張金有

摘 要：金融資產(chǎn)劃分的類型較多，導(dǎo)致了金融資產(chǎn)的核算方法極為復(fù)雜?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的出臺(tái)，明確規(guī)范了金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的具體操作，但在實(shí)際操作的過(guò)程中仍然存在著許多問(wèn)題。從金融資產(chǎn)的類型入手，通過(guò)分析比較交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和減值等核算方法的異同，發(fā)現(xiàn)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，并提出有效地改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：

公允價(jià)值；交易性金融資產(chǎn)；持有至到期投資；可供出售金融資產(chǎn)

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）25013901

1 金融資產(chǎn)的類別

1.1 以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)收益計(jì)入當(dāng)前損益的金融資產(chǎn)

以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)收益計(jì)入當(dāng)前損益的金融資產(chǎn)包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)前損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)在近期內(nèi)出售和購(gòu)買的，包括債券投資、基金投資和股票投資等資產(chǎn)。其盈利方式靠賺取差價(jià)，而工商企業(yè)的投資就是交易性金融投資的典型代表。

1.2 持有至到期投資

持有至到期投資是指在到期前不準(zhǔn)備出售的金融資產(chǎn)。它具有明確的到期時(shí)間和固定日期，且回收的金額也是固定的，一般以企業(yè)管理層的書面承諾文件，作為債券持有的依據(jù)。

1.3 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

貸款是指工商銀行放出的貸款或購(gòu)入的貸款。工商企業(yè)一般沒(méi)有貸款，它們由企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)收和預(yù)付款構(gòu)成，比如，應(yīng)收的票據(jù)、利息、賬款、股利和長(zhǎng)期應(yīng)收款等。這就決定了這類金融資產(chǎn)無(wú)活躍市場(chǎng)和回收金額固定的特征。

1.4 可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)包括有報(bào)價(jià)的股票投資、債券投資，和處于風(fēng)險(xiǎn)管理投資考慮而直接指定的可供出售的金融資產(chǎn)。

2 各類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法的比較

2.1 各類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量對(duì)比

（1）交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)，決定了其在市場(chǎng)上的持有時(shí)間較短，持有期限一般少于三個(gè)月。按公允價(jià)值初始計(jì)量，在初始入賬時(shí)依據(jù)所取得的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，并準(zhǔn)確地計(jì)入到交易性金融資產(chǎn)的成本科目之中，同時(shí)將該企業(yè)一天內(nèi)所產(chǎn)生的相關(guān)交易費(fèi)用，準(zhǔn)確的記錄到投資收益之中。

（2）持有至到期投資一般是指長(zhǎng)期性的債券投資，在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，依據(jù)投資面值借記，記錄到持有至到期投資成本科目當(dāng)中，實(shí)際在購(gòu)買中所支付的價(jià)格和面值的差價(jià)，將會(huì)準(zhǔn)確的記錄到持有至到期投資利息調(diào)整的科目當(dāng)中。

（3）可供出售金融資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)上的時(shí)間很不確定。按公允價(jià)值作為初始計(jì)量的確認(rèn)金額，并準(zhǔn)確的記錄到交易性金融資產(chǎn)的成本科目當(dāng)中，同時(shí)，將該企業(yè)所取得可供出售的金融資產(chǎn)和債券資產(chǎn)，按照其金額的大小和實(shí)際支付價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)確計(jì)入到可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整的科目當(dāng)中。

2.2 各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的對(duì)比

（1）交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)公允價(jià)值計(jì)量和資產(chǎn)負(fù)債日表。公允價(jià)值的增值時(shí)借即為交易性金融資產(chǎn)，貸為公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的損失。貶值時(shí)，借貸情況與之相反。可以看出公允價(jià)值的變動(dòng)一方面使金融資產(chǎn)的面額價(jià)值增加，一方面也影響了后期的資產(chǎn)損失。后期的應(yīng)收股利和應(yīng)收利息也應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損失。

（2）持有至到期投資按照實(shí)際利率，攤余成本和利息調(diào)整的方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并計(jì)入到投資利益之中。公允價(jià)值的變動(dòng)不影響持有至到期投資借貸的調(diào)整，期末攤余成本的后續(xù)計(jì)量方法中的成本，是由期初攤余成本和投資收益成本之和減去每期現(xiàn)金進(jìn)入所得到的。

（3）可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量也是按照公允價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量的。公允價(jià)值增值時(shí)，借為可供出售金融資產(chǎn)，貸為資本公積或其他資本公積。公允價(jià)值貶值時(shí)，情況與之相反。同時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)中的債券，除了要按照公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，也要按照其攤余成本，因?yàn)樵诔跏加?jì)量的過(guò)程中，利息的調(diào)整進(jìn)行了攤銷，因此要將公允價(jià)值與攤銷成本相結(jié)合，將差額計(jì)入到資本公積中。

2.3 各類金融資產(chǎn)期末計(jì)息處理方法的對(duì)比

（1）交易性金融資產(chǎn)中的借，為應(yīng)收的股利或是交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收的利息，其中的貸是指投資的收益。

（2）持有至到期投資分為，分期付息和一次性還本付息債券兩種方式。借是指持有至到期投資的應(yīng)計(jì)利息或應(yīng)收利息，是按照票面的利率進(jìn)行計(jì)算的，貸是指，利息調(diào)整也可為有記借方投資利益，按照實(shí)際的利率進(jìn)行計(jì)算。

（3）可供出售金融資產(chǎn)分為債券投資和股權(quán)投資兩種，如果是債券投資，其資金期末計(jì)息處理方法，參照持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理方法，將“持有至投資”轉(zhuǎn)化為“可供出售金融資產(chǎn)”；如果是股權(quán)投資，則完全參照長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法，將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”轉(zhuǎn)化為“可供出售的金融財(cái)產(chǎn)”。借即為應(yīng)收股利，它的利率按照票面利率進(jìn)行計(jì)算。貸為投資收益，它的利率按照實(shí)際利率計(jì)算。

2.4 各類金融資產(chǎn)處置核算的對(duì)比

（1）交易性金融資產(chǎn)的借為銀行存款或其他貨幣資金，貸為交易性金融資產(chǎn)賬面余額。投資的收益包括兩種，一是若公允價(jià)值變動(dòng)損益余額在貸方即收益，借為公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸為投資收益；二是若公允價(jià)值變動(dòng)損益余額在借方即損失，借貸情況與第一種情況剛好相反。

（2）持有至到期投資的借為銀行存款即實(shí)際收到的金額，貸時(shí)持有至到期投資的成本，應(yīng)計(jì)的利息即為應(yīng)收的利息。

（3）可供出售金融資產(chǎn)的在處置核算中的借為銀行存款，貸為可供出售金融資產(chǎn)也是轉(zhuǎn)出的所有明細(xì)。投資收益中的借為資本公積和其他資本公積，代為投資收益，若是虧損，應(yīng)做相反的記錄。

2.5 各類金融資產(chǎn)減值核算的對(duì)比

（1）持有至到期投資貶值時(shí)，借為置產(chǎn)減值損失，貸為持有至到期投資減值準(zhǔn)備；價(jià)值恢復(fù)時(shí)，借為持有至到期投資減值準(zhǔn)備，貸為資產(chǎn)減值損失在原計(jì)提的減值金額內(nèi)。

（2）可供出售金融資產(chǎn)先將暫時(shí)計(jì)入資本公積的貶值部分，轉(zhuǎn)為正式損害，再認(rèn)定追加損失，借為資產(chǎn)減值損失，貸為資本公積或可供出售的金融資產(chǎn)。入伙價(jià)值在原有的基礎(chǔ)上有所恢復(fù)，借為可供出售的金融資產(chǎn)，代為資產(chǎn)減值損失。如果是權(quán)益工具投資的，借即為可供出售的金融資產(chǎn)，貸即為資本公積。

3 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

3.1 公允價(jià)值計(jì)量無(wú)法對(duì)所有金融資產(chǎn)進(jìn)行有效計(jì)量

公允價(jià)值能夠?qū)钴S在交易市場(chǎng)的金融資產(chǎn)進(jìn)行有效地計(jì)量，但是那些不活躍在交易市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，無(wú)法進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，這個(gè)時(shí)候就會(huì)給工作人員的工作帶來(lái)隨意性。其根據(jù)自己的主觀判斷，對(duì)這些金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，這樣很容易造成財(cái)務(wù)腐敗和財(cái)務(wù)壟斷，使金融市場(chǎng)內(nèi)部產(chǎn)生混亂和價(jià)格失控，甚至?xí)?duì)整個(gè)國(guó)家的財(cái)政帶來(lái)巨大的損失。

3.2 核算內(nèi)容相同導(dǎo)致

對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的過(guò)程中，很多會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和程序都是不盡相同的，但是在實(shí)際操作過(guò)程中，對(duì)會(huì)計(jì)內(nèi)容的核算方法卻是五花八門的，很多金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)在進(jìn)行核算的過(guò)程中，不僅將初始計(jì)量的處理方法運(yùn)用到后續(xù)計(jì)量的工作中，也將后續(xù)計(jì)量的工作處理方法運(yùn)用到初始計(jì)量工作中。因此，這一隨意的核算操作過(guò)程中，特別容易核算出錯(cuò)，進(jìn)而影響了會(huì)計(jì)工作人員的辦事效率，也增加了在實(shí)際操作中的難度。

4 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)方法

4.1 完善公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該不斷完善，不僅要對(duì)活躍交易市場(chǎng)的金融資產(chǎn)的公允計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行完善，也要關(guān)注那些不活躍在交易市場(chǎng)的金融資產(chǎn)。制定相關(guān)的公允計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)政策，穩(wěn)定金融資產(chǎn)行業(yè)的市場(chǎng)價(jià)格，同時(shí)讓那些社會(huì)蛀蟲沒(méi)有辦法鉆國(guó)家法律的漏洞，使金融行業(yè)能夠更加健康的發(fā)展。

4.2 會(huì)計(jì)核算方法的統(tǒng)一使用

會(huì)計(jì)核算具有一貫性原則的特點(diǎn)，同一會(huì)計(jì)主體要在不同時(shí)期盡可能的會(huì)采取相同的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理方法處理會(huì)計(jì)事務(wù)。因此，在進(jìn)行核算的過(guò)程中，應(yīng)該將相同的核算程序和方法統(tǒng)一化和制度化。在長(zhǎng)期以來(lái)的會(huì)計(jì)核算中，都存在著同一內(nèi)容多種會(huì)計(jì)核算方式，這樣極其容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算結(jié)果出錯(cuò)。因此，我們一定要重視對(duì)會(huì)計(jì)核算方法的統(tǒng)一，進(jìn)行統(tǒng)一管理，從而減免會(huì)計(jì)核算出錯(cuò)。

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