薛美清

【摘 要】由于海洋工程EPCI總包合同比一般建造合同更為復(fù)雜，在具體應(yīng)用建造合同準則時出現(xiàn)了局限性，進而影響財務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性。

【關(guān)鍵詞】建造合同準則；EPCI總包合同；完工百分比法

一、引言

由于建造合同的特殊性，國際會計準則及美國會計準則均作為單獨的一項準則執(zhí)行，即《國際會計準則第11號——建造合同》（IAS11，1993年發(fā)布）、《美國會計公報第45號——長期建造合同》（ARB45，1955年發(fā)布）。

海洋工程EPCI總包合同，是指為海洋油氣田開發(fā)及配套工程的設(shè)計、采辦、陸地建造及海上安裝業(yè)務(wù)簽訂的總包合同。 但海洋工程EPCI總包合同有其自身的特點，導(dǎo)致在執(zhí)行建造合同準則的過程中，各相關(guān)因素對企業(yè)要求較高、影響較大。海洋工程EPCI總包合同的特點表現(xiàn)在，一方面，與常規(guī)的建造安裝工程合同特征相似，具有所建造產(chǎn)品體積大、建造周期長、價值比較大的特點；另一方面，其特殊性表現(xiàn)在，工程業(yè)務(wù)跨設(shè)計、采辦、建造和安裝四個階段，各階段投入的資源不同、毛利率差異大、施工過程有交叉、綜合的施工形象不能簡單測量等，這些特殊性加大了執(zhí)行建造合同準則的難度。一方面，對企業(yè)項目管理水平和內(nèi)控制度提出了更高要求；另一方面，現(xiàn)行建造合同準則也限制了EPCI總包合同個性化地選擇更合理的核算模式。

二、建造合同準則在海洋工程EPCI總包合同的應(yīng)用難點

由于海洋工程EPCI項目本身的復(fù)雜性，以及受項目管理水平限制以及海上作業(yè)條件的限制，會發(fā)生非常規(guī)成本，從而導(dǎo)致預(yù)計總成本的波動。

1.由于合同工期長，材料費價格、油料價格、船舶資源價格的波動是否能清楚、及時顯示出來，取決于內(nèi)控制度的完善，即業(yè)務(wù)采辦前是否受項目明細預(yù)算控制（包括量和價的控制），預(yù)算責(zé)任人是否重視成本控制，預(yù)算監(jiān)控單位是否及時得到數(shù)據(jù)反饋，從而及時調(diào)整合同預(yù)計總成本。

2.海上安裝作業(yè)受制于天氣情況、海況以及在不同海域的作業(yè)經(jīng)驗，影響作業(yè)效率，將極大影響成本支出，海上安裝的成本水平往往也決定了合同盈虧水平。

3.合同出現(xiàn)變更屬于常態(tài)，但雖有合同約束，但在實際操作中變更談判周期長，這導(dǎo)致變更成本已經(jīng)發(fā)生，但變更收入難以確定；若及時調(diào)整合同預(yù)計總成本，則可以相對準確的調(diào)整成本進度，或者在進行成本進度確認時剔除變更成本占比，否則將導(dǎo)致向未確定收入來源的成本配比了合同收入，既提前確認了收入，又掩蓋了潛在風(fēng)險。

4.若是外幣合同，則合同收入總額受匯率變動影響，那么應(yīng)在匯率發(fā)生變動時調(diào)整折算成人民幣合同總額，合同總額=已結(jié)算合同款金額×到賬時匯率+未結(jié)算合同款×期末匯率。

三、改進建議

1.建立工程進度計劃與成本預(yù)計多級對應(yīng)關(guān)系

進度控制與費用控制是項目管理“四大控制”之二，這兩條控制線通常執(zhí)行兩套制度，并分別由計劃工程師和費用工程師進行具體控制，沒有直接的對應(yīng)關(guān)系。雖然EPCI合同的工程進度不適合作為確定完工百分比的方法，但可以通過建立工程進度計劃與成本預(yù)計數(shù)據(jù)的對應(yīng)關(guān)系，并用于驗證成本進度是否出現(xiàn)偏離。如某項目工程計劃進度與預(yù)計成本構(gòu)成計算對比如下，即當(dāng)工程進度達到10%時，成本進度達到3%；當(dāng)工程進度達到60%時，成本進度達到34%，依此類推。

2.細分業(yè)務(wù)成本進度比總成本進度更能準確反映階段性業(yè)績

由于EPCI合同跨設(shè)計、采辦、建造、安裝不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，實際上不同業(yè)務(wù)階段對應(yīng)著不同的行業(yè)，因此，對應(yīng)的毛利潤也不同。如果以總成本進度結(jié)算，相當(dāng)于不同業(yè)務(wù)結(jié)算以相同的預(yù)計毛利率結(jié)算收入，不能反映業(yè)務(wù)真實的毛利率。而按照業(yè)務(wù)板塊分別確認還可實現(xiàn)以下三點管理意義：

（1）實現(xiàn)從項目投標報價（按業(yè)務(wù)板塊分別計價）到項目預(yù)算、年度預(yù)算和核算的口徑一致，實現(xiàn)閉環(huán)管理；（2）有利于企業(yè)內(nèi)部利潤中心考核管理，每個業(yè)務(wù)板塊的目標資產(chǎn)報酬率不一致，按板塊核算才能實現(xiàn)按板塊考核，推動實現(xiàn)整體盈利能力最大化；（3）可以按板塊披露數(shù)據(jù)，有利于投資者合理估計工程公司的價值。

但以業(yè)務(wù)成本進度替代總成本進度執(zhí)行完工百分比法，同時也是建造合同準則規(guī)定的合同分立與合并條款的挑戰(zhàn)，從而受到了限制。成本進度法本身是建立在完善的內(nèi)控基礎(chǔ)上，只要公司內(nèi)控體系足以支撐實現(xiàn)EPCI總包合同按業(yè)務(wù)板塊細分，那么會計準則就應(yīng)該支持按照業(yè)務(wù)板塊結(jié)轉(zhuǎn)收入。

四、結(jié)論

執(zhí)行海洋工程EPCI總包合同，通過建立項目管理中工程進度控制與成本進度控制的多級對應(yīng)關(guān)系，財務(wù)人員可以有效實施過程監(jiān)控職能，完善合同預(yù)計總成本的動態(tài)調(diào)整機制，提高各會計期間財務(wù)信息的可靠性；在此基礎(chǔ)上，由于按細分業(yè)務(wù)板塊成本進度結(jié)轉(zhuǎn)收入，比總成本進度能更準確反映總包合同的各階段性業(yè)績，同時能從多方面促進提升工程公司的績效管理水平，應(yīng)得到會計準則的支持。

參考文獻：

[1] 企業(yè)會計準則.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：66-69

[2] 企業(yè)會計準則講解.北京：人民出版社，2008：231-242