吳飛虹，呂榮福

(中國銀行鎮(zhèn)江分行 財務(wù)管理部，江蘇 鎮(zhèn)江212000)

一、引 言

2016年3月18日，國務(wù)院常務(wù)會議對今年《政府工作報告》中關(guān)于全面實施“營改增”的要求進(jìn)行了部署落實，明確自2016年5月1日起，將“營改增”試點范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。3月24日，財政部、國家稅務(wù)局聯(lián)合對外發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，所附辦法中明確規(guī)定了四大行業(yè)的增值稅適用稅率，即金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)適用6%稅率，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用11%稅率。至此，備受矚目的“營改增”試點方案終于塵埃落定、全面推行。此次試點方案的核心是擴(kuò)大試點行業(yè)范圍，并將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，實現(xiàn)增值稅對所有貨物和服務(wù)的全覆蓋。試點方案的公布和推出，不僅標(biāo)志著我國稅制轉(zhuǎn)換基本全部到位，也成為增值稅擴(kuò)圍改革和轉(zhuǎn)型改革的“收官之作”，真正實現(xiàn)我國增值稅制與國際上通行增值稅制的接軌，開啟了增值稅稅制改革又一新紀(jì)元。本文通過對商業(yè)銀行實施“營改增”試點方案有關(guān)新政的解讀，重點分析試點方案對商業(yè)銀行現(xiàn)實稅負(fù)的影響，并以四大行年報披露數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，測算“營改增”前后的利潤變動影響，最終提出完善和優(yōu)化稅收制度的相關(guān)建議，以期穩(wěn)妥推進(jìn)試點新政，減輕銀行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)稅收結(jié)構(gòu)的整體優(yōu)化以及全行業(yè)稅負(fù)只減不增的改革目標(biāo)，促進(jìn)全行業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。

二、商業(yè)銀行實施“營改增”的意義

增值稅是一種以銷售商品與服務(wù)提供過程中產(chǎn)生的增加值為課稅對象的流轉(zhuǎn)稅，它的出現(xiàn)和發(fā)展是對以全額流轉(zhuǎn)稅為課稅對象的稅種的改良。我國推行全行業(yè)“營改增”試點的目的，重點在于實現(xiàn)稅收中性原則，避免重復(fù)征稅。首先，改革后，商業(yè)銀行主要流轉(zhuǎn)稅的征收由營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀?，銀行也成為增值稅納稅義務(wù)人。在承擔(dān)繳納增值稅義務(wù)的同時，獲得了增值稅稅金抵扣的資格，對原營業(yè)稅制下不允許抵扣的稅金，如銀行自身購買的固定資產(chǎn)、貨物和服務(wù)等支出中所含有的增值稅稅金，可以進(jìn)行稅額抵扣。因此，從理論上講，“營改增”可減少商業(yè)銀行的稅收負(fù)擔(dān)，降低銀行的運(yùn)行成本，進(jìn)而降低各類金融服務(wù)的價格，提高商業(yè)銀行的整體競爭力。其次，銀行所服務(wù)的下游實體企業(yè)，在營業(yè)稅制下既要支付享受金融服務(wù)的價格，又要承擔(dān)金融服務(wù)收費中所含有的稅金。而在稅制改革后這部分稅金可以被實體企業(yè)在下一個交易環(huán)節(jié)中進(jìn)行抵扣，減少或避免了商品與服務(wù)中間環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅，間接降低了實體企業(yè)的融資成本，有利于提升產(chǎn)品與服務(wù)的市場競爭力，從而能夠有效地促進(jìn)實體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，商業(yè)銀行推行“營改增”，對上要銜接貨幣政策和財政政策，對下要促進(jìn)實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展和結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。通過環(huán)環(huán)相扣、環(huán)環(huán)抵扣，實現(xiàn)對增值稅全鏈條的完整和打通，進(jìn)而達(dá)到降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，發(fā)揮市場資源的配置機(jī)制，從而有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，釋放新的經(jīng)濟(jì)活力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長。

此外，全行業(yè)實施“營改增”改革，意味著實體企業(yè)增值稅抵扣范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，對實現(xiàn)我國供給側(cè)改革的減稅政策意圖十分有利。國家稅務(wù)總局原副局長許善達(dá)曾表示，全面“營改增”的減稅額度有望達(dá)到9000億元。有預(yù)測估算，2016年，已納入“營改增”的行業(yè)減稅規(guī)模估計有2000億元，金融業(yè)、房地產(chǎn)和建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)減稅規(guī)模或接近4000億元，2016年“營改增”減稅總規(guī)模接近6000億元。

三、商業(yè)銀行“營改增”試點方案政策解析

從財稅36號文件中關(guān)于銀行業(yè)的相關(guān)涉稅政策解讀來看，本次銀行業(yè)改征增值稅后基本延續(xù)了原營業(yè)稅制下的有關(guān)框架，將征稅項目劃分為貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓三類。適用的增值稅稅率為6%，較營業(yè)稅稅率5%有所提高。征稅范圍也有所擴(kuò)大，對原營業(yè)稅制下一些不明確的問題基本從嚴(yán)處理。具體解讀如下：

(一)由劃分行業(yè)征收轉(zhuǎn)變?yōu)榘磻?yīng)稅行為繳納

在原營業(yè)稅的規(guī)定中，將金融業(yè)和保險業(yè)歸為一個稅目，即“金融保險業(yè)”，并劃分為金融業(yè)和保險業(yè)兩個征收品目。隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和從事金融活動市場準(zhǔn)入資格的逐步放開，非金融機(jī)構(gòu)及個人也開始從事資金融通、金融商品買賣、金融經(jīng)濟(jì)等多種形式的金融業(yè)務(wù)。此次財稅36號文件明確規(guī)定，對應(yīng)稅行為的定義不以納稅人從事的行業(yè)性質(zhì)來判斷納稅義務(wù)，而是按納稅人發(fā)生的具體應(yīng)稅行為來判斷納稅義務(wù)。也就是說，對金融服務(wù)而言，只要發(fā)生金融服務(wù)定義范圍內(nèi)的應(yīng)稅行為，即使是非金融機(jī)構(gòu)和個人也都應(yīng)按照金融服務(wù)來計算繳納增值稅。比如企業(yè)向員工借款，員工把工資以借款的形式留在企業(yè)使用，企業(yè)給付利息，也是屬于個人提供貸款服務(wù)。按照36號文件的規(guī)定，這些個人的貸款行為也屬于增值稅應(yīng)稅行為。

(二)可免稅的金融機(jī)構(gòu)間資金往來業(yè)務(wù)范圍收窄

與原營業(yè)稅相比，財稅36號文件縮小了同業(yè)拆借的免稅范圍，規(guī)定金融同業(yè)往來利息收入免征增值稅，但將金融機(jī)構(gòu)往來限定于以下四種：一是人民銀行與銀行間的資金往來(包括人民銀行對一般金融機(jī)構(gòu)貸款，以及人民銀行對商業(yè)銀行的再貼現(xiàn)等)；二是同一銀行系統(tǒng)內(nèi)部發(fā)生的聯(lián)行往來；三是在人民銀行的全國銀行間同業(yè)拆借市場進(jìn)行的場內(nèi)“短期(1年以下含1年)無擔(dān)?！苯灰?；四是金融機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。對比營業(yè)稅和增值稅的規(guī)定不難發(fā)現(xiàn),營業(yè)稅對于金融機(jī)構(gòu)同業(yè)往來的定義相對寬泛,只要滿足相互占用、拆借資金、不提供服務(wù)即可。因此，在實踐中,買入返售等業(yè)務(wù)均會被處理在免收營業(yè)稅的范圍內(nèi)。但在增值稅的規(guī)定中,明確了各種占用、拆借資金取得的收入都要繳納增值稅,特別是對買入返售金融商品利息收入也征稅。同時，對免稅范圍的規(guī)定也明確列出只包括金融機(jī)構(gòu)與央行資金往來、銀行聯(lián)行往來、通過拆借市場的短期無擔(dān)保資金融通行為、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)四項內(nèi)容,較營業(yè)稅免征范圍明顯收窄。這意味著“營改增”后，只有商業(yè)銀行總行層面在人民銀行的全國銀行間同業(yè)拆借市場進(jìn)行拆借交易可以享受免稅優(yōu)惠，而分行與境外同業(yè)的拆借、場外金融機(jī)構(gòu)間拆借、買入返售、同業(yè)投資、同業(yè)存單等業(yè)務(wù)均被納入增值稅征稅范圍，該部分業(yè)務(wù)的收益也將受到負(fù)面影響，商業(yè)銀行同業(yè)業(yè)務(wù)的稅收成本明顯增加。

(三)出口金融服務(wù)免稅范圍有限

在原營業(yè)稅制下，商業(yè)銀行的金融服務(wù)輸出需要繳納營業(yè)稅，使得金融服務(wù)出口無法實現(xiàn)零稅率，不利于商業(yè)銀行向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)提供跨國金融服務(wù)。由于此前已征收增值稅的行業(yè)均已實行出口服務(wù)增值稅免稅政策，因此試點辦法出臺前，銀行界對金融出口服務(wù)實行免稅或零稅率優(yōu)惠政策期望度較高。但36號文件并未對廣泛意義上的出口金融服務(wù)給予優(yōu)惠待遇，免稅的范圍較為有限，僅規(guī)定“為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費金融服務(wù)，且該服務(wù)與境內(nèi)的貨物、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)無關(guān)”的收入可以免稅。這難免會削弱我國商業(yè)銀行在國際市場上的競爭力。

(四)金融商品轉(zhuǎn)讓征稅范圍有所擴(kuò)大

在原營業(yè)稅制下，商業(yè)銀行從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，主要是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權(quán)的行為。非貨物期貨，是指商品期貨、貴金屬期貨以外的期貨，如外匯期貨等。財稅36號文件在平移營業(yè)稅制的征收方式時，將基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓受益也納入征稅范圍，包括買入返售證券業(yè)務(wù)與賣出回購證券業(yè)務(wù)，較原營業(yè)稅征稅范圍有所擴(kuò)大。且商業(yè)銀行轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。這無疑會增加商業(yè)銀行的稅負(fù)成本和業(yè)務(wù)管控難度。此外，法規(guī)中特別指出金融商品轉(zhuǎn)讓交易不可以開具增值稅專用發(fā)票，這也意味著商業(yè)銀行的交易對手沒有相應(yīng)的進(jìn)項稅可以抵扣，從而削弱了其他機(jī)構(gòu)參與金融創(chuàng)新的積極性，進(jìn)而影響到金融市場的交易活躍度。

(五)票據(jù)貼現(xiàn)利息收入全額納稅

在原營業(yè)稅制下，商業(yè)銀行對票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，通常是按照銀行持有期間確認(rèn)的利息收入來繳納營業(yè)稅，而稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)為銀行票據(jù)貼現(xiàn)息應(yīng)在貼現(xiàn)日全額作為營業(yè)稅的應(yīng)稅收入，故一直以來成為銀行與稅務(wù)機(jī)構(gòu)的涉稅焦點。對此，財稅36號文件中予以明確，對境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)給予免稅。商業(yè)銀行開展票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)時，需按票據(jù)面值與支付對價的差額全額納稅，這將大大增加銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的首貼稅負(fù)成本，商業(yè)銀行需要重新調(diào)整相關(guān)定價策略。

(六)債券持有期間利息收入納入征稅范圍

原營業(yè)稅法規(guī)定，金融企業(yè)從事債券買賣業(yè)務(wù)，以債券的賣出價減去買入價的余額為營業(yè)額，買入價應(yīng)以債券的購入價減去債券持有期間取得的收益后的余額確定。因此，商業(yè)銀行在債券持有期間取得的債券利息等收益，持有期間暫不繳納營業(yè)稅，需要并入轉(zhuǎn)讓收益計稅，而實踐中大多采取了對于債券持有至到期利息不予征稅的做法。而36號文件則明確指出,除國債和地方政府債的利息收入外，金融商品持有期間(含到期)利息收入、按照貸款服務(wù)繳納增值稅。也就是說，債券持有期間的利息收入將作為貸款利息收入計稅，不僅擴(kuò)大了應(yīng)稅債券利息的范圍，且也不再允許與債權(quán)轉(zhuǎn)讓價差進(jìn)行軋抵，從而將增加銀行持有債券投資的稅收成本，相應(yīng)縮減投資收益。

(七)與貸款服務(wù)直接相關(guān)的手續(xù)費等進(jìn)項不得抵扣

36號文件規(guī)定，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的利息，以及與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。而且貸款服務(wù)利息收入的范圍定義得相當(dāng)寬泛，除一般貸款外，金融商品持有、信用卡透支、買入返售、融資融券、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸、押匯等業(yè)務(wù)的利息收入均被歸納在內(nèi)。這意味著銀行貸款服務(wù)并未納入增值稅抵扣鏈條，商業(yè)銀行與其貸款服務(wù)相關(guān)的下游非金融企業(yè)的增值鏈條仍未被打通，實質(zhì)上與營業(yè)稅制下無差異。故而商業(yè)銀行的貸款服務(wù)不僅稅率提高，而且稅負(fù)成本也難以向客戶轉(zhuǎn)嫁，在下游企業(yè)面臨重復(fù)征稅問題的同時，銀行自身貸款收益也將降低。另外，36號文件中還明確，對商業(yè)銀行收入“大頭”的利息收入，仍按毛利息征稅，不允許利息支出進(jìn)行進(jìn)項抵扣，這不僅有違增值稅環(huán)環(huán)抵扣的本質(zhì)內(nèi)涵，而且也不利于商業(yè)銀行降低融資成本，以實際行動支持實體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，切實履行應(yīng)盡的社會責(zé)任。

(八)“營改增”后取得的不動產(chǎn)進(jìn)項稅額允許抵扣

實際上，本次試點方案也是不乏亮點的。辦法中對外界較為關(guān)心的進(jìn)項稅抵扣問題給予放開，除固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的個別條款規(guī)定不允許抵扣的范圍之外，均可以全額抵扣進(jìn)項稅款。特別是對不動產(chǎn)項目首次放開抵扣政策，其進(jìn)項稅額允許納稅人分兩年從銷項稅額中進(jìn)行抵扣。即商業(yè)銀行自2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額可自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。在目前的銀行業(yè)“營改增”方案下，這一優(yōu)惠政策被銀行業(yè)認(rèn)為是減輕稅負(fù)的“強(qiáng)心劑”，有利于銀行降低稅負(fù)和減少資金壓力，成為完成中央政府對行業(yè)稅收只減不增承諾的關(guān)鍵所在。

四、商業(yè)銀行“營改增”前后利潤變動影響

通過對比增值稅改革前后商業(yè)銀行實際利潤變動情況，驗證“營改增”試點方案對銀行業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)實影響，可為下階段稅收制度的優(yōu)化完善提供必要的數(shù)據(jù)支持。[1]本文以2015年我國四大國有上市銀行的年報數(shù)據(jù)作為測算基礎(chǔ)?，F(xiàn)對測算過程作以下幾點說明：

第一，增值稅銷項稅的計算?；谀陥髷?shù)據(jù)披露的局限，本次僅對四大行利潤表中利息收入和手續(xù)費及傭金收入改征增值稅后的銷項稅金進(jìn)行測算，對投資收益、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入的稅制變動影響不做計算，且對利息收入中免稅項目，如存放中央銀行、存放同業(yè)款項以及農(nóng)戶小額貸款等予以剔除計算。

銷項稅=(利息收入-存放中央銀行利息收入-存放同業(yè)款項利息收入-農(nóng)戶小額貸款利息收入)/(1+6%)×6%+手續(xù)費及傭金收入/ (1+6%)×6%

第二，增值稅進(jìn)項稅的計算。由于占銀行成本支出端比重最高的利息支出項目，36號文件中已明確為不可抵扣項目，資產(chǎn)減值損失、營業(yè)稅金及附加項目本身無可抵扣項。故本文僅考慮利潤表中手續(xù)費及傭金支出、業(yè)務(wù)及管理費和當(dāng)年新購固定資產(chǎn)項下的進(jìn)項稅金，對其他業(yè)務(wù)成本和營業(yè)外支出的稅制變動影響不予考慮。

手續(xù)費及傭金支出進(jìn)項稅=手續(xù)費及傭金支出/(1+6%)×6%

業(yè)務(wù)及管理費進(jìn)項稅=(業(yè)務(wù)及管理費-員工費用-折舊)/(1+6%)×6%

當(dāng)年新購固定資產(chǎn)項下的進(jìn)項稅=(現(xiàn)金流量表中購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)現(xiàn)金支出額+在建工程項目的現(xiàn)金支出額)/(1+17%)×17%

第三，增值稅附加的計算。增值稅附加稅率按照12%考慮，即城建稅7%、教育費附加3%、地方教育費附加2%。

增值稅附加=(銷項稅總和-進(jìn)項稅總和)×12%

第四，企業(yè)所得稅的計算。“營改增”后企業(yè)所得稅的計算是按照四大行2015年報各行實際企業(yè)所得稅負(fù)率進(jìn)行計算。

表1 2015年度四大行“營改增”前后利潤變動影響表單位：百萬元

利潤表項目中國銀行工商銀行建設(shè)銀行農(nóng)業(yè)銀行“營改增”前“營改增”后“營改增”前“營改增”后“營改增”前“營改增”后“營改增”前“營改增”后營業(yè)收入404000369989641182590954566265520806524126482776利息收入571443541906834340791891745758706522722039685331利息支出-272453-272453-343139-343139-298506-298506-288588-288588手續(xù)費及傭金收入82670779901533311446521176711110108988684798手續(xù)費及傭金支出-3649-3443-15909-15009-7743-7305-7880-7434投資收益10670106707065706518081808155155公允價值變動收益-176-176222422243480348053115311匯兌收益727572758168163208320828942894其他業(yè)務(wù)收入8220822024542454589589309309營業(yè)支出-206567-182177-298760-259758-275375-241824-291459-264089營業(yè)稅及附加-25941-3633-41759-5405-35711-4762-28955-4279業(yè)務(wù)及管理費-116972-114890-164580-161932-149455-146853-176119-173425資產(chǎn)減值損失-56616-56616-85015-85015-89576-89576-83133-83133其他業(yè)務(wù)成本-7038-7038-7406-7406-633-633-3252-3252營業(yè)利潤197433187812342422331196290890278982232667218687營業(yè)外收入10851085257025703705370546254625營業(yè)外支出-657-657-623-623-1335-1335-6687-6687利潤總額197861188240344369333143293260281352230605216625所得稅費用-45662-43295-81104-78304-68084-65274-49826-46673凈利潤152199144945263265254839225176216078180779169952凈利潤變動率-4.76%-3.20%-4.04%-5.98%

注：數(shù)據(jù)來源于四大行2015年報本行利潤表。

鑒于銀行的利息支出不能抵扣，作為銀行利潤主要來源的貸款利息收入實際上相當(dāng)于按照全額征稅。同時商業(yè)銀行人力費用占成本支出比重較高但不可抵扣，“營改增”后銀行進(jìn)項稅額的主要來源是業(yè)務(wù)費用中的支出項目，包括水電費、房屋租賃費用、軟件系統(tǒng)采購、機(jī)器設(shè)備和不動產(chǎn)購置所取得進(jìn)項稅金，而占業(yè)務(wù)費用比重較高的存款保險金、銀行業(yè)監(jiān)管費及招待費等仍無法進(jìn)行抵扣。銀行真正可抵扣的進(jìn)項稅不多，再加上銀行實際稅率從5%提高到6%，實際可比稅率為5.66%，因此綜合測算下來，“營改增”之后商業(yè)銀行的整體稅負(fù)水平明顯上升。以公布年報的四大銀行為例，靜態(tài)測算結(jié)果顯示“營改增”后整體稅負(fù)提升，平均引起凈利潤變動幅度在4%左右。

五、對商業(yè)銀行課稅政策的相關(guān)建議

5月1日“營改增”后，商業(yè)銀行的貸款利息收入將繳納增值稅，我國也因此成為世界上首批對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的國家之一。從理論研究和實踐經(jīng)驗來看，對金融行業(yè)征收增值稅是一個世界性稅收難題，需要不斷總結(jié)和探索。從目前頒布的試點方案解析及“營改增”后銀行業(yè)稅負(fù)變化測算分析看，商業(yè)銀行的整體稅負(fù)水平預(yù)計將上升，對其經(jīng)營利潤會產(chǎn)生一定的影響。因此，為了使 “營改增”政策得以順利推行，真正起到減輕商業(yè)銀行稅收負(fù)擔(dān)的作用，建議還需不斷加強(qiáng)試點方案對銀行業(yè)運(yùn)營的跟蹤分析，對發(fā)現(xiàn)的問題和情況在后“營改增”時期統(tǒng)籌考慮、不斷完善，以促進(jìn)全行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

(一)針對銀行凈利息收入征稅

目前西方發(fā)達(dá)國家實施的銀行業(yè)稅制主要有兩種：一種是將流轉(zhuǎn)稅納入所得稅中，直接征收所得稅，以美國為代表；一種是征收增值稅，以歐盟和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)成員國為代表，對商業(yè)銀行的金融中介業(yè)務(wù)(貸款、金融資產(chǎn)交易等)實行免稅政策，僅對直接收費的金融服務(wù)(中間業(yè)務(wù))征收增值稅。如果仿效歐盟和OECD國家，對貸款、金融資產(chǎn)交易等核心中介業(yè)務(wù)免征增值稅，勢必對我國財政收入產(chǎn)生巨大沖擊，也不符合財政平衡的總體要求。建議在后“營改增”時期只針對商業(yè)銀行的凈利息收入(利息收入減去利息支出后的凈額)，同時允許金融中介業(yè)務(wù)的下游企業(yè)進(jìn)項抵扣。這既符合增值稅的征收理論，滿足增值稅只對增值額征收的內(nèi)在含義，同時在我國經(jīng)濟(jì)下行期也有助于減輕商業(yè)銀行的整體稅負(fù)，減少銀行對凈利差、凈息差等指標(biāo)的過度關(guān)注，提高銀行業(yè)的競爭力。此外，對非金融企業(yè)來說，該方案能夠打通銀行業(yè)與上下游企業(yè)間的增值稅抵扣鏈條，通過銀行開具的貸款利息增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項抵扣，變相降低實體企業(yè)的融資成本，實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)實體的成功減稅。因此，針對銀行凈利息收入征稅，同時允許進(jìn)項抵扣，既符合“營改增”后稅收只減不增的總體方針，又能夠滿足稅收中性和財政平衡的需要，有利于激發(fā)企業(yè)活力，從而最終達(dá)成推動經(jīng)濟(jì)增長并促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的目的。

(二)對出口金融服務(wù)實行免稅

一是從稅負(fù)公平的角度來看，金融服務(wù)的購銷雙方應(yīng)當(dāng)與其他應(yīng)稅貨物與勞務(wù)承擔(dān)相同的稅負(fù)，享受相同的稅收待遇。在已征收增值稅的行業(yè)中，出口服務(wù)可以適用增值稅免稅政策。但試點方案并未對廣泛意義上的出口金融服務(wù)給予免稅待遇，難免存在不公。二是出口金融服務(wù)如不能全面免稅，可能會發(fā)生同一項金融服務(wù)被“雙重征收”的情況。即當(dāng)我國商業(yè)銀行提供金融服務(wù)輸出時，在中國出口環(huán)節(jié)被征收增值稅，而在國外許多國家進(jìn)口時可能需要“逆向征收”，從而造成雙重征收，這一點亦不符合經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于增值稅的征收指引。三是在人民幣國際化和服務(wù)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的當(dāng)下，如果出口金融服務(wù)無法享受免稅待遇，顯然不利于商業(yè)銀行向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)提供跨國金融服務(wù)[2]，包括擴(kuò)大跨境人民幣結(jié)算服務(wù)、支持重點外貿(mào)企業(yè)的出口合作、延伸供應(yīng)鏈境外融資等服務(wù)舉措，這難免與政府提出的優(yōu)化外貿(mào)結(jié)構(gòu)、改善外貿(mào)環(huán)境、鼓勵外貿(mào)服務(wù)出口、增強(qiáng)外貿(mào)企業(yè)競爭力的相關(guān)政策有悖。此外，在主要發(fā)達(dá)國家均實行出口金融服務(wù)零稅率的背景下，同時也削弱了我國銀行業(yè)的國際競爭力。因此，期望在后“營改增”時期，在適當(dāng)?shù)臅r機(jī)出臺金融服務(wù)出口免稅政策待遇。

(三)將金融商品轉(zhuǎn)讓納入非應(yīng)稅范圍

首先，從增值稅原理上看，消費型增值稅不對投資行為征稅，而金融商品買賣業(yè)務(wù)并非消費行為，故在原理上不應(yīng)征收增值稅。其次，對于商業(yè)銀行而言，買賣金融商品是一種投資行為，商業(yè)銀行本身是業(yè)務(wù)的直接參與方，而不是向買賣雙方提供中介服務(wù)的平臺。在國際稅收實踐上，金融商品買賣交易頻繁，國際化程度高，歐盟已明確將其納入增值稅免稅范圍，而美國也尚未對其開征增值稅。我國對其不征收增值稅可以有效地提高我國商業(yè)銀行的國際競爭力。最后，從國際一流商業(yè)銀行的發(fā)展來看，金融商品交易收入已占據(jù)銀行經(jīng)營利潤的30%～50%，是商業(yè)銀行未來發(fā)展的方向。目前，我國商業(yè)銀行的金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)還屬于起步階段，業(yè)務(wù)實力弱小，收入占比甚微，花費大量的操作成本對其征稅，不免得不償失，也會阻礙商業(yè)銀行金融創(chuàng)新的積極性，不利于商業(yè)銀行提高國際市場上的核心競爭力。因此，建議在后“營改增”時期將金融商品轉(zhuǎn)讓納入增值稅非應(yīng)稅范圍。

(四)優(yōu)化增值稅抵扣及相關(guān)制度設(shè)計

“營改增”的主要目的是降低企業(yè)稅負(fù)，但從目前推出的試點新政對商業(yè)銀行的影響看，總體稅負(fù)略有所增。為了創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境，優(yōu)化商業(yè)銀行的整體稅負(fù)，充分發(fā)揮市場機(jī)制的引導(dǎo)作用，實現(xiàn)社會資源的良性配置，建議在后“營改增”時期可以仿照一些OECD國家的做法，在下一步抵扣制度設(shè)計中采用“例外條款”和“部分折扣”等方法，最大限度地發(fā)揮增值稅抵扣制度的作用。一是采用例外條款，即在國家稅法規(guī)定不得抵扣進(jìn)項稅額的基礎(chǔ)上，明確可以抵扣的例外情況，以促進(jìn)稅法的公平與合理。以福利費為例，試點方案規(guī)定用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。對抵扣制度優(yōu)化設(shè)計時，可以規(guī)定集體福利費中為員工購買商業(yè)保險的進(jìn)項稅可以扣除。又如對商業(yè)銀行無法取得增值稅專用發(fā)票的抵扣項目，如存款保險金、銀行業(yè)監(jiān)管費等支出項目允許按照核定率予以進(jìn)項抵扣。二是根據(jù)是否與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的進(jìn)項稅額抵扣原理，考慮到招待費、交通費等進(jìn)項不易剝離的特性，OECD的部分國家通過“打折”也就是部分抵扣的方式來予以權(quán)衡。如葡萄牙規(guī)定住房或餐飲在某些特定條件下可抵扣25%或50%。我國還可以借鑒企業(yè)所得稅中對業(yè)務(wù)招待費的“部分折扣”的做法，即對招待費、交通費等難以區(qū)分商用還是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以確認(rèn)。此外，在增值稅相關(guān)稅制的設(shè)計上，還應(yīng)注重與其他稅種的有關(guān)規(guī)定相協(xié)調(diào)。比如，《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》(財稅〔2011〕50號)文中規(guī)定，企業(yè)在銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品，可以不征收個人所得稅。商業(yè)銀行增值稅的視同銷售規(guī)定也可以比照個人所得稅的制度條款，對銀行業(yè)在銷售金融產(chǎn)品和提供服務(wù)過程中向個人贈送禮品的行為，可以不做視同銷售處理，以實際減輕商業(yè)銀行的稅收負(fù)擔(dān)。

[1]劉代民，張碧瓊.“營改增”對商業(yè)銀行稅負(fù)的影響分析[J].稅務(wù)研究，2015，(5).

[2]馬明.商業(yè)銀行應(yīng)對營改增難點與挑戰(zhàn)研究[J].金融會計,2015,(8).