的激勵要素與機會窗口

在稅收征管過程中，腐敗行為通常被視為稅務管理人員做出的經(jīng)濟選擇。相應地，導致稅收腐敗的要素也可分為兩類：一類是對稅務管理人員動機產(chǎn)生影響的激勵要素；另一類則是為其腐敗行為創(chuàng)造機會窗口的要素。

（一）動機與激勵要素

稅務管理人員在決定是否以及在多大程度上實施腐敗時，追求的是收入或其他收益為其帶來的效用。為簡化問題，本文假設稅務管理人員旨在實現(xiàn)預期收入的最大化。假設P為實施腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的概率，那么對于實施腐敗且未被發(fā)現(xiàn)的稅務管理人員而言，其預期收入E（I|S）為：

E（I|S）=（1-P）（B+Wg）

其中，Wg為稅務管理人員在稅務部門工作取得的工資；B是腐敗行為為其帶來的收入。

相反，如果稅務管理人員的腐敗行為被發(fā)現(xiàn)并受到處罰，也將付出相應的代價，包括被解雇甚至判刑。在僅被解雇（而未被判刑）的情況下，受到處罰的稅務管理人員將轉移至其他部門工作，其實施腐敗行為的損失即稅務部門工資Wg和其他部門薪酬Wp的差額（Wg-Wp）。顯然，與稅務部門工資相比，其他部門薪酬越高，被稅務部門解雇的成本越低。*如果其他部門薪酬高于稅務部門工資，那么被稅務部門解雇的成本就是負的，這實際上意味著一種收益。

假設F是因為受到刑罰而損失的收入，那么，稅務管理人員實施腐敗且被抓獲的預期收入E（I|NS）為：

E（I|NS）=P·（Wp-F）

綜上所述，稅務管理人員實施腐敗行為的收益等于兩種情況下的預期收入加總：

E（I）=（1-P）（B+Wg）+P·（Wp-F）

可見，稅務管理人員的腐敗意愿主要受以下因素影響：

一是稅務部門的工資水平。上述分析表明，如果稅務管理人員不實施腐敗，則其收入為稅務部門工資Wg；反之，如果腐敗的預期收入E（I）高于其當前的稅務部門工資Wg，稅務管理人員則會考慮實施腐敗。一些公務員認為，從滿足基本生計需要的角度看，在無法通過工作得到基本補償?shù)那闆r下，腐敗是合理的。*坦齊（Tanzi）以公務員維持家庭所需的最低工資水平為標準，將腐敗劃分為“需求型腐敗”和“貪婪型腐敗”。前者指低于上述最低工資水平時公務員的腐敗行為；后者是高于最低工資水平時公務員的腐敗行為。詳見Vito Tanzi.“Corruption around the World：Causes，Consequences，Scope，and Cures”.IMF Staff Papers，1998，45（4）：559-594。公共部門與私人部門之間工資水平的巨大差異將導致素質和技能較高的優(yōu)秀勞動力放棄公職；相反，能力較差（未被私人部門雇傭）的勞動力就會較多地進入或留在公共部門。在這種情況下，如果高技能勞動力仍選擇在公共部門任職，原因很可能在于他們可以通過非正當手段取得收入，以彌補工資上的差距。可見，不能滿足基本生計需要的工資水平將激勵稅務管理人員通過其他途徑尋求額外收入。相反，如果稅務管理人員工資水平較高，他們就會更多地考慮因實施腐敗行為而丟掉工作的高額機會成本。從這個意義上說，稅務管理人員工資水平較低是促使其實施腐敗行為的一個重要激勵因素。

二是腐敗為稅務管理人員個人帶來的收益。在多主體參與的稅收腐敗行為中，稅務管理人員決定是否收受賄賂在一定程度上與通過腐敗取得的收益大小有關。例如，納稅人可以在納稅申報過程中隱瞞部分納稅義務或者不申報納稅，以逃避稅收負擔。此時，納稅人愿意提供一定的賄款給稅務管理人員。因為納稅人認為，逃稅行為即使被發(fā)現(xiàn)，也可以通過賄賂稅務管理人員而使其

免受處罰。在這種情況下，稅務管理人員的腐敗行為降低了通過稽查和懲罰手段遏制逃稅行為的有效性，刺激納稅人進一步逃稅。實施腐敗為稅務管理人員個人帶來的收益越高，其腐敗意愿越強。可見，高額稅負不僅是引發(fā)納稅人逃稅的重要原因，也是稅務部門體系內滋生腐敗的溫床。世界銀行的研究表明，稅率超過納稅人認為合理的水平，將導致非正式經(jīng)濟*非正式經(jīng)濟（又稱影子經(jīng)濟、地下經(jīng)濟）可分為兩類：一類是非法行為，如販毒、賣淫和走私；另一類是合法行為，主要包括非正式就業(yè)和易貨交易。的擴張并引發(fā)納稅人的逃稅行為和稅務管理人員的腐敗行為。[3]

三是腐敗行為被發(fā)現(xiàn)和查處的概率。如果腐敗的機會窗口出現(xiàn)，那么被發(fā)現(xiàn)和查處的概率就成為決定稅務管理人員是否實施腐敗的又一動因。在稅收領域，盡管對稅收檔案的內部稽查可能發(fā)現(xiàn)腐敗問題，但在某些情況下，為避免被發(fā)現(xiàn)，稅務管理人員會（通過與納稅人的合謀）更改工作記錄。這時，單純依靠內部稽查就很難發(fā)現(xiàn)逃稅和腐敗行為，而是需要上級稅務部門對稅務管理人員實施監(jiān)控。對于一些政府預算體系不完善、腐敗的縱向問責機制缺失的國家而言，想要投訴稅務管理人員的納稅人為了向相關部門投訴，不得不花費大量時間和精力，能否獲得受理并得到反饋也是未知數(shù)，監(jiān)察重大腐敗行為則更為困難。更進一步，如果稅務管理人員與上級稅務部門存在利益輸送關系，這種集體腐敗行為會進一步弱化腐敗行為被發(fā)現(xiàn)和查處的概率。

四是因腐敗受到處罰的代價。在稅收征管領域，處罰的輕重與被發(fā)現(xiàn)的概率都是稅務管理人員理性決定是否實施腐敗行為的內在因素。在決定是否實施腐敗行為時，稅務管理人員會比較腐敗行為的收益（幫助納稅人成功逃稅而取得的賄賂）和可能受到的處罰。對預期收益和預期成本的權衡又取決于被發(fā)現(xiàn)的概率。與提高監(jiān)管效率需要持續(xù)不斷的成本投入相比，加大腐敗處罰力度的成本要小得多。從這個意義上說，嚴厲的處罰對于遏制腐敗行為而言，是一種成本較低的有效手段。在決定是否參與腐敗時，稅務管理人員所做的成本收益分析表明，處罰的效應是顯著的。盡管媒體經(jīng)常報道一些可能存在腐敗的社會事件，但由于司法體系的不作為或者法律對起訴腐敗事件所需的證據(jù)要求較高，因而經(jīng)常導致腐敗事件因罪名的確立過于復雜而無法起訴或被駁回。最終作為刑事訴訟的腐敗調查結果所占比例越低，作為防控腐敗行為的法定處罰手段的有效性也就越差。

除上述因素外，社會道德規(guī)范與價值觀念也會對稅務管理人員的腐敗意愿產(chǎn)生難以量化的影響。稅務管理人員的道德規(guī)范與價值觀念取決于教育、宗教信仰以及性別等多種因素。如果作為權力行使者，稅務管理人員清楚并認同“公”和“私”的內在區(qū)別，其實施或參與財政腐敗行為的可能性就會降低。值得注意的是，文化習俗對社會道德規(guī)范也有非常重要的影響。例如，在一些國家，贈送禮物被視為一種有禮貌的文化習俗。但在某些情況下，賄賂和文化意義上的贈送禮物之間很難區(qū)別——賄賂既可以被解釋為經(jīng)濟活動主體出于文化層面的需求，用以維護與自身聯(lián)系密切的社交圈，也可以使其在稅款繳納的過程中取得優(yōu)待。更為重要的是，稅收腐敗還會通過傳染效應影響公眾的道德水平和價值觀念。當腐敗行為被社會成員廣泛感知并普遍接受時，即使因腐敗行為而被撤職或受到懲處，稅務管理人員也不會感到自責。此外，上級政府的腐敗行為對下級部門有更顯著的傳染效應。在傳染效應的作用下，較高的腐敗水平也會影響正直誠實的稅務管理人員。簡言之，腐敗行為就像病毒一樣，攻擊、弱化每一個可以消除它的系統(tǒng)。

（二）機會窗口

制約稅務管理人員腐敗行為實施能力的要素即為腐敗的“機會窗口”。除非機會窗口的存在使公共權力的濫用得以實現(xiàn)，否則即使稅務管理人員存在實施腐敗行為的動機，與納稅人的腐敗交易也無法完成。稅收結構和稅收管理中存在的制度性缺陷能夠產(chǎn)生系統(tǒng)性的腐敗機會，主要包括如下方面：

一是稅制過于復雜。過于復雜的稅法、有欠明晰的稅收政策在實踐中易于產(chǎn)生多種解釋；過多的稅率級次、稅收減免以及不斷變化的關稅代碼都極易導致腐敗的發(fā)生。而且，在稅收制度調整過程中，既有的稅收法律、法規(guī)可能存在一定程度的矛盾或不一致性，這會增加稅收制度的復雜程度和納稅人理解的難度。復雜的稅制通常導致遵從成本的增加并激勵納稅人逃稅，進而為稅務管理人員實施腐敗提供了便利。此外，復雜的稅制也意味著稅收管理程序缺乏透明度。從根本上說，過于復雜的稅制增加了稅務管理人員參與腐敗交易的次數(shù)和頻率，創(chuàng)造了更多腐敗機會窗口。

二是稅收管理的監(jiān)控機制不完善。稅收管理基本程序的完善和優(yōu)化有助于減少單個主體的腐敗機會。例如，在不要求保留書面記錄或未對這些記錄設置相應程序加以追蹤的情況下，由單個稅務管理人員在獨立的空間內完成對現(xiàn)金的處置是導致稅收腐敗的一條重要途徑。盡管近年來世界上許多國家的稅務部門都汲取了這一經(jīng)驗教訓，但在許多發(fā)展中國家里，特別是在地方稅的征管過程中，這些最基本的稅收管理控制程序仍然缺失。在多主體參與的腐敗交易中，如果腐敗行為的鏈條中涉及多個稅務管理人員，納稅人就會賄賂稅收征管人員（以及納稅評估人員和稅務稽查人員），以避免受到稽查或被發(fā)現(xiàn)逃稅。此外，在納稅人掌握的信息有限、意愿表達途徑匱乏的情況下，腐敗行為更容易發(fā)生。例如，稅務爭議上訴渠道的缺失會促使納稅人采用行賄稅務管理人員的辦法在納稅過程中取得對自身有利的稅收待遇。

三是稅務管理人員的自由裁量權。稅務管理人員的自由裁量權越大、問責機制越不完善，腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的可能性就越小。例如，如果現(xiàn)實中稅務管理人員對逃稅的處罰程度具有很大的決策自主權，就會為其實施受賄和腐敗行為提供較大的機會窗口。例如，規(guī)定納稅人須與特定稅收征管（或稽查）人員聯(lián)系的稅收管理體系更易于引發(fā)腐敗問題。原因在于，在稅收管理方面具有的“壟斷權力”使稅務管理人員與納稅人之間的持續(xù)接觸通常會使雙方形成一種家庭式的關系。納稅人要想被認定為遵從稅法，就有必要取悅稅務管理人員。需要指出的是，稅務管理人員所具有的自由裁量權通常不是由法律賦予，而是稅收管理系統(tǒng)中由于細節(jié)存在疏漏而導致的結果。*例如，進口商通過賄賂海關工作人員，使其利用手中對進口貨物分類和評估的決策權，改變進口貨物的報關價值或適用更低的進口關稅稅率。即使存在制度規(guī)定，對基層稅收管理缺乏必要且合理的監(jiān)管也會使稅務管理人員掌握較大的決策自主權。此外，長期掌管稅務管理工作中的特定事項還會增加稅務管理人員的實際決策權。在不需要與他人合作的情況下，稅務管理人員的不法行為更難被發(fā)現(xiàn)。

四是稅務部門的政治性調整。在公務員法缺失或者不完善的國家里，由政治引發(fā)的人事關系調整是很常見的現(xiàn)象，稅務部門也是如此。在某些情況下，人員的頻繁調動破壞了制度的穩(wěn)定性。*例如，1997年玻利維亞的政府調整導致75%的稅務機構人員發(fā)生了變動。詳見：Robert Jr.Taliercio.“Designing Performance：The Semi-Autonomous Revenue Authority Model in Africa and Latin America”.World Bank Policy Research Working Paper，No.3423，2004：1-83。另一個類似的事例是阿爾巴尼亞海關系統(tǒng)。在2001年大選后的15個月內，僅關長人選就調整了5次。詳見：Martin Tisne and Daniel Smilov.“From the Ground Up：Assesing the Record of Anticorruption Assistance in Southeastern Europe”.Policy Studies Series.Center for Policy Studies，Central European Universities，2004.http：//120.52.72.39/pdc.ceu.hu/c3pr90ntcsf0/archive/00002065/01/pub_polstud_anticorruption.pdf。在一些人事調動較為頻繁的國家里，稅務管理人員經(jīng)常將其短暫的職位視作謀求財富的機會，進而使脆弱的稅務管理系統(tǒng)為稅務管理人員實施腐敗提供了更多機會。因為被任命的稅務管理人員更多地遵從其政治領導的指示，而不是為了社會成員的利益而工作。*例如，在河南南陽地稅腐敗窩案中，高新運在2009年3月就任南陽市地稅局黨組書記、局長到2014年8月案發(fā)期間，先后8次調整干部，85次收受他人錢物，受賄138萬元現(xiàn)金、30.7萬元購物卡和禮品。該案同時牽涉60余名該系統(tǒng)干部、職工，其中局長、副局長26名。詳見：《南陽地稅腐敗窩案涉局長副局長26人，局長高新運任職5年多8次調整干部》，載《京華時報》，2015-10-26（17）。尤其是因政治忠誠而被雇用的官員，他們實施腐敗的可能性更大，也更難以被解雇。*一旦他們意識到可能會在下一次換屆或調整時丟掉自己的職位，就更傾向于腐敗。由于缺乏判斷權力行使者工作績效和職務晉升的標準、規(guī)范的職業(yè)前景和對權力濫用的約束，稅務管理人員的腐敗行為很難避免。即使存在約束權力濫用的制度，當稅務管理人員面臨政治層面的腐敗壓力或威脅時，通常也會忽視自己的勞動權和肩負的責任。

四、遏制稅收腐敗的政策選擇

如上所述，稅收腐敗是在特定的制度環(huán)境下，由掌握稅收行政權力的主體實施的。因此，制定全面而有效的反腐敗策略不僅需要分析腐敗行為的激勵要素，還應考慮導致腐敗產(chǎn)生的機會窗口。

（一）弱化稅務管理人員的腐敗動機

1.完善反腐敗的激勵補償機制

為稅務管理人員建立公平的競爭性補償機制對于遏制腐敗非常必要。前已述及，與私人部門差距過大的工資水平會促使有能力的勞動者從公共部門離職。盡管一些高素質勞動力可能出于其他動機留在政府部門追求自身事業(yè)發(fā)展，但人們通常認為，這些人選擇在政府部門就職，很大程度上是因為他們能夠通過腐敗等非法途徑取得收入，以彌補與私人部門之間的工資差距。

新加坡的經(jīng)驗表明，經(jīng)常上調工資標準以確保公共部門的工資水平與私人部門相比具有競爭力，是反腐敗策略取得成功的一個不可或缺的要素。[4]與提高基本工資相比，更有效的辦法是調整工資總額中體現(xiàn)工作績效的部分，用以獎勵稅務管理人員遠離腐敗行為或保持較高的征收率。需要注意，以績效為評價標準的獎金制度也是存在風險的，這種制度要求稅務管理人員認為上層管理者是清廉的。因為高層參與腐敗會淡化稅收征管要求和高層的反腐意愿，這將導致底層工作人員很難實現(xiàn)績效目標，甚至可能出現(xiàn)清官淘汰的悲劇。在政府規(guī)模龐大、對社會經(jīng)濟干預較多、政府行為受約束較小且行政效率較低的發(fā)展中國家或轉型國家中，將稅務管理人員的薪酬提高至與私人部門相比更有競爭力的水平在政治上的可接受性值得商榷。此外，提高稅務管理人員的工資水平所需的成本是長期的，而收益的可持續(xù)性卻很難保證。原因在于，單次薪酬水平的提高可能促使稅務管理人員更加努力地工作，減少腐敗行為，但是，如果無法將工資水平持續(xù)提升至新的水平，就可能會造成之前努力的失敗以及腐敗的回升。如果稅務管理人員對工資水平的預期隨著單次加薪而提高，那么加薪的總體影響可能適得其反。從這個意義上說，如果腐敗行為被發(fā)現(xiàn)的概率較高，那么，提高處罰力度比提高工資水平更符合成本—效益原則。

2.降低納稅人的稅收負擔

如上所述，導致原本誠實的稅務管理人員實施腐敗行為的直接誘因，就是他們經(jīng)常接觸希望通過行賄實現(xiàn)逃稅或取得稅收優(yōu)待的納稅人。通過稅收制度強加給納稅人的稅負過高，或者稅收負擔的分配存在嚴重的橫向不公平，都會導致納稅人參與逃稅活動，致使腐敗事件高發(fā)。例如，曼（A.J.Mann）和史密斯（R.Smith）的研究結果表明，可感知的稅制不公與腐敗行為呈正相關關系。[5]從根本上講，稅務管理人員的腐敗行為是由納稅人的要求而驅動和誘發(fā)的。在其他條件不變的情況下，稅負越高，納稅人行賄的動機就越顯著，腐敗為稅務管理人員帶來的收益越高，其腐敗意愿也越強。因此，反腐敗策略的實施有必要擴大稅基，取消特定納稅人群體的稅收優(yōu)惠不僅有利于減少和避免納稅人為取得優(yōu)惠待遇而向稅務管理人員行賄產(chǎn)生的激勵效應，也有利于實現(xiàn)平均稅率的下降，減輕納稅人的整體負擔，削弱納稅人的行賄動機和稅務管理人員的收益。

3.提高查處概率

腐敗行為被查處的概率是影響稅務管理人員實施或放棄腐敗行為的重要因素。稅務管理機構的內部監(jiān)管和查處機制的構建與完善為遏制稅收腐敗策略的實施提供了保障。為了提高稅務部門內部的腐敗查處概率，必須引入并加強績效評價機制，對直接負責稅款征收、納稅評估以及稅務稽查的稅務管理人員進行監(jiān)督*例如，通過分析單個稅務管理人員的工作績效（如稅款征收率的浮動情況），就可以對其接受納稅人賄賂的可能性做出初步判斷。， 包括人員培訓和稅收管理信息系統(tǒng)的優(yōu)化。增加監(jiān)管人員數(shù)量及其培訓機會、提高內部稽查與調查的質量和頻次、推廣計算機信息系統(tǒng)等手段有助于監(jiān)管效率目標的實現(xiàn)。同時，鼓勵稅務管理人員通過行政檢舉的方式舉報所在環(huán)境中的腐敗行為是提高查處概率的另一途徑。擴大對行政舉報程序的宣傳、完善檢舉人保護政策是保障行政檢舉機制順利運行的有效措施。此外，建立和完善財產(chǎn)申報制度是提高查處概率的間接手段。盡管一些國家和地區(qū)設置了獨立的機構以保證財產(chǎn)申報制度的執(zhí)行并對可疑案件進行調查，但腐敗官員仍可通過將財產(chǎn)轉移給親戚或朋友的方式掩蓋事實。因此，財產(chǎn)調查的范圍應擴大到有受賄嫌疑的稅務管理人員的近親屬。為提高腐敗行為處罰手段的有效性，在優(yōu)化查處機制的同時，還應完善適用于腐敗定罪的立法體系和獨立有效的司法體系。

4.加大對腐敗行為的處罰力度

另一項能夠限制稅務管理人員腐敗動機的因素就是加大腐敗行為的處罰力度。對于已查實收取納稅人賄賂的稅務管理人員，處罰手段除了開除公職和處以罰金外，還應包括刑事處罰。在實踐中，經(jīng)常性實施的適度刑罰要比偶爾采用的嚴苛刑罰更有效。然而，由于稅務管理人員通常受到行政部門頒布的公務員法律、法規(guī)的保護，因而即使較為適度的刑罰也需要經(jīng)過相對復雜的行政處罰程序。盡管開除公職會造成就業(yè)機會與工資收入的喪失以及與之相關聯(lián)的名譽貶損，但開除公職只有在與有期徒刑和罰金等較重的懲罰措施配合使用時，才會有效。[6]一些國家的實踐表明，單純采用開除公職的懲罰很難對腐敗趨勢的蔓延起到遏制作用。*例如，菲耶爾斯塔和唐高登揭示了在烏干達稅務管理人員中盛行的一種觀念，即在稅務部門任職的目的就是在工作后的幾年內盡快“撈錢”。即使最終因腐敗行為被發(fā)現(xiàn)而被查獲，開除公職對稅務管理人員的影響及其在遏制腐敗動機中的作用也十分有限。詳見Odd-Helge Fjeldstad，and Bertil Tungodden.“Fiscal Corruption：A Vice or A Virtue?”. World Development，2003，31（8）：1459-1467。對此，日耶克格赫姆（Van Rijckeghem）和韋德（B.Weder）強調，如果將開除公職作為遏制腐敗的最高懲罰，就需要大幅度提高稅務管理人員的薪酬水平，因為在公共部門中失去工作的機會成本會促使其遠離腐敗。[7]

5.完善社會道德規(guī)范，強化稅收倫理觀念

強化稅務管理人員的責任感和倫理觀是防止稅務腐敗的重要措施。通過各種會議、論壇和內部培訓項目宣傳等方式，提高稅務管理人員的責任意識是世界各國的普遍做法。除了向稅務管理人員灌輸倫理道德觀之外，腐敗行為在稅務機關內部的泛濫程度與整個社會的總體腐敗水平密切相關——稅務管理人員個人的腐敗傾向還取決于他們對稅收領域之外的腐敗狀況的感知。如果他們作為顧客，在其他社會環(huán)境中因腐敗的存在而利益受損，就很容易為自己在工作中的腐敗行為開脫?？梢?，稅務管理人員選擇接受還是拒絕納稅人賄賂，在很大程度上取決于個人經(jīng)歷及其感受到的社會總體腐敗水平。相應地，通過提高納稅人的社會責任意識并使其知曉稅款用途等宣傳活動改善稅收遵從程度，有助于提升社會整體的倫理觀、道德感以及社會運行的規(guī)范程度。[8]

在腐敗文化流行的環(huán)境下，培養(yǎng)稅務管理人員的道德感是非常困難的。在很多國家里，由于文化上的合法性，接受禮物并不總是被視為腐敗。盡管在判斷“行賄”和“表達感謝”之間的差別時，更重要的是看稅務管理人員得到的禮物是否使其行為影響納稅人的利益，但人們普遍認為，禮物將或多或少地使接受者對提供者產(chǎn)生好感。因此，即使在提供稅收服務后接受價值有限的表達感激之物，且不立即對稅收管理行為產(chǎn)生影響，也可能導致特定腐敗接納關系的建立，進而對腐敗環(huán)境起強化作用。因此，很多國家建立了用以明確職業(yè)道德的行為準則，要求稅務管理人員嚴格遵守這些行為規(guī)范。*這些準則涉及各類相關問題，其中包括利益沖突與失職、財產(chǎn)披露、接受禮物或其他利益的饋贈、信息保密和政治活動等方面的要求。行為準則除了具有教育意義之外，還可以比照其他法規(guī)嚴格執(zhí)行，其在實踐中的有效性取決于政府意愿以及在公共部門中的推廣程度。當然，價值觀和思維方式的演變是一個長期的過程，但明確行為準則和道德責任是界定腐敗的可接受限度和建立腐敗公共監(jiān)督機制的前提。

（二）減少稅務管理人員的腐敗機會

1.簡化稅制

稅務機構內部的腐敗、納稅人逃稅和行賄在更為簡化和透明的稅制框架下發(fā)生的概率相對較小。一些研究者認為，20世紀90年代發(fā)生在蘇聯(lián)的大規(guī)模腐敗，在很大程度上是由極其復雜和透明度較差的稅制所導致的。[9]簡化稅制應當以減少稅收種類和簡化稅率結構為目標，包括減少納稅申報表的數(shù)量和那些僅僅是增加納稅環(huán)節(jié)而對稅收遵從并無裨益的冗余規(guī)定，減少稅收優(yōu)惠待遇，以及避免實施細則的頻繁調整。具體地說，對于普通居民來說，稅制的調整應趨向于更為簡單易懂，進而減少納稅人與稅收管理人員直接接觸的機會。同時，通過簡化審批程序（如表格、證明、簽章等的數(shù)量和頻次）減少稅務管理人員的自由裁量權。這不僅能減少稅務管理人員借故拖延處理稅收事項的機會，同時也能降低納稅人在時間和資金方面的納稅遵從成本，從而進一步削弱其逃稅和賄賂稅務管理人員的動機。

2.完善稅收征管程序和監(jiān)管機制

從稅收管理角度看，管理程序的完善無疑有利于減少稅務管理人員的腐敗機會。在這方面，最重要的是明確劃分稅務部門中各層級和領域間的縱向和橫向職責，建立有效的信息系統(tǒng)和確定與之相適應的稅務稽查手段、績效目標和評估方法。同時，更加透明的稅收管理體系和廣泛的監(jiān)督機制（包括在信息系統(tǒng)中保留工作記錄、建立制度化的交叉核對流程、采用內外部結合的稽查模式等）使稅務管理人員的合謀變得更加困難。此外，針對試圖克服行政上的障礙以得到更快服務的納稅人，一方面可以采用郵寄、電話、網(wǎng)絡等多種稅收申報和繳納方式并擴展電子服務、一站式服務的適用范圍，以限制稅務管理人員和納稅人的直接接觸；另一方面，公布詳細的稅收服務項目和標準，明確界定并公開納稅人權利，規(guī)定稅務部門受理和完成既定稅收事項的時限。

3.削減稅務管理人員的自由裁量權

削減稅務管理人員的自由裁量權是控制稅收腐敗的一個關鍵要素。稅務管理人員在稅收優(yōu)惠待遇資格認定、納稅評估和貨物分類等方面的自由裁量權，可以通過清理稅收優(yōu)惠待遇、規(guī)范評估規(guī)則、簡化貨物分類目錄，以及采用標準化電子系統(tǒng)實施納稅評估和商品分類等措施予以限制。同樣，在稅務稽查中采用自動選案機制，也可以減少稅務管理人員的腐敗機會。

輪崗制是避免納稅人與稅務管理人員之間關系過于親密的一項措施。這種方式有助于加強對稅收征管活動的監(jiān)管，減少特殊職能部門工作人員在執(zhí)行過程中的壟斷權力。與對稅務管理人員的工作進行隨機分配一樣，將相關人員在納稅評估、稅款征收和稅務稽查等方面的責任分離，有助于限制稅務管理人員在工作中形成聯(lián)盟。按照這一思路，將稅務部門的組織結構從基于稅收類型的設置轉變?yōu)榛诼毮艿脑O置也將在一定程度上限制稅務管理人員的自由裁量權。此外，建立有效的稅收救濟機制使納稅人可以挑戰(zhàn)稅務管理人員的決議，免于受到稅務部門的武斷評估，鞏固了稅收管理中的公平觀，對稅務管理人員濫用權力形成某種制約，從而減少稅務管理人員的腐敗機會。

4.避免人員調整政治化

在稅務部門中，出于政治原因而做出的人事調整往往會使稅務管理人員產(chǎn)生較強的依附感，并使其所在部門具有明顯的裙帶關系氛圍，進而導致更高的腐敗行為發(fā)生幾率。以稅收績效為目標的公務員招募、專業(yè)的職業(yè)培訓、透明的薪酬待遇和職務晉升機制的引入，將大大削弱稅務管理人員的政治化任免以及稅收腐敗發(fā)生的幾率。征募與遴選、職業(yè)發(fā)展和薪酬調整的公正性能夠使稅務管理人員確信，對其工作狀況的評價基于稅收工作績效；其職務和工資不會因相關領導的變動而受到損害；也沒有人會一直因為政治緣由而無法在工作中得到公正的待遇。值得注意的是，依據(jù)政府俘獲的性質，對行政腐敗的監(jiān)控機制應被置于政治力量的影響范圍之外，只有這樣，才能保證其有效性。因此，對重大腐敗行為的治理應該依靠制度，包括最高檢察機構、民間社會組織和媒體調查監(jiān)督的共同參與。

五、結論

稅收腐敗是指稅務管理人員在征稅或提供稅收服務的過程中濫用公共權力獲取私人利益。除了在稅法執(zhí)行過程中發(fā)生的腐敗行為以外，稅收領域還存在著通過制定稅收規(guī)則保護特定納稅人利益的腐敗。前者通常被稱為行政腐敗，后者則被稱為政府俘獲。盡管在稅收領域，行政腐敗與政府俘獲存在著密切的關聯(lián)，但是對于前者，反腐敗措施主要集中于稅務管理程序之中；對于后者而言，反腐敗措施則主要處于稅務管理之外，包括與立法相關的政治程序與制度的設計與完善。

從稅收腐敗的成因看，納稅人行賄的目的在于取得對自身有利的稅收待遇和在不遵從行為中獲得稅務管理人員的幫助。因此，只要行賄者的邊際收益高于行賄的成本，腐敗交易就存在可能性。對于稅務管理人員而言，導致稅收腐敗的要素包括對稅務管理人員動機產(chǎn)生影響的激勵要素和為其腐敗行為創(chuàng)造機會窗口的要素。影響稅務管理人員的腐敗意愿的因素主要包括稅務部門的工資水平、腐敗為稅務管理人員個人帶來的收益、腐敗行為被發(fā)現(xiàn)和查處的概率、因腐敗受到處罰的代價以及社會道德規(guī)范與價值觀念。制約稅務管理人員腐敗行為實施能力的機會窗口包括過于復雜的稅制、不盡完善的稅收管理監(jiān)控機制、過大的稅務管理人員的自由裁量權以及稅務部門的政治性調整。相應地，弱化稅務管理人員腐敗動機的措施包括完善反腐敗的激勵補償機制、降低納稅人的稅收負擔、提高查處概率、加大腐敗行為的處罰力度以及完善社會道德規(guī)范和稅收倫理觀念。減少稅務管理人員腐敗機會的策略包括簡化稅制、完善稅收征管程序和監(jiān)管機制、削減稅務管理人員的自由裁量權以及實現(xiàn)稅務管理人員的去政治化。

隨著由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉型，中國腐敗交易活動漸呈上升趨勢[10]，成為全社會普遍關注的焦點問題。例如，透明國際（Transparency International）公布的調查數(shù)據(jù)顯示，2015年中國腐敗感知指數(shù)（Corruption Perception Index，簡稱CPI）在168個國家中列第83位。*詳見Transparency International.“Corruption Perceptions Index 2015”.http：//chartsbin.com/view/38836.《人民論壇》發(fā)起的問卷反饋結果表明，82.3%的受訪者認為“腐敗問題突破民眾承受底線”，位居未來10年10大挑戰(zhàn)之首。[11]胡鞍鋼、過勇的調研結果表明，海關、稅收系統(tǒng)與壟斷行業(yè)一并成為中國最易滋生腐敗的領域。[12]事實上，稅收腐敗削弱了政府的征稅權，侵蝕了政府行政的政治基礎，削弱了國家治理能力。在稅收收入持續(xù)增長的情況下，如何完善現(xiàn)有稅制和征管流程，有效遏制腐敗，保障公共利益是稅制改革進程中無法回避的重要課題。

《“十三五”規(guī)劃綱要》提出了“深化國稅、地稅征管體制改革，完善稅收征管方式，提高稅收征管效能”的戰(zhàn)略舉措。從政府與社會成員的互動關系上看，稅收征管使社會成員通過公共機構與政府產(chǎn)生聯(lián)系。因此，稅收征管水平的高低決定了社會成員對政府以及國家治理能力的感受和態(tài)度。在稅收征納過程中，納稅人與稅務管理人員之間的關系非常敏感。事實表明，稅收腐敗可能發(fā)生于包括稅務登記、賬簿和憑證管理、發(fā)票管理、納稅申報、稅款征收、稅務檢查以及滯納金和罰款等在內的所有征納環(huán)節(jié)。短期看，解決這一問題的現(xiàn)實路徑包括兩個方面：一是通過實施和推廣電子申報和網(wǎng)絡服務等非人格化的管理方式，限制稅務管理人員和納稅人的直接接觸，計算機和互聯(lián)網(wǎng)技術的廣泛應用為這一思路的實現(xiàn)提供了可能。二是將稅收征管寓于納稅服務，通過細化納稅服務標準提高稅收征管效能，進而在促進稅收遵從水平提高的同時，遏制腐敗行為的發(fā)生。從長期看，隨著中國稅收法律和制度體系的完善，作為代議機關的全國人民代表大會應逐步減少對行政部門的授權，以避免參與制定、修改法律或對既有法律進行限定性解釋的相關人員成為政府俘獲的主體，從而在更大程度上發(fā)揮代議機關的職能作用，實現(xiàn)社會成員抑制腐敗的訴求。

[1] Jorge Martinez-Vazquez，Javier Arze del Granado，and Jameson Boex.FightingCorruptioninthePublicSector.Washington：Emerald Group Publishing Limited，2007.

[2] Gorge T.Abed，and Hamid R.Davoodi.“Corruption，Structural Reforms and Economic Performance in the Transition Economies”.IMFWorkingPaper，WP/00/132，2000.

[3] World Bank.“Helping Countries Combat Corruption：The Role of World Bank”.PovertyReductionandEconomicManagement，World Bank，1997.

[4] Tan Ah Leak，T.A.“The Experience of Singapore in Combating Corruption”.In Rick Stapenhurst，and Sahr J.Kpundeh（eds.）.CurbingCorruption：TowardAModelforBuildingNationalIntegrity.Washington D.C.：World Bank，1999：59-66.

[5] Arthur J.Mann，and Robert Smith.“Tax Attitudes and Tax Evasion in Puerto Rico：A Survey of Upper Income Professionals”.JournalofEconomicDevelopment, 1988，13（1）：121-141.

[6] Frank Flatters，and W.Bentley Macleod.“Administrative Corruption and Taxation”.InternationalTaxandPublicFinance，1995，2（3），397-417.

[7] Caroline Van Rijckeghem，and Beatrice Weder.“Bureaucratic Corruption and the Rate of Temptation：Do Low Wages in Civil Service Cause Corruption?”.JournalofDevelopmentEconomies，2001，65（2）：307-331.

[8] Marsha Blumenthal，Charles W.Christian，and Joel B.Slemrod.“Do Normative Appeals Affect Tax Compliance? Evidence from A Controlled Experiment in Minnesota”.NationalTaxJournal，2001，54（1）：125-136.

[9] Jorge Martinez-Vazquez，and Robert McNab.“The Tax Reform Experiment in Transitional Countries”.NationalTaxJournal，2000，53（2）：273-298.

[10] 谷成、曲紅寶、王遠林：《腐敗、經(jīng)濟尋租與公共支出結構——基于2007—2013年中國省級面板數(shù)據(jù)的分析》，載《財貿經(jīng)濟》，2016（3）。

[11] 高源、馬靜：《“未來10年10大挑戰(zhàn)”調查報告》，載《人民論壇》，2009（24）。

[12] 胡鞍鋼、過勇：《轉型期防治腐敗的綜合戰(zhàn)略與制度設計》，載《管理世界》，2001（6）。

（責任編輯 武京閩）

Motivation and Governance of Tax Corruption：A Theoretical Study on Interaction between Taxpayer and Tax Officers

GU Cheng，Swando Sirait，QU Hong-bao

（School of Public Finance and Taxation，Dongbei University of Finance and Economics，Dalian，Liaoning 116025）

Tax corruption can be defined as the abuse of public office for private gain in connection with the delivery of services to taxpayers and the collection of taxes.A theoretical study on behavior of taxpayers and tax officers indicates that taxpayers pay for two groups of corrupt services：tax evasion and preferred treatment，while the motives of tax officers can be classified as incentive factors and windows of opportunity.Accordingly，improvement of incentive compensation mechanism，decreases in tax burden on taxpayers，increase in the profitability of detection，stricter enforcement of penalties for corruption，and instilling ethics will reduce tax officers’ motivations for corruption.Simplification of tax system，optimization of tax administration process and oversight mechanism，reduction of discretionary power of tax officers，and avoiding politicization of civil servants will reduce opportunities for corruption of tax officers.

tax corruption；incentive factors；windows of opportunity

國家社會科學基金重點項目“現(xiàn)代財政視閾下稅收體系構建研究”（16AJY021）；教育部人文社科研究一般項目“財政腐敗的動因、效應及其治理：基于中國財政體制的理論分析與實證檢驗”（15YJA790017）

谷成：經(jīng)濟學博士，東北財經(jīng)大學財政稅務學院教授；斯旺都·西雷特、曲紅寶：東北財經(jīng)大學財政稅務學院博士研究生（遼寧 大連 116025）