邱華

【摘 要】 文章以金融業(yè)的汽車(chē)金融公司為樣本，測(cè)算了稅率為6%“營(yíng)改增”方案的財(cái)務(wù)影響，以及在實(shí)務(wù)操作中如何全面準(zhǔn)備實(shí)施和推進(jìn)“營(yíng)改增”項(xiàng)目的應(yīng)對(duì)策略及難點(diǎn)分析，為金融業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)施提供實(shí)證研究支持并提出建議。

【關(guān)鍵詞】 金融業(yè)； 營(yíng)改增； 實(shí)證研究

中圖分類(lèi)號(hào)：F832.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）02-0105-04

一、引言

（一）增值稅的發(fā)展歷史

增值稅起源于1950年的法國(guó)，隨后在很多西方國(guó)家中迅速推廣，主要在以下三個(gè)方面優(yōu)勢(shì)明顯：第一，不論商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)有多少，不重復(fù)征稅，解決了道道流轉(zhuǎn)、道道征稅的問(wèn)題。第二，僅對(duì)企業(yè)的新增價(jià)值征稅，體現(xiàn)了量能負(fù)稅的原則。第三，有利于引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)中做大做強(qiáng)，具有稅收“中性”。

我國(guó)1979年引入增值稅，開(kāi)始僅限于在重復(fù)征稅的機(jī)械、機(jī)器行業(yè)，后來(lái)多次拓展范圍。從2012年起，陸續(xù)開(kāi)始在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分區(qū)域試點(diǎn)，截至2014年底，交通運(yùn)輸業(yè)、廣播影視業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)均實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍的營(yíng)改增；至2015年底，全國(guó)僅房地產(chǎn)建筑安裝業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)尚未納入增值稅。預(yù)計(jì)2016年，將適時(shí)發(fā)布針對(duì)這三個(gè)行業(yè)營(yíng)改增的具體政策并推進(jìn)實(shí)施。

（二）國(guó)際上金融業(yè)征收增值稅的做法

1.按項(xiàng)目確定金融業(yè)增值稅

總的來(lái)說(shuō)，金融行業(yè)征收增值稅的國(guó)家一般通過(guò)分別不同項(xiàng)目來(lái)確定，而在立法時(shí)，加入經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的國(guó)家已對(duì)金融業(yè)全面實(shí)行了增值稅，將金融業(yè)務(wù)細(xì)分為貨幣結(jié)算、銀行賬戶服務(wù)、信用卡服務(wù)、貸款提供、人壽保險(xiǎn)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等27類(lèi)。即：對(duì)金融企業(yè)的核心業(yè)務(wù)免稅，附屬業(yè)務(wù)征稅；對(duì)于金融收費(fèi)中的顯性收費(fèi)業(yè)務(wù)征稅，隱性收費(fèi)業(yè)務(wù)免稅。

2.金融業(yè)增值稅稅率不一

大體上，對(duì)金融業(yè)征收增值稅的國(guó)家普遍實(shí)行與普通商品和勞務(wù)增值稅相一致的稅率，而各國(guó)和地區(qū)又有區(qū)別，匯總?cè)缦拢?/p>

（1）亞洲與太平洋理事會(huì)成員的增值稅率與世界平均水平相比是較低的，從2004—2009年數(shù)據(jù)看，平均在10%～11%之間，較世界平均水平低約5個(gè)百分點(diǎn)。

（2）與我國(guó)相鄰的部分國(guó)家（地區(qū)）對(duì)比看：韓國(guó)、印尼、越南增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率在10%左右，新加坡、日本、我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在5%左右。

（3）在對(duì)顯性金融服務(wù)課稅的一致做法下，歐盟國(guó)家對(duì)隱性收費(fèi)的金融業(yè)務(wù)實(shí)行免稅，但進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣；新西蘭對(duì)隱性收費(fèi)和出口的金融服務(wù)適用零稅率；澳大利亞對(duì)隱性金融服務(wù)采取免稅，同時(shí)劃定了75%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵免率。

（三）我國(guó)實(shí)施金融業(yè)“營(yíng)改增”稅制路徑選擇

2015年3月，樓繼偉部長(zhǎng)在全國(guó)“兩會(huì)”答記者問(wèn)時(shí)表示，“營(yíng)改增”是最傷腦筋的一個(gè)問(wèn)題。而金融業(yè)由于其自身發(fā)展的特點(diǎn)，子行業(yè)和業(yè)務(wù)種類(lèi)眾多，業(yè)務(wù)系統(tǒng)和核算復(fù)雜且業(yè)務(wù)量巨大，金融業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中確實(shí)困難重重，需要仔細(xì)斟酌。

對(duì)我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”的方案選擇，業(yè)內(nèi)有很多討論，筆者建議將金融業(yè)“營(yíng)改增”的路徑設(shè)計(jì)為兩步走，以更符合事物發(fā)展的規(guī)律和接近國(guó)際增值稅多年發(fā)展的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。

第一步：先按照一般征稅方式，稅率為6%，接近于營(yíng)業(yè)稅的5%，征稅范圍與營(yíng)業(yè)稅基本一致；各家金融機(jī)構(gòu)先搭建起增值稅模式下的信息系統(tǒng)架構(gòu)，嘗試對(duì)部分成本費(fèi)用進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，養(yǎng)成增值稅核算下的稅務(wù)管理合規(guī)要求；

第二步：根據(jù)第一步實(shí)施的效果和反映的問(wèn)題，逐步改革推進(jìn)，以達(dá)到按不同金融業(yè)務(wù)性質(zhì)分類(lèi)區(qū)別稅率和稅基的方式。

本文以下的研究將從第一步的模式出發(fā)，以汽車(chē)金融公司的具體業(yè)務(wù)為例，從實(shí)務(wù)研究角度展開(kāi)分析。

二、金融業(yè)“營(yíng)改增”方案財(cái)務(wù)影響和應(yīng)對(duì)策略

（一）金融業(yè)“營(yíng)改增”財(cái)務(wù)影響測(cè)算的前提條件

在金融業(yè)“營(yíng)改增”的財(cái)務(wù)影響分析中，本文選擇以業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)相對(duì)簡(jiǎn)單、獨(dú)立而完整，內(nèi)控健全的汽車(chē)金融公司為例，進(jìn)行財(cái)務(wù)影響測(cè)算分析。由于當(dāng)前金融行業(yè)“營(yíng)改增”政策還未公布，對(duì)于金融業(yè)的增值稅處理尚存在不確定性，本文在某汽車(chē)金融公司2016年度預(yù)算的基礎(chǔ)上，設(shè)定如下假設(shè)前提進(jìn)行測(cè)算。

1.對(duì)于各類(lèi)收入業(yè)務(wù)，筆者基于表1中的情形來(lái)測(cè)算

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（1）貸款利息收入為汽車(chē)金融公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，來(lái)自于收取個(gè)人零售客戶、經(jīng)銷(xiāo)商庫(kù)存客戶、機(jī)構(gòu)貸款客戶的汽車(chē)消費(fèi)貸款利息。在增值稅下，將面臨貸款利息收入的價(jià)稅分離，稅率比營(yíng)業(yè)稅略高。

（2）直接收費(fèi)的金融服務(wù)，對(duì)于汽車(chē)金融公司來(lái)說(shuō)，為推進(jìn)零售客戶消費(fèi)信貸和經(jīng)銷(xiāo)商庫(kù)存信貸業(yè)務(wù)，收取的客戶逾期違約金、手續(xù)費(fèi)等收費(fèi)項(xiàng)目收入列為應(yīng)稅項(xiàng)目。

（3）金融往來(lái)利息收入屬于原營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)下的免稅收入，假設(shè)繼續(xù)在增值稅下免稅。

2.所有供應(yīng)商均為增值稅一般納稅人的情況

假設(shè)所有供應(yīng)商均為增值稅一般納稅人，對(duì)于采購(gòu)可獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票用以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)。

從金融行業(yè)情況來(lái)看，其可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不多。主要費(fèi)用中的工資薪金/福利性支出、差旅費(fèi)/業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，這兩部分都無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，而能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的一些費(fèi)用，預(yù)計(jì)僅占總費(fèi)用的三至五成左右。

3.存款利息支出和借款利息支出的情況

假設(shè)對(duì)于存款利息支出和金融機(jī)構(gòu)間借款的利息支出在增值稅體制下延續(xù)免稅，無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)。對(duì)于賺取息差收入運(yùn)營(yíng)的汽車(chē)金融公司，其資金來(lái)源端的股東存款利息收入和金融機(jī)構(gòu)同業(yè)的貸款成本不可以抵扣，將有大量的融資成本不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，假設(shè)這部分融資成本在整個(gè)金融業(yè)“營(yíng)改增”鏈條上均免稅，對(duì)公司影響即可控。

4.所有增值稅在上海繳納的情況

假設(shè)所有增值稅均在上海繳納，附加稅費(fèi)率為應(yīng)交增值稅的13%。

5.不考慮汽車(chē)金融行業(yè)貼息業(yè)務(wù)的情況

暫不考慮汽車(chē)金融行業(yè)貼息業(yè)務(wù)的影響，即公司開(kāi)出貼息發(fā)票給主機(jī)廠或經(jīng)銷(xiāo)商后，若對(duì)方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，則對(duì)方的盈利性提高，公司將面臨重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品定價(jià)的問(wèn)題。

（二）金融業(yè)“營(yíng)改增”的財(cái)務(wù)影響測(cè)算

根據(jù)以上假設(shè)前提，測(cè)算某汽車(chē)金融公司“營(yíng)改增”之后的稅負(fù)和利潤(rùn)影響（表2、表3）?？梢?jiàn)，“營(yíng)改增”后，流轉(zhuǎn)稅占銷(xiāo)售額之比從5.56%增長(zhǎng)至5.9%，應(yīng)交稅金將增長(zhǎng)5.95%，稅負(fù)略有上升。

從利潤(rùn)角度分析，以2015年預(yù)算為基礎(chǔ)，在不改變銷(xiāo)售信貸產(chǎn)品定價(jià)策略的情況下，“營(yíng)改增”后稅前利潤(rùn)將下降0.8%。為平衡這一稅務(wù)改革對(duì)盈利性的不利影響，金融業(yè)可以通過(guò)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格使?fàn)I改增對(duì)于其利潤(rùn)影響趨于中性，最終轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上。

（三）金融業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)務(wù)應(yīng)對(duì)策略

從實(shí)務(wù)操作層面，即便“營(yíng)改增”分兩步走，要實(shí)現(xiàn)第一步都不是易事，需要在以下方面作出積極應(yīng)對(duì)：

1.“營(yíng)改增”對(duì)整個(gè)集團(tuán)/公司影響重大（圖1）

與“營(yíng)改增”密切相關(guān)的部門(mén)除了稅務(wù)和財(cái)務(wù)部門(mén)外，還有公司的各個(gè)部門(mén)，涉及業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)、系統(tǒng)建設(shè)團(tuán)隊(duì)、法律合規(guī)團(tuán)隊(duì)。涉稅人員包括全部管理層和各業(yè)務(wù)條線的涉稅業(yè)務(wù)人員，需要公司高層的高度重視，以及公司各業(yè)務(wù)部門(mén)的核心人員作為項(xiàng)目組成員，共同設(shè)置2016年度KPI并積極應(yīng)對(duì)。

2.綜合ERP系統(tǒng)的改造

銀行等金融機(jī)構(gòu)交易眾多，都是通過(guò)各業(yè)務(wù)系統(tǒng)處理的，征收增值稅后各金融機(jī)構(gòu)要更新主要業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行價(jià)稅分離，與財(cái)務(wù)系統(tǒng)、稅務(wù)開(kāi)票系統(tǒng)銜接，工作量十分巨大。以某汽車(chē)金融公司為例，涉及增值稅模塊的開(kāi)發(fā)和新增的系統(tǒng)如下：

（1）主要貸款業(yè)務(wù)系統(tǒng)：

利息收入和手續(xù)費(fèi)收入：實(shí)現(xiàn)利息收入價(jià)稅分離。

傭金支出：實(shí)現(xiàn)含稅成本價(jià)稅分離。

增加機(jī)構(gòu)客戶信息以滿足增值稅開(kāi)票的需求；根據(jù)不同合同性質(zhì)增加不同標(biāo)記，以備增值稅分類(lèi)計(jì)算之需；在相關(guān)的工作流業(yè)務(wù)平臺(tái)上作出相應(yīng)調(diào)整。

（2）SAP財(cái)務(wù)系統(tǒng)：綜合銷(xiāo)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)數(shù)據(jù)形成增值稅管理模塊。

（3）費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)系統(tǒng)：設(shè)備采購(gòu)和費(fèi)用報(bào)銷(xiāo)，實(shí)現(xiàn)價(jià)稅分離，正確傳輸成本和進(jìn)項(xiàng)稅金數(shù)據(jù)。

（4）增值稅開(kāi)票金稅系統(tǒng)：按照稅務(wù)局規(guī)定，必須購(gòu)買(mǎi)增值稅開(kāi)票的金稅系統(tǒng)，以及認(rèn)證增值稅專(zhuān)用發(fā)票的設(shè)備，應(yīng)加強(qiáng)增值稅專(zhuān)票的開(kāi)具和日常管理。

3.征管合規(guī)性問(wèn)題

“營(yíng)改增”后，金融業(yè)將面臨嚴(yán)格的增值稅合規(guī)性需求和大量開(kāi)具與抵扣增值稅專(zhuān)用發(fā)票的合規(guī)需要。不是所有取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金認(rèn)證后都可以抵扣，需要根據(jù)免稅額及過(guò)渡期營(yíng)業(yè)稅收入占整體收入比例做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。進(jìn)項(xiàng)稅金只有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票并通過(guò)稅務(wù)局指定的設(shè)備掃描認(rèn)證通過(guò)后，方可抵扣。增值稅發(fā)票的管理要求非常嚴(yán)格，虛開(kāi)/錯(cuò)開(kāi)/遺失都會(huì)直接影響公司成本，增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.關(guān)于傳統(tǒng)貼息業(yè)務(wù)的特殊稅務(wù)問(wèn)題

按照目前汽車(chē)金融貼息業(yè)務(wù)的行業(yè)慣例，汽車(chē)金融公司收取了主機(jī)廠和經(jīng)銷(xiāo)商支付的貼息費(fèi)用作為利息收入的一部分，而主機(jī)廠和經(jīng)銷(xiāo)商為商務(wù)促銷(xiāo)，共同推動(dòng)當(dāng)期汽車(chē)銷(xiāo)售和汽車(chē)金融業(yè)務(wù)。在營(yíng)改增之后，由于汽車(chē)金融公司與主機(jī)廠和經(jīng)銷(xiāo)商之間并未簽訂貸款協(xié)議，汽車(chē)金融公司并未向主機(jī)廠和經(jīng)銷(xiāo)商提供貸款服務(wù)，就貼息部分而言，汽車(chē)金融公司繼續(xù)向貼息人（主機(jī)廠或經(jīng)銷(xiāo)商）開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則可能存在虛開(kāi)增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。貼息業(yè)務(wù)作為汽車(chē)金融行業(yè)的慣例，在增值稅模式下，需要審慎考慮新的合作和操作模式，以符合合規(guī)性要求。

5.關(guān)于資產(chǎn)證券化（簡(jiǎn)稱：ABS）業(yè)務(wù)的特殊稅務(wù)問(wèn)題

ABS業(yè)務(wù)是以汽車(chē)金融信貸資產(chǎn)未來(lái)穩(wěn)定的現(xiàn)金流作為基礎(chǔ)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給特殊目的信托公司，通過(guò)發(fā)行債券進(jìn)行融資，加強(qiáng)了公司的流動(dòng)性水平。

（1）在增值稅體系下，原代扣代繳營(yíng)業(yè)稅的操作可能無(wú)法延續(xù)。對(duì)于原貸款合同/關(guān)系沒(méi)有影響，也就是說(shuō)原來(lái)的借貸關(guān)系依然存在，汽車(chē)金融公司應(yīng)繼續(xù)為借款人提供貸款服務(wù)，借款人也依舊向汽車(chē)金融公司償還本息。從增值稅角度來(lái)說(shuō)，只要提供了應(yīng)稅服務(wù)，就會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。在“營(yíng)改增”之后，貸款利息的增值稅可能需要由汽車(chē)金融公司繳納，而不是在營(yíng)業(yè)稅制下，由特殊目的信托公司進(jìn)行代扣代繳，因此，個(gè)人車(chē)貸的借款人很可能要求汽車(chē)金融公司就貸款利息開(kāi)具增值稅發(fā)票，而特殊目的信托不是增值稅納稅人，不可能開(kāi)具增值稅發(fā)票。

（2）ABS項(xiàng)目利息支出可能無(wú)法獲取稅務(wù)發(fā)票。無(wú)論是投資者還是信托計(jì)劃（不具有納稅主體資格），都不可能就投資ABS計(jì)劃獲取的利息收入開(kāi)具增值稅發(fā)票。如果“營(yíng)改增”后，金融業(yè)對(duì)于利息支出需要憑票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，那么可能會(huì)產(chǎn)生無(wú)法扣除該部分成本的問(wèn)題。另外，由于無(wú)法獲取有效憑證，該利息支出在企業(yè)所得稅前扣除也可能會(huì)存在問(wèn)題。

三、對(duì)我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”改革下的實(shí)務(wù)操作建議

（一）金融業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)采取分步式改革模式

因?yàn)榻鹑跇I(yè)服務(wù)品種的復(fù)雜性和特殊性，在金融服務(wù)各環(huán)節(jié)、各項(xiàng)目增值稅稅基增值額的測(cè)算和應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確判定都較為復(fù)雜。故金融業(yè)“營(yíng)改增”可采取漸進(jìn)式、分步驟地穩(wěn)步推動(dòng)，如前文所提到的分兩步走的方案：第一步，先按照一般征稅方式，稅率為6%，較接近于營(yíng)業(yè)稅下的5%，征稅范圍與營(yíng)業(yè)稅基本一致；各家金融機(jī)構(gòu)先搭建起增值稅模式下的信息系統(tǒng)架構(gòu)，嘗試對(duì)部分成本費(fèi)用進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，養(yǎng)成增值稅核算下的稅務(wù)管理合規(guī)要求。第二步，根據(jù)第一步實(shí)施的效果和反映的問(wèn)題，逐步改革推進(jìn)，以達(dá)到按不同金融業(yè)務(wù)性質(zhì)分類(lèi)區(qū)別稅率和稅基的方式。前提是盡可能不新增稅賦和保證總稅收穩(wěn)定或略下降，逐漸與國(guó)際發(fā)達(dá)國(guó)家接軌，形成低稅率、寬稅基、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、征稅成本低的金融稅收體系。

（二）金融業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)構(gòu)建跨部門(mén)協(xié)調(diào)合作機(jī)制

一是創(chuàng)建稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)，如中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)的定期溝通、協(xié)調(diào)機(jī)制。在對(duì)金融機(jī)構(gòu)“營(yíng)改增”的政策設(shè)計(jì)和監(jiān)管過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)適當(dāng)介入，以便了解金融業(yè)特殊業(yè)務(wù)和創(chuàng)新金融產(chǎn)品，了解金融產(chǎn)品及市場(chǎng)的變化情況，從而制定與之相匹配的稅收政策。同樣，在制定金融稅收政策過(guò)程中，金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)積極參與，提供制定稅收政策所必要的金融相關(guān)信息支持。

二是在金融業(yè)內(nèi)部，通過(guò)各種行業(yè)協(xié)會(huì)定期交流，及時(shí)將“營(yíng)改增”準(zhǔn)備和實(shí)施過(guò)程中的問(wèn)題反映給監(jiān)管部門(mén)，更好地促進(jìn)政策的制定和落地。

三是在每個(gè)實(shí)施“營(yíng)改增”的金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部，需要建立跨部門(mén)的合作溝通機(jī)制，各部門(mén)應(yīng)共享這一關(guān)鍵指標(biāo)，共同努力達(dá)成這一公司級(jí)的項(xiàng)目。

（三）協(xié)調(diào)分稅制下的平衡，延續(xù)原地方稅務(wù)返還政策

在分稅制下，“營(yíng)改增”將觸動(dòng)政府間收入分配格局，應(yīng)設(shè)計(jì)該分稅制的比例調(diào)整，盡量減小“營(yíng)改增”對(duì)地方稅收的沖擊，調(diào)動(dòng)地方政府對(duì)增值稅政策的積極性，緩解增值稅收歸屬壓力，并考慮延續(xù)十二五期間乃至十三五期間地方財(cái)政的稅務(wù)返還。若考慮2015年5月國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)發(fā)〔2015〕25號(hào)，簡(jiǎn)稱“25號(hào)文”）的文件精神“將來(lái)稅收返還等事宜的最終審核權(quán)將收回國(guó)務(wù)院；但考慮到地方政府的實(shí)際情況和政府的公信力，如果地方政府已在履行的合約或承諾，將由地方政府繼續(xù)如期如約執(zhí)行”，在制定本次“營(yíng)改增”政策時(shí)，也建議考慮各地方政府可延續(xù)的稅務(wù)返還政策，考慮分稅制下的比例或結(jié)構(gòu)調(diào)整，這也是來(lái)自金融業(yè)的真實(shí)需求和呼聲?！?/p>

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