■文/楊芳

以政府會(huì)計(jì)改革為主的我國(guó)地方政府債務(wù)研究

■文/楊芳

財(cái)政分權(quán)和政治壓力使得地方政府債務(wù)規(guī)模不斷增大，加上其管理不規(guī)范、信息不透明使得地方政府面臨著巨大的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重影響了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。政府會(huì)計(jì)可以為政府提供地方債務(wù)管理所需的基本數(shù)據(jù)信息，可以從根本上解決債務(wù)信息的規(guī)范化和透明化問題，可以確保財(cái)政資金的高效利用，可以監(jiān)督債務(wù)資金使用的合法合理性。

政府會(huì)計(jì) 地方政府債務(wù) 地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

自1994年分稅制改革后，我國(guó)的財(cái)權(quán)進(jìn)一步上移至中央政府，事權(quán)進(jìn)一步下放至地方政府，使得地方政府的財(cái)權(quán)與事權(quán)更加不匹配，從而加劇其收支不平衡。另外，1994年預(yù)算法規(guī)定：“地方各級(jí)預(yù)算按量入為出，收支平衡的原則編制，不列赤字。除法律和國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，地方政府不得發(fā)行地方政府債券?！边@使得地方政府只能通過除發(fā)行債券以外的其他方式融資。根據(jù)審計(jì)署2011年35號(hào)公告和2013年32號(hào)公告可知（具體情況見圖1），融資平臺(tái)是地方政府最重要的舉債主體。

圖1 注：數(shù)據(jù)來源于審計(jì)署2011年35號(hào)公告和2013年32號(hào)公告

近年來，一方面，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷增長(zhǎng)，地方政府為了加快地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)資金的需求越來越大，這一部分需求僅依靠中央政府的轉(zhuǎn)移支付是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，地方政府只能靠舉債來彌補(bǔ)；另一方面，由于地方政府“GDP錦標(biāo)賽”似的晉升機(jī)制使得地方政府融資的欲望進(jìn)一步加強(qiáng)，造成了政府債務(wù)數(shù)量擴(kuò)增，再加上這些債務(wù)不在預(yù)算內(nèi)，長(zhǎng)期游離于監(jiān)管之外，使得地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)凸顯，而政府會(huì)計(jì)的職能剛好可以彌補(bǔ)這一缺陷。本文從地方政府債務(wù)的成因入手，分析我國(guó)地方政府債務(wù)存在的風(fēng)險(xiǎn)以及困境，然后從政府會(huì)計(jì)改革的視角提出解決地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的建議。

一、我國(guó)地方政府債務(wù)的成因

世界銀行高級(jí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家漢諾在1998年提出財(cái)政機(jī)會(huì)主義，她指出政策制定者在短的政治任期內(nèi)面臨“財(cái)政赤字”和“政治壓力”等約束條件時(shí)，往往有通過預(yù)算外政策過度累積或有財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的偏好，以便隱藏政策成本。分析我國(guó)的財(cái)政制度和實(shí)際情況可知，財(cái)政分權(quán)造成了財(cái)政赤字，地方政府晉升機(jī)制造成了政治壓力，因此地方政府有過度擴(kuò)張債務(wù)的偏好。下面我們用具體的數(shù)據(jù)說明財(cái)政分權(quán)和地方政府晉升機(jī)制導(dǎo)致了地方政府債務(wù)。

首先我們假設(shè)財(cái)政分權(quán)程度和地方政府晉升激勵(lì)強(qiáng)度與地方政府債務(wù)正相關(guān)，然后我們選取2005年-2014年的省級(jí)面板數(shù)據(jù)，建立以下基本模型：Yit=0+1*Xit+2*Zit+it，其中，Y表示人均債務(wù)規(guī)模，X和Z分別表示財(cái)政分權(quán)和政府晉升機(jī)制，為誤差項(xiàng)，i表示地區(qū)，t表示時(shí)間。

為了消除異方差，我們?nèi)=log(各省區(qū)融資平臺(tái)發(fā)行的債務(wù)總額/各省區(qū)年末總?cè)丝跀?shù))；我們采用財(cái)政收支指標(biāo)來測(cè)度財(cái)政分權(quán)，即X=人均地方政府本年支出/人均中央政府本年支出或X=人均地方政府本年收入/人均中央政府本年收入；我們將GDP增長(zhǎng)率、財(cái)政盈余率和失業(yè)率視為影響晉升機(jī)制的因素，將地方人均GDP，財(cái)政盈余率和失業(yè)率與均值進(jìn)行比較，如果地方人均GDP和財(cái)政盈余率大于均值，則權(quán)數(shù)分別為1，否則為0，如果失業(yè)率大于均值，則權(quán)數(shù)為0，否則為1，所以Z的取值范圍為0-3。

我們將數(shù)據(jù)代入模型，利用eviews對(duì)模型進(jìn)行回歸分析（如圖2），得到如下結(jié)論：財(cái)政分權(quán)和晉升機(jī)制在1%和10%的水平下顯著為正，支持了假設(shè)。

圖2 數(shù)據(jù)來源于萬得資訊數(shù)據(jù)庫和中國(guó)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)庫

綜上所述，我國(guó)地方政府債務(wù)受財(cái)政分權(quán)和地方政府晉升機(jī)制的影響。

二、我國(guó)地方政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)

1、債務(wù)規(guī)模大，責(zé)任主體不明確

由于對(duì)地方政府舉債缺乏統(tǒng)一的管理制度，使得地方政府債務(wù)游離于監(jiān)管之外，造成地方政府盲目舉債，從而使得債務(wù)規(guī)模激增。根據(jù)審計(jì)署2013年32號(hào)公告，截至2013年6月底，地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)108859.17億元，占政府總償還債務(wù)52.59%，負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)26655.77億元，占政府總擔(dān)保債務(wù)91.11%，可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)43393.72億元，占總救助責(zé)任債務(wù)的65.25%，由此可見，地方政府的每一類債務(wù)占比都超過了50%，其規(guī)模是龐大的。另一方面，由于地方政府債務(wù)的舉債主體多樣化，不僅包括政府部門和機(jī)構(gòu)，還包括融資平臺(tái)公司、經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助事業(yè)單位等，加上沒有法律法規(guī)的明確規(guī)定，使得其責(zé)任主體不明確，償還債務(wù)的積極性減弱，從而加劇了政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)。

2、債務(wù)管理不規(guī)范、效率低

地方政府債務(wù)沒有一個(gè)完整的預(yù)算、審批、執(zhí)行和決算過程，不僅使得其舉債過程不規(guī)范，其舉債資金的使用管理也是雜亂無章的。有些政府將資金投資到資本市場(chǎng)，期待用高風(fēng)險(xiǎn)來換取高收益，有些政府將資金用于建造市政府的“面子過程”，有些政府用資金來投資房地產(chǎn)，還有些政府將資金閑置。由于資金的使用不當(dāng)，其產(chǎn)生的效益是極小的甚至是沒有的，加上政府每年還要償還債務(wù)和利息以及通貨膨脹的影響，債務(wù)資金的使用是不滿足成本效益原則的，是低效的。

3、債務(wù)管理信息不全面、不透明、隱蔽性高

一方面由于目前的政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，其對(duì)負(fù)債也未按流動(dòng)性分為長(zhǎng)期負(fù)債和短期負(fù)債，只是反映其當(dāng)期的負(fù)債情況，不能全面反映政府的負(fù)債規(guī)模，使得資產(chǎn)負(fù)債表并不能真實(shí)準(zhǔn)確的反映政府的財(cái)務(wù)狀況，另一方面，政府債務(wù)多頭舉債，管理混亂，大多數(shù)都不在預(yù)算和監(jiān)管范圍內(nèi)，增加其隱蔽性和不透明性，難以準(zhǔn)確核算其數(shù)值大小和風(fēng)險(xiǎn)程度。

4、地方政府債務(wù)過度依靠土地財(cái)政

近幾年是地方政府償還債務(wù)的高峰期，但是由于經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，政府競(jìng)爭(zhēng)越發(fā)激烈，地方政府對(duì)資金需求不斷增長(zhǎng)，而前期的資金投入項(xiàng)目還沒有取得很大的效益，使得地方政府的償債壓力增大，因此大部分地方政府都通過買賣土地來獲取資金。根據(jù)審計(jì)署2013年32號(hào)公告，截至2012年底，11個(gè)省級(jí)、316個(gè)市級(jí)、1396個(gè)縣級(jí)政府承諾以土地出讓收入償還的債務(wù)余額34865.24億元，占省市級(jí)三級(jí)政府負(fù)有償還責(zé)任債務(wù)余額的37.23%。

5、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺失，風(fēng)險(xiǎn)防范欠缺

由于政府債務(wù)信息的不全面不透明以及缺乏一套統(tǒng)一的切實(shí)可行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，使得地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺失，也進(jìn)一步導(dǎo)致了國(guó)家對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施的欠缺。

三、以政府會(huì)計(jì)改革為主解決我國(guó)地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的建議

針對(duì)目前我國(guó)地方政府債務(wù)存在的許多問題和風(fēng)險(xiǎn)，眾多專家學(xué)者提出了許多建議，例如改變以GDP為主的政府績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制、逐步實(shí)現(xiàn)融資平臺(tái)和隱性擔(dān)保的退出、建立內(nèi)部和外部?jī)商撞⑿械恼庞迷u(píng)級(jí)機(jī)制等，但是這些建議都是治標(biāo)不治本的，只有政府會(huì)計(jì)改革才能從根本上解決地方政府債務(wù)問題。

一方面，政府會(huì)計(jì)可以為政府決策者和管理者提供地方債務(wù)管理所需的基本數(shù)據(jù)信息和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的數(shù)據(jù)信息，全面掌握地方政府債務(wù)規(guī)模和結(jié)構(gòu)，降低舉債成本和進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范與控制；另一方面，政府會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督職能能從根本上解決債務(wù)信息的規(guī)范化和透明化問題，并從內(nèi)部監(jiān)督債務(wù)資金使用的合法合理性，政府會(huì)計(jì)的成本核算和控制功能能對(duì)公共事項(xiàng)進(jìn)行事前、事中和事后的預(yù)算、控制和考核，確保財(cái)政資金的高效利用，更有利于監(jiān)督和考核，政府會(huì)計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)和考核功能能評(píng)價(jià)地方政府債務(wù)資金使用過程中的有效性、經(jīng)濟(jì)性和效率性，為政府高效使用資金提供依據(jù)。下面我們從政府會(huì)計(jì)改革入手來提出解決地方政府債務(wù)問題的建議。

1、政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)立法先行

斯蒂格利茨說過：“從搖籃到墳?zāi)?，我們的生活無不受政府活動(dòng)的影響?！倍畷?huì)計(jì)以政府活動(dòng)為核算范圍，反映了政府財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)，所以政府會(huì)計(jì)改革的成敗與否不僅僅影響政府部門和單位，還會(huì)影響政府財(cái)政資金混亂，甚至?xí)?dǎo)致嚴(yán)重的政治和經(jīng)濟(jì)問題。

在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革時(shí)首先應(yīng)立法先行，從法律層次上保證政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)以使其改革能順利進(jìn)行。修訂《會(huì)計(jì)法》中不符合會(huì)計(jì)法律的現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度，制定《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并建立統(tǒng)一完整的政府會(huì)計(jì)法律體系。在風(fēng)險(xiǎn)控制方面，修訂《國(guó)債管理?xiàng)l例》《擔(dān)保法》等法律法規(guī)，明確地方政府債務(wù)的責(zé)任主體已經(jīng)地方政府債務(wù)管理的范圍。

2、統(tǒng)一政府負(fù)債的定義及確認(rèn)條件

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的資產(chǎn)負(fù)債表并沒有按負(fù)債的流動(dòng)性大小設(shè)置短期負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債科目，而是設(shè)置了“借入款”、“借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金”、“暫存款”等會(huì)計(jì)科目來核算負(fù)債。這樣使得反映的負(fù)債規(guī)模遠(yuǎn)小于實(shí)際的負(fù)債規(guī)模，不利于對(duì)政府承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，因此我們需要統(tǒng)一政府負(fù)債的定義和確認(rèn)條件。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》有關(guān)負(fù)債的定義，我們可以將政府負(fù)債定義為：政府負(fù)債是政府過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的，預(yù)計(jì)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益或有服務(wù)潛能的資源流出政府的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。其確認(rèn)條件為同時(shí)滿足以下兩點(diǎn)：（1）有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流出政府。（2）滿足該義務(wù)的金額能可靠計(jì)量。

3、改革政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的確認(rèn)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，僅以當(dāng)期現(xiàn)金的實(shí)際收付為依據(jù)確認(rèn)當(dāng)期資產(chǎn)和負(fù)債，并且在負(fù)債確認(rèn)方面，僅對(duì)直接引起現(xiàn)金支付的顯性負(fù)債確認(rèn)為當(dāng)期負(fù)債，對(duì)于隱性或或有負(fù)債并得不到確認(rèn)，使得當(dāng)期負(fù)債減少，會(huì)對(duì)政府管理者的決策產(chǎn)生重大影響。相反，權(quán)責(zé)發(fā)生制可以正確反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用，將各期收入費(fèi)用與相關(guān)成本費(fèi)用相配合，正確確定各期的收益，并能夠恰當(dāng)反映具體某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)際上是擴(kuò)大了政府負(fù)債的核算范圍，將顯性負(fù)債的利息支出、應(yīng)付未付款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)等隱性負(fù)債和部分滿足政府負(fù)債定義的或有負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債納入核算范圍。

4、完善政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告

與企業(yè)道德財(cái)務(wù)報(bào)告相似，政府財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)由財(cái)務(wù)報(bào)表和附注兩部分，全面反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效情況，并滿足可比性、可靠性、可理解性，使社會(huì)公眾能了解。其中，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、預(yù)算執(zhí)行情況表等，附注應(yīng)對(duì)債務(wù)規(guī)模、債務(wù)償還期限、舉債程序和債務(wù)資金的用途予以披露，并承諾其獨(dú)立對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，對(duì)引起財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)進(jìn)行解釋說明，同時(shí)還應(yīng)該提供審計(jì)報(bào)告，保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性。

[1]龔強(qiáng)，王俊，賈坤.財(cái)政分權(quán)視角下的地方政府債務(wù)研究[J].財(cái)經(jīng)論壇，2012.

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）