李韓立（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司反避稅二處　北京　100038）

BEPS行動(dòng)計(jì)劃3、第二階段成果1：強(qiáng)化受控外國(guó)公司規(guī)則

李韓立（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司反避稅二處北京100038）

一、背景

通常情況下，受控外國(guó)公司規(guī)則可以被認(rèn)為是反避稅規(guī)則的一種，或者是居民國(guó)稅基的延伸。居民國(guó)通過(guò)實(shí)施受控外國(guó)公司規(guī)則，就受控外國(guó)公司的所得對(duì)股東征稅。該規(guī)則保證了對(duì)原本在無(wú)該規(guī)則時(shí)享受免稅（免稅稅制）或僅在所得匯回居民國(guó)才納稅（抵免稅制）的所得的及時(shí)征稅。

由于各國(guó)立法現(xiàn)狀不同，有的國(guó)家已有受控外國(guó)公司立法，但是規(guī)則本身存在不完善的地方，容易被跨國(guó)公司規(guī)避，導(dǎo)致政策失效；有的國(guó)家還沒(méi)有對(duì)受控外國(guó)公司進(jìn)行國(guó)內(nèi)立法，容易導(dǎo)致利潤(rùn)轉(zhuǎn)移及長(zhǎng)期稅收遞延。因此，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的成果——《強(qiáng)化受控外國(guó)公司規(guī)則的產(chǎn)出報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“報(bào)告”）旨在向各國(guó)就受控外國(guó)公司管理進(jìn)行立法和政策制定提供建議，為各國(guó)制定受控外國(guó)公司規(guī)則推薦了最佳實(shí)踐方法。

二、報(bào)告的主要內(nèi)容

（一）政策考量與政策目標(biāo)

1. 一般政策考量。各國(guó)在設(shè)置受控外國(guó)公司規(guī)則時(shí)，可能會(huì)有不同的政策考量與政策目標(biāo)。一般性的政策考量可包括：（1）受控外國(guó)公司規(guī)則僅應(yīng)作為預(yù)防性政策存在；（2）受控外國(guó)公司規(guī)則對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則具有補(bǔ)充作用，二者無(wú)法完全互相替代，因此缺一不可；（3）在保證受控外國(guó)公司規(guī)則有效性的同時(shí)應(yīng)注意降低管理和遵從負(fù)擔(dān)；（4）受控外國(guó)公司規(guī)則的制定應(yīng)該注意解決雙重征稅問(wèn)題。

2. 特殊政策考量。居民稅制國(guó)家和源泉稅制國(guó)家在制定受控外國(guó)公司規(guī)則時(shí)的政策考量也有所不同。居民稅制國(guó)家的受控外國(guó)公司規(guī)則可能對(duì)所有不在母公司居民國(guó)納稅的所得適用，而源泉稅制國(guó)家的受控外國(guó)公司規(guī)則可能僅對(duì)本應(yīng)在母公司居民國(guó)納稅的所得適用。同時(shí)，歐盟成員國(guó)在設(shè)計(jì)受控外國(guó)公司規(guī)則時(shí)，應(yīng)注意滿(mǎn)足歐盟法律的要求。

（二）最佳實(shí)踐方法推薦

受控外國(guó)公司規(guī)則的推薦最佳實(shí)踐方法共有6個(gè)構(gòu)成要件，分別是定義受控外國(guó)公司的規(guī)則，對(duì)受控外國(guó)公司的豁免和門(mén)檻要求，受控外國(guó)公司所得的定義，計(jì)算受控外國(guó)公司所得的規(guī)則，歸屬受控外國(guó)公司所得的規(guī)則以及防止和消除雙重征稅的規(guī)則。

1.定義受控外國(guó)公司的規(guī)則。在確定是否應(yīng)對(duì)某個(gè)外國(guó)企業(yè)實(shí)體適用受控外國(guó)公司規(guī)則時(shí)，各國(guó)應(yīng)該明確該外國(guó)企業(yè)實(shí)體是否屬于可被認(rèn)定為受控外國(guó)公司的實(shí)體類(lèi)型以及母公司是否對(duì)該外國(guó)企業(yè)實(shí)體有足夠的影響或控制使其成為受控外國(guó)公司。

對(duì)于前者，報(bào)告建議各國(guó)可考慮將受控外國(guó)公司規(guī)則廣泛適用于包括公司制實(shí)體在內(nèi)的所有企業(yè)實(shí)體類(lèi)型，例如某些透明實(shí)體和常設(shè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)，報(bào)告還建議各國(guó)可以引入混合錯(cuò)配規(guī)則，以防止企業(yè)利用不同國(guó)家間不同的征稅方式規(guī)避受控外國(guó)公司規(guī)則。

對(duì)于后者，報(bào)告建議受控外國(guó)公司規(guī)則應(yīng)至少使用法律控制測(cè)試和經(jīng)濟(jì)控制測(cè)試兩種方式，以確定是否存在控制。各國(guó)也可選擇引入實(shí)質(zhì)控制測(cè)試以確保法律控制測(cè)試和經(jīng)濟(jì)控制測(cè)試不被規(guī)避。建議各國(guó)將50%控制權(quán)作為區(qū)分母公司是否對(duì)外國(guó)公司有足夠影響或控制的門(mén)檻值。政策目標(biāo)更為廣泛的國(guó)家可選擇將該門(mén)檻值降低。在確認(rèn)是否存在控制時(shí)，一致行動(dòng)的各方（無(wú)論是關(guān)聯(lián)方還是非關(guān)聯(lián)方）的利益應(yīng)該合并計(jì)算。同時(shí)，受控外國(guó)公司規(guī)則既適用于直接控制，也適用于間接控制。

2. 對(duì)受控外國(guó)公司的豁免和門(mén)檻要求。各國(guó)可設(shè)置對(duì)受控外國(guó)公司的豁免，即在滿(mǎn)足具體申報(bào)要求的前提下，將BEPS風(fēng)險(xiǎn)較小的企業(yè)從受控外國(guó)公司規(guī)則適用范圍中排除出去。

最佳實(shí)踐方法建議采用稅率豁免，即對(duì)居民國(guó)稅率與母公司居民國(guó)稅率無(wú)明顯差異的受控外國(guó)公司進(jìn)行豁免?，F(xiàn)存的大多數(shù)受控外國(guó)公司規(guī)則規(guī)定，如果受控外國(guó)公司居民國(guó)的法定公司稅率達(dá)到實(shí)行受控外國(guó)公司規(guī)則國(guó)家稅率的75%以上，則該受控外國(guó)公司符合豁免條件。各國(guó)可參考該數(shù)值自行設(shè)置稅率豁免。同時(shí)，稅率豁免也可以與名單（如白名單）結(jié)合使用。

3.受控外國(guó)公司所得的定義。在確定外國(guó)公司為受控外國(guó)公司后，下一步就應(yīng)該確定該受控外國(guó)公司取得的所得是否應(yīng)該歸屬于股東或控制方。報(bào)告列舉了四種對(duì)受控外國(guó)公司所得進(jìn)行歸屬的分析方法。四種方法并非相互排斥，各國(guó)可選擇獨(dú)立使用或結(jié)合使用。

（1）類(lèi)別分析方法。各國(guó)可以根據(jù)法定分類(lèi)、參與方的關(guān)聯(lián)關(guān)系以及所得來(lái)源，對(duì)受控外國(guó)公司所得分類(lèi)進(jìn)而歸屬。

第一，法定分類(lèi)。根據(jù)所得的法定分類(lèi)，在歸屬受控外國(guó)公司所得時(shí)，一般將股息、利息、保險(xiǎn)所得、特許權(quán)使用費(fèi)和無(wú)形資產(chǎn)所得、銷(xiāo)售和服務(wù)所得作為應(yīng)該歸屬的所得。其中，由于無(wú)形資產(chǎn)利用和分配的形式多樣，估值較難，且產(chǎn)生所得的無(wú)形資產(chǎn)與相關(guān)的服務(wù)或產(chǎn)品也較難區(qū)分，各國(guó)受控外國(guó)公司規(guī)則多通過(guò)將特許權(quán)使用費(fèi)分離出來(lái)作為可歸屬所得。但是，僅僅使用法定分類(lèi)分析方法，并不能夠?qū)⑺写嬖贐EPS問(wèn)題的無(wú)形資產(chǎn)所得都進(jìn)行準(zhǔn)確歸屬。第二，參與方的關(guān)聯(lián)關(guān)系。根據(jù)此方法，交易的參與方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是判斷受控外國(guó)公司所得是否為可歸屬所得的重要標(biāo)志。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)仍需要進(jìn)一步判斷關(guān)聯(lián)方的參與程度以最終確定是否對(duì)所得進(jìn)行歸屬。第三，所得來(lái)源。該分析方法的基本原則就是如果受控外國(guó)公司在其居民國(guó)的所得是來(lái)自于其從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，則轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)較低。該方法通過(guò)反稅基剝離規(guī)則或來(lái)源國(guó)規(guī)則實(shí)現(xiàn)。反稅基剝離規(guī)則一般將來(lái)自于銷(xiāo)售給位于母公司所在居民國(guó)的關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生的所得或來(lái)自于向母公司所在居民國(guó)提供服務(wù)或投資產(chǎn)生的所得認(rèn)定為可歸屬的受控外國(guó)公司所得。來(lái)源國(guó)規(guī)則實(shí)質(zhì)上是適用對(duì)象更廣泛的反稅基剝離規(guī)則。根據(jù)該規(guī)則，如果受控外國(guó)公司獲得的高流動(dòng)性所得是來(lái)自于其所在居民國(guó)的活動(dòng)，則可以將該部分所得從可歸屬的受控外國(guó)公司所得中排除出去。

（2）實(shí)質(zhì)分析方法。實(shí)質(zhì)分析方法可以用來(lái)測(cè)試受控外國(guó)公司是否從事實(shí)質(zhì)性活動(dòng)。實(shí)質(zhì)分析方法可以使用人員、場(chǎng)所、資產(chǎn)及風(fēng)險(xiǎn)等不同指標(biāo)來(lái)確定受控外國(guó)公司所得是否與受控外國(guó)公司的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相分離。實(shí)質(zhì)分析方法可以采用門(mén)檻測(cè)試或比例測(cè)試的形式，也可以與類(lèi)別分析方法結(jié)合使用。為降低管理和遵從負(fù)擔(dān)，該方法也可以采用一些較易計(jì)量的指標(biāo)（如費(fèi)用等）進(jìn)行分析。

報(bào)告提供了四種實(shí)質(zhì)分析方法供各國(guó)選擇。第一種方法是通過(guò)分析事實(shí)和環(huán)境以確定受控外國(guó)公司員工是否對(duì)所得的產(chǎn)生做出實(shí)質(zhì)貢獻(xiàn)。該方法可結(jié)合使用安全港等其他較為機(jī)械性的測(cè)試。第二種方法是通過(guò)測(cè)試集團(tuán)內(nèi)所有企業(yè)執(zhí)行的重要功能，以確定如果該交易發(fā)生在非關(guān)聯(lián)方之間，受控外國(guó)公司是否仍然最有可能擁有相應(yīng)的資產(chǎn)，或承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。第三種方法是通過(guò)測(cè)試受控外國(guó)公司是否有產(chǎn)生所得所需的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或場(chǎng)地以及是否雇傭擁有取得所得所需技能的員工。第四種方法為關(guān)聯(lián)法，是BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠稅制的審議方法，實(shí)際上是第三種方法的變種。符合關(guān)聯(lián)法要求的受控外國(guó)公司所得（僅指知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得）無(wú)需進(jìn)行歸屬，其他受控外國(guó)公司所得則都要進(jìn)行歸屬。

（3）超額利潤(rùn)分析方法。超額利潤(rùn)分析方法將受控外國(guó)公司取得的所得中超過(guò)其承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)所應(yīng)獲得的回報(bào)（常規(guī)回報(bào)）部分的所得定性為可歸屬的受控外國(guó)公司所得。該方法一般適用于分析知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得。在使用該方法時(shí)，各國(guó)可設(shè)置專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)入條款以保證該方法只適用于受控外國(guó)公司使用采購(gòu)自關(guān)聯(lián)方，或由關(guān)聯(lián)方開(kāi)發(fā)，或在關(guān)聯(lián)方協(xié)助下開(kāi)發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的情況。各國(guó)也可設(shè)置準(zhǔn)出條款，即對(duì)所有受控外國(guó)公司所得進(jìn)行歸屬，除非其能證明其未使用采購(gòu)自關(guān)聯(lián)方，或由關(guān)聯(lián)方開(kāi)發(fā)，或在關(guān)聯(lián)方的協(xié)助下開(kāi)發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。

該方法的計(jì)算公式是：常規(guī)回報(bào)=回報(bào)率×合格的權(quán)益性資產(chǎn)，超額利潤(rùn)=受控外國(guó)公司獲取的所有所得常規(guī)利潤(rùn)。由于政策考量不同，各國(guó)代表并未就使用超額利潤(rùn)分析方法時(shí)是否需要結(jié)合實(shí)質(zhì)分析方法達(dá)成一致。

（4）按交易和按企業(yè)分析的方法。各國(guó)在分析歸屬受控外國(guó)公司所得時(shí)，應(yīng)明確分析的基礎(chǔ)是每筆交易還是每家企業(yè)。如果分析基礎(chǔ)是每筆交易，則每筆所得都將被定性以確定其是否為可歸屬所得。如果分析基礎(chǔ)是每家企業(yè)，則一家受控外國(guó)公司如果未取得一定金額（或一定比例）的可歸屬所得，又或者滿(mǎn)足了從事某種程度經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求，則即使該受控外國(guó)公司取得的部分所得為可歸屬所得，該受控外國(guó)公司整體仍然可以獲得豁免。

4. 計(jì)算受控外國(guó)公司所得的規(guī)則。計(jì)算受控外國(guó)公司所得時(shí)應(yīng)確定應(yīng)該使用哪個(gè)國(guó)家的受控外國(guó)公司規(guī)則以及是否需要制定專(zhuān)門(mén)的計(jì)算受控外國(guó)公司所得的規(guī)則。對(duì)于前者，最佳實(shí)踐方法推薦使用母公司所在居民國(guó)的受控外國(guó)公司規(guī)則計(jì)算所得。對(duì)于后者，在法律允許的范圍內(nèi)，各國(guó)應(yīng)該制定專(zhuān)門(mén)規(guī)則限制受控外國(guó)公司虧損的抵減，保證受控外國(guó)公司的虧損只能用于抵減同一家受控外國(guó)公司的利潤(rùn)或在同一個(gè)國(guó)家的其他受控外國(guó)公司的利潤(rùn)。

5.歸屬受控外國(guó)公司所得的規(guī)則。歸屬受控外國(guó)公司所得的規(guī)則需要分五步進(jìn)行：第一步，確定所得應(yīng)歸屬的納稅人；第二步，確定歸屬所得的金額；第三步，確定受控外國(guó)公司所得何時(shí)計(jì)入納稅人的所得稅申報(bào)表；第四步，確定受控外國(guó)公司所得的稅收待遇；第五步，確定受控外國(guó)公司所得適用的稅率。對(duì)于第一步，報(bào)告建議各國(guó)在制定受控外國(guó)公司規(guī)則時(shí)，在可能的情況下對(duì)歸屬所得和判斷控制的存在設(shè)置一致的門(mén)檻值。對(duì)于第二步，各國(guó)在制定受控外國(guó)公司規(guī)則時(shí)，可選擇將歸屬至股東或控制人的所得金額按其在年度最后一天所擁有的所有權(quán)/影響的比例或一年內(nèi)擁有所有權(quán)/影響的實(shí)際期間計(jì)算。同時(shí)各國(guó)應(yīng)保證可歸屬所得不超過(guò)受控外國(guó)公司當(dāng)年實(shí)際取得的所得的100%。對(duì)于第三步，在與現(xiàn)有國(guó)內(nèi)法保持一致的前提下，各國(guó)可自主選擇是否將所得歸屬的時(shí)間設(shè)置為受控外國(guó)公司的會(huì)計(jì)年度期末所屬納稅年度。對(duì)于第四步，在與現(xiàn)有國(guó)內(nèi)法保持一致的前提下，各國(guó)可選擇將受控外國(guó)公司可歸屬所得視為股息分配或?qū)⑵湟暈榫用窦{稅人取得的所得。對(duì)于第五步，在與現(xiàn)有國(guó)內(nèi)法保持一致的前提下，各國(guó)可選擇對(duì)受控外國(guó)公司可歸屬所得適用母公司所在居民國(guó)的所得稅稅率，或者適用“補(bǔ)充稅”（“補(bǔ)充稅”是指該受控外國(guó)公司在其居民國(guó)所適用的稅率與一個(gè)固定門(mén)檻值的差額）。

6.防止和消除雙重征稅的規(guī)則。受控外國(guó)公司規(guī)則中應(yīng)包括避免雙重征稅的條款。雙重征稅至少可能在三種情況下產(chǎn)生：（1）受控外國(guó)公司可歸屬所得仍需要繳納受控外國(guó)公司所在居民國(guó)的公司所得稅；（2）不止一個(gè)國(guó)家的受控外國(guó)公司規(guī)則適用于同一筆受控外國(guó)公司所得；（3）受控外國(guó)公司對(duì)之前按照受控外國(guó)公司規(guī)則歸屬至居民股東的所得進(jìn)行了實(shí)際分配，或居民股東將受控外國(guó)公司的股份進(jìn)行了處置。

針對(duì)前兩種情況，報(bào)告建議各國(guó)允許在外國(guó)實(shí)際繳納的所得稅性質(zhì)的稅款（可包括預(yù)提所得稅）進(jìn)行間接抵免。針對(duì)第二種情況，各國(guó)在制定受控外國(guó)公司規(guī)則時(shí)還應(yīng)注意按照受控外國(guó)公司所有權(quán)的鏈條層級(jí)確定抵免的優(yōu)先順序。針對(duì)第三種情況，報(bào)告建議對(duì)實(shí)際分配的股息以及處置受控外國(guó)公司股份時(shí)取得的利得給予免稅處理。對(duì)于其他可能導(dǎo)致雙重征稅的情況，例如兩國(guó)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整后第三國(guó)適用受控外國(guó)公司規(guī)則的情況，各國(guó)在設(shè)置受控外國(guó)公司規(guī)則時(shí)也要注意處理。

三、影響

近年來(lái)，中國(guó)企業(yè)對(duì)外投資日趨頻繁，2014年中國(guó)更是成為凈資本輸出國(guó)。本項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)于我國(guó)完善受控外國(guó)公司政策和管理，加強(qiáng)對(duì)“走出去”企業(yè)的管理具有積極借鑒意義。作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃在我國(guó)落地的重要措施之一，國(guó)家稅務(wù)總局于2015年9月份公布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》征求意見(jiàn)稿。其中受控外國(guó)企業(yè)管理的章節(jié)，援引了本項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中部分的最佳實(shí)踐建議。例如引入了“可歸屬所得”的概念，并明確了受控外國(guó)企業(yè)“可歸屬所得”的詳細(xì)判定方法，彌補(bǔ)了現(xiàn)行2號(hào)文在這方面的空缺。關(guān)于如何判定“合理經(jīng)營(yíng)需要”，也做了進(jìn)一步指引。

同時(shí)，我國(guó)在對(duì)跨境關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持首先使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，受控外國(guó)公司規(guī)則對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則所起的應(yīng)該是補(bǔ)充作用。因此，我國(guó)應(yīng)注意防范如美國(guó)等超額利潤(rùn)分析法的積極推崇者對(duì)受控外國(guó)公司征稅時(shí)對(duì)我國(guó)作為來(lái)源國(guó)稅權(quán)的可能影響。

責(zé)任編輯：惠知