董楊陽(yáng)+鄒曉菁

摘 ?要：本文從引入這一報(bào)告制度的原因著手，從會(huì)計(jì)的角度詳細(xì)分析了這一制度存在的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，繼而在應(yīng)對(duì)缺點(diǎn)方面提出了一些參考意見(jiàn)。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制;政府財(cái)務(wù)報(bào)告;應(yīng)對(duì)措施

一、引入的原因

計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，低下的勞動(dòng)生產(chǎn)力和經(jīng)濟(jì)水平影響了我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，即導(dǎo)致了收付實(shí)現(xiàn)制的運(yùn)用。收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金作為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)記錄收入和費(fèi)用等要素的發(fā)生。在每個(gè)會(huì)計(jì)期間，會(huì)計(jì)收入數(shù)就是實(shí)際入庫(kù)的資金，會(huì)計(jì)支出數(shù)就是實(shí)際花費(fèi)的資金，差額即為目前國(guó)庫(kù)的結(jié)余狀況。這樣便于安排預(yù)算撥款和支出的進(jìn)度，如實(shí)反映運(yùn)作收入和費(fèi)用的結(jié)果。但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立與繁榮，收付實(shí)現(xiàn)制在政府經(jīng)濟(jì)職能、社會(huì)職能日益凸顯的當(dāng)代顯得有些力不從心。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是指以取得收到款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的責(zé)任為標(biāo)志來(lái)確定本期收入和費(fèi)用，記錄該會(huì)計(jì)期間應(yīng)取得的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度不僅僅是政府對(duì)自身財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的嚴(yán)格要求，也是政府為更好發(fā)揮公共管理職能的必然選擇。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的優(yōu)點(diǎn)

（1）有利于如實(shí)監(jiān)管資產(chǎn)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，資產(chǎn)的取得和減少都在發(fā)生時(shí)確認(rèn)，不考慮后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，特別是非流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)量。而權(quán)責(zé)發(fā)生制下，需要考慮后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。（2）有利于合理預(yù)估負(fù)債。在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府負(fù)債只包括實(shí)際支付的部分，不包括尚未支付的當(dāng)期發(fā)生的部分。而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，以當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的政府負(fù)債為確認(rèn)依據(jù)，有效的避免了政府負(fù)債被低估。（3）有利于防止虛增凈資產(chǎn)。通過(guò)以上對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債要素的分析，我們可以得知收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致高估資產(chǎn)，低估負(fù)債，中間的差額即為凈資產(chǎn)要素的金額，可以理解為政府享有的權(quán)益，而資產(chǎn)與負(fù)債的不合理估計(jì)是導(dǎo)致凈資產(chǎn)虛增的關(guān)鍵。為了合理的反映政府享有的權(quán)益，體現(xiàn)實(shí)際的凈資產(chǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制顯得尤為重要。（4）有利于有效評(píng)估收入。在收付實(shí)現(xiàn)制下，單位收到應(yīng)付未付的款項(xiàng)，應(yīng)撥未撥的資金都會(huì)形成政府的收入，最終結(jié)轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)要素，虛增凈資產(chǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制恰恰相反，對(duì)于非債務(wù)類收入在交易或事項(xiàng)實(shí)質(zhì)發(fā)生時(shí)應(yīng)該確認(rèn)為收入，對(duì)債務(wù)類收入在取得時(shí)確認(rèn)為負(fù)債，直至還款結(jié)束負(fù)債抵消。（5）有利于及時(shí)劃分費(fèi)用。政府的費(fèi)用支出分為人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)等經(jīng)常性支出和資產(chǎn)建設(shè)的項(xiàng)目性支出。收付實(shí)現(xiàn)制下不注重對(duì)各種支出費(fèi)用化和資本化的歸集與分配，不能很好地考核費(fèi)用發(fā)生的結(jié)果。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，避免了將經(jīng)常性支出與資本性支出混為一談。期末，形成資產(chǎn)的資本性支出在資產(chǎn)負(fù)債表各資產(chǎn)科目中列示，使資產(chǎn)監(jiān)管更有效;費(fèi)用性支出在收入費(fèi)用表列示，能有效的評(píng)估政府的成本與效率。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的缺點(diǎn)

（1）不能考評(píng)服務(wù)型政府。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的主體是以盈利為目的的企業(yè)，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體是以服務(wù)為目的的政府，政府財(cái)務(wù)報(bào)告采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可能會(huì)使政府弱化服務(wù)職能。出現(xiàn)政府操縱報(bào)表的行為達(dá)到美化資產(chǎn)數(shù)，業(yè)績(jī)突出的假象。（2） 操縱報(bào)表的行為不易控制。在收付實(shí)現(xiàn)制下，非流動(dòng)性資產(chǎn)在取得時(shí)計(jì)量，持有期間不做折舊或攤銷的會(huì)計(jì)處理。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，為了達(dá)到效益與成本的匹配，需要將非流動(dòng)性資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷，這就會(huì)為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表提供路徑。（3） 賬面盈余與實(shí)際支付不配比。權(quán)責(zé)發(fā)生制下，各業(yè)務(wù)在確認(rèn)發(fā)生時(shí)就進(jìn)行記錄，期末進(jìn)行報(bào)告。這種記錄會(huì)導(dǎo)致期末報(bào)告時(shí)，賬面盈余，在一定程度上導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的失真。（4） 負(fù)債反映的程度不明確。在負(fù)債中，由于某些業(yè)務(wù)向誰(shuí)付、付多少、何時(shí)付、付不付存在不確定性，導(dǎo)致政府在是否報(bào)告這些潛在負(fù)債時(shí)必須做出選擇。從相關(guān)性考慮，那些法律賦予的提供社會(huì)保障和福利義務(wù)應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債反映;而從謹(jǐn)慎性考慮，這些負(fù)債由于存在不確定性因素不應(yīng)報(bào)告。（5） 實(shí)施成本無(wú)法估計(jì)。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告正在穩(wěn)步落實(shí)，積極推進(jìn)。但是在改革的問(wèn)題上，成本因素不得不考慮。且不說(shuō)制度設(shè)計(jì)與制定時(shí)的政府高層花費(fèi)，單是各級(jí)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)這項(xiàng)費(fèi)用就已經(jīng)數(shù)額不菲，更何況與制度配套的電算化設(shè)施的高額支出。這些支出在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)交替的賬目處理上，是否記賬、如何記賬都應(yīng)該考慮。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告缺點(diǎn)的應(yīng)對(duì)措施

（1）建立政府效益評(píng)判指標(biāo)，防止美化報(bào)表。在美國(guó)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則時(shí)，不但重視財(cái)務(wù)信息的披露，而且十分重視政府管理業(yè)績(jī)的闡述、分析與報(bào)告等這些非財(cái)務(wù)信息的披露。在企業(yè)，上市公司除了發(fā)布年度財(cái)務(wù)報(bào)告外，還要公布社會(huì)責(zé)任報(bào)告和內(nèi)控制度報(bào)告，國(guó)資委已經(jīng)采用新的評(píng)價(jià)指標(biāo)——經(jīng)濟(jì)增加值，來(lái)衡量我國(guó)國(guó)企的績(jī)效、業(yè)績(jī)、長(zhǎng)久發(fā)展動(dòng)力等相關(guān)經(jīng)濟(jì)情況，而不是以往的凈利潤(rùn)、上繳稅費(fèi)等數(shù)字指標(biāo)。類比我國(guó)政府，在目前已有的制度中，有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告附注的規(guī)定特別少。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革中應(yīng)注意通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)和附注，逐步完善政府管理披露機(jī)制以及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制。（2） 建立完善的具體準(zhǔn)則，防止操縱報(bào)表。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容是隨著政府職能與責(zé)任的變化、相關(guān)法律法規(guī)的出現(xiàn)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的不斷更新與完善等因素而得到不斷充實(shí)和發(fā)展的。在企業(yè)會(huì)計(jì)中，2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則》由原來(lái)的38個(gè)上升到了41個(gè)，不斷修訂和增加的具體準(zhǔn)則不僅僅是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的需要，也減少了各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)下舞弊發(fā)生的可能性。（3）增加財(cái)務(wù)報(bào)表，如實(shí)反映實(shí)際支付能力。聯(lián)邦政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)表和部門財(cái)務(wù)報(bào)表都包含五張表，在各個(gè)層級(jí)的報(bào)表中，內(nèi)容都涉及運(yùn)營(yíng)、籌資、預(yù)算、決算等各個(gè)方面。在企業(yè)會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表。這些報(bào)表雖然也是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行報(bào)表的編制，但是現(xiàn)金流量表將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的盈利信息調(diào)整為收付實(shí)現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息，便于信息使用者了解企業(yè)的實(shí)際支付能力。而我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)表只包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政撥款收入支出表。不僅僅在數(shù)量上不夠，而且這些報(bào)表反映的政府實(shí)際支付能力大打折扣。（4 ）完善配套機(jī)制，有序加深負(fù)債反映程度。美國(guó)政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制報(bào)表，在注重長(zhǎng)期資源流入與流出的信息同時(shí)，也非常關(guān)注短期財(cái)務(wù)資源的流入與流出信息。在企業(yè)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)負(fù)債表已經(jīng)列示了預(yù)計(jì)負(fù)債的金額，在附注中也披露了與或有資產(chǎn)和或有負(fù)債有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，體系了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性和可理解性。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中，涉及國(guó)計(jì)民生的長(zhǎng)遠(yuǎn)負(fù)債，如社會(huì)保障和福利支出、養(yǎng)老金支出，都要逐步披露，涉及一些主觀性較強(qiáng)的信息時(shí)，要細(xì)化主觀評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，降低評(píng)判風(fēng)險(xiǎn)。（5 ）合理預(yù)估成本，處理好短期支出與長(zhǎng)遠(yuǎn)效益的關(guān)系。在美國(guó)，制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的機(jī)構(gòu)工作人員絕大多數(shù)都是具有財(cái)務(wù)知識(shí)和政府工作經(jīng)驗(yàn)的兼職人員，極個(gè)別是全職人員。這樣在準(zhǔn)則制定上的支出就會(huì)大大縮減。以我國(guó)實(shí)際國(guó)情出發(fā)，在制定權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，要注意壓縮人員境外考察支出;在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)變更的實(shí)施過(guò)程中，要采用新型數(shù)字化方式培訓(xùn)人員、建立電算化設(shè)施構(gòu)建維護(hù)的招標(biāo)機(jī)制。達(dá)到短期成本與長(zhǎng)遠(yuǎn)效益的相統(tǒng)一。

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